Revisjon av advokater – hva er nytt med nytt lovverk, og hvilke fallgruver eksisterer for revisor?

21-30

Kjetil Andersen

Fagdirektør, Advokattilsynet

Fra 1. januar 2025 er den nye advokatloven trådt i kraft med tilhørende forskrift, med unntak av bestemmelsene knyttet til kravet om implementering av separat klientkonto for forskudd på salær som har fått utsatt ikrafttredelse til 1.1 2026. Endringene i dette regelverket påvirker revisorer som har advokater som klienter. Selv om advokatloven er ny, er de sentrale bestemmelsene om regnskaps- og revisjonsplikt i stor grad videreført fra de tidligere bestemmelsene gitt i domstolloven og tidligere advokatforskrift.

Det er i ny advokatlov innført krav om etablering av egen klientkonto for forskudd. Alle andre transaksjoner skal skje via andre klientkonti. Dette regelverket trer i kraft 1.1.2026, men tidlig implementering er tillatt.

Innledning

Denne artikkelen vil ha fokus på sentrale bestemmelser knyttet til revisjon av advokatforetak slik som advokatforetakets behandling av klientmidler, advokatforetakets særregnskaper, revisors forhold til advokatforetakets etterlevelse av regelverket mot hvitvasking og terrorfinansiering samt revisors attestasjon av advokatforetakets egenerklæring til Advokattilsynet (tidligere Tilsynsrådet for Advokatvirksomhet). I denne artikkelen benyttes betegnelsen advokatforetak om all advokatvirksomhet, også virksomhet som drives som enkeltpersonforetak.

Advokatforetak er etter advokatloven § 42 underlagt regnskaps- og revisjonsplikt. Dette er i stor grad en klargjøring og videreføring av reglene som var gitt i den tidligere advokatforskriften § 3a-1 og3a-2. Det kan etter advokatloven, som i tidligere advokatforskrift, gis unntak fra denne plikten etter søknad til Advokattilsynet.

Det forutsettes at revisor setter seg inn i reglene som regulerer advokatvirksomheten, og denne artikkelen forsøker å gi noe veiledning på sentrale områder. Et forhold revisor må være oppmerksom på, er at revisor trer inn i advokatenes taushetsplikt knyttet til informasjon revisor innhenter i forbindelse med sin revisjon. Denne taushetsplikten er mer omfattende enn den som gjelder for revisjonsvirksomhet.

Regelverket for advokaters behandling av klientmidler

Definisjonen av klientmidler

Et sentralt forhold knyttet til revisjon av advokatvirksomhet er gjennomgang av advokatens kontroll med klientmidler. Som klientmidler regnes alle midler som er betrodd advokaten, slik som penger, verdipapirer og verdigjenstander (inkludert kryptovaluta) advokaten mottar til oppbevaring eller forvaltning, se advokatloven. Advokaten plikter å holde betrodde midler adskilt fra andre midler som ikke tilhører klientene. Dersom en advokat mottar klientmidler i form av penger, skal midlene straks enten utbetales klienten eller settes inn på klientbankkonto. Innestående på klientbankkonto kan kun benyttes til avregning av advokatens salær, utbetaling til klienten eller utbetaling etter instruks fra klienten. Disse reglene er gitt i advokatloven § 41.

Definisjonen av klientmidler inkluderer også forskudd på salær, og følgelig kan ikke advokater benytte forskudd fra sine klienter til å finansiere den løpende driften av advokatvirksomheten. Mottatte forskudd skal behandles som klientmidler og settes inn på klientbankkontoen.

Krav til klientbankkonto

Advokatforskriften § 22 stiller visse krav til etablering av klientkonto i advokatforetak. Disse reglene er en videreføring av de eksisterende reglene på området. Kravene innebærer at penger som oppbevares på vegne av klienter, skal settes inn på egen rentebærende konto hvor banken har forpliktet seg til ikke å gjøre motregning gjeldende i klientkontoen. Denne kontoen skal opprettes i navnet på foretaket som advokaten yter sin advokatbistand fra. Dersom det opprettes særskilte klientbankkonti for en enkelt klient, skal klientkontoen også merkes med klientens navn.

Kravene til at kontoen skal være unntatt motregningsrett fra banken, er etablert blant annet fordi at klientene ikke skal ha kredittrisiko for innestående klientmidler overfor advokaten. Etablering av klientkonto etter disse reglene fremgår normalt av bankens forretningsvilkår for opprettelse av slike konti, og det forventes at revisor påser at disse er i samsvar med kravene stilt opp i denne bestemmelsen.

Kravene til at kontoen skal være unntatt motregningsrett, medfører normalt også at eventuelle gebyrer som banken beregner knyttet til transaksjoner på denne kontoen, dekkes av andre konti, eksempelvis advokatens driftskonto.

Dersom advokaten gir fullmakt til disponering av klientkonto, eksempelvis til regnskapsfører, skal en slik fullmakt være skriftlig. Advokaten vil uansett være ansvarlig for bevegelsene på klientbankkontoen.

Det er også krav om at klientbankkonto for advokatvirksomhet holdes separat fra klientkonto for annen type virksomhet som eksempelvis eiendomsmegling. Dersom advokatforetaket har advokat(er) med rett til å drive eiendomsmegling, skal det opprettes minimum en klientbankkonto for hver enkelt advokat med slik rett. Klientreskontro for eiendomsmegling skal på samme måte skilles ut fra klientansvarsreskontroen for advokatvirksomhet. Kontroll av advokaters etterlevelse av advokatregelverket ivaretas av Advokattilsynet, mens kontrollen med advokaters etterlevelse av regelverket for eiendomsmegling ivaretas av Finanstilsynet. Advokaters strenge taushetsplikt, som også omfatter klientens identitet, begrunner kravet om separate konti for advokatvirksomheten og annen virksomhet underlagt andre tilsynsorganer enn Advokattilsynet. For at eksempelvis Finanstilsynet skal være i stand til å gjennomføre sine kontroller med eiendomsmeglingsvirksomheten, er et slikt skille i kontobruken svært viktig. Finanstilsynet vil i utgangspunktet ikke ha tilgang til klientreskontro for den ordinære advokatvirksomheten, herunder informasjon om klientenes identitet.

Bruk av klientkonto forutsetter at det foreligger et klientforhold mellom advokaten og den som er eier av midlene som er innestående på klientkontoen. Dette er en underliggende forutsetning for bruk av klientkontoen. Revisor bør gjennomføre kontrollhandlinger for å bekrefte at klientmidler innestående på klientkonto har en tilknytning til et klientforhold, eksempelvis ved å kontrollere at det er fakturert for advokattjenester.

Renter på klientbankkonto

Etter advokatforskriften § 24 skal renter på klientbankkonto tilfalle klienten om ikke annet er uttrykkelig avtalt. Det er altså tillatt å avtale at renter skal tilfalle advokaten. En slik avtale må da klart fremgå av forretningsvilkår og oppdragsavtale. En slik avtale kan ikke inngås for advokater som driver eiendomsmegling for denne delen av virksomheten. Det er videre gitt ett unntak til bestemmelsen om at det ikke er plikt til å avregne renter for de tilfeller hvor rentene for den enkelte klient i samme sak ikke overstiger et halvt rettsgebyr, for tiden kr 657. Rentene skal utbetales ved avslutning av saken, dog har ikke klienten krav på utbetaling før advokaten har fått rentene kreditert sin klientbankkonto.

Dersom banken forestår årlig avregning av renter og advokaten ønsker å forskuttere renter ved avslutning av saken, bør disse rentene dekkes fra advokatens driftskonto ved utbetaling og avregnes denne ved årsslutt. Dersom banken har månedlig avregning av renter, vil avregning av en sak lettere kunne sammenfalle med perioden for utbetaling av renter, og forskuttering fra driftskonto vil normalt ikke være nødvendig.

Enkelte saker en advokat har for en klient kan løpe over flere år. Ordlyden i bestemmelsen er ikke klar på hvilken periode reglene om ½ rettsgebyr gjelder for, det vil si om det er for hele perioden saken varer, eller om det er en årlig begrensning. Etter Advokattilsynets oppfatning må dette sees i sammenheng med kravene om å identifisere hvem som til enhver tid er reell eier av beløp innestående på klientkontoen, og at en rimelig tolkning av dette vil være at beløpsbegrensningen ansees å gjelde for hvert regnskapsår for klientmidler tilknyttet advokatvirksomheten.

Ved årsavslutningen for advokatvirksomheten, normalt pr. 31.12, vil rentene tilskrives klientbankkontoen, og det oppstår da spørsmål om hvordan disse mottatte, ikke fordelte rentene best skal behandles i advokatenes regnskap ved årsslutt. I og med at rentene er mottatt, skal de inngå i innestående på klientbankkontoen. Pr. 31.12. er disse rentene imidlertid ikke fordelt mellom renter som tilfaller den enkelte klient, og renter som tilfaller advokaten. Dette vil naturlig være en avregning som skjer tidlig etter nyttår. Etter Advokattilsynets oppfatning vil den mest korrekte regnskapsføringen av de ikke avregnede rentene være å opprette en klientansvarsreskontro som dekker utbetalte, ikke fordelte renter. På denne måten vil det ikke oppstå et avvik mellom innestående klientmidler og klientansvar ved årsslutt. Avregning av disse rentene skal skje på nyåret og skal senest være gjennomført før fristen for advokatenes egenerklæring til Advokattilsynet som skal avlegges innen 30. april det påfølgende år. Plikten til å holde klientmidler adskilt fra egne midler tilsier at det ikke bør bygge seg opp en saldo på konto for utbetalte, ikke avregnede renter.

Andre klientmidler enn penger

Dersom advokaten mottar klientmidler i andre former enn penger, skal disse midlene oppbevares trygt. Hva som vil være «trygg oppbevaring», vil avhenge av hva klientmidlene i disse tilfellene består av, og må basere seg på et fornuftig skjønn. De skal holdes adskilt fra advokatens øvrige midler. Det skal føres en protokoll med fortløpende oversikt over registrering av mottak og utlevering av disse klientmidlene. Fastsettelse av verdi på disse midlene vil måtte basere seg på avtale mellom advokat og klient. Det skal også føres en løpende oversikt over fordringsmassen som advokaten til enhver tid skal inndrive for andre som ledd i inkassovirksomhet.

Klientmidlene skal kun utleveres til klient eller etter fullmakt fra klienten. Om ikke annet er avtalt, skal kjøp eller salg av disse klientmidlene ikke skje uten klientens forhåndsgodkjenning; dette gjelder også eventuelle fornyelser av pantobligasjoner. Dersom klientmidlene er verdipapirer, skal klienten snarest få melding om salg eller kjøp av verdipapirer med nøyaktige opplysninger om verdipapirets art, forfall, rentefot, nummer og andre opplysninger som er nødvendige for identifikasjon av verdipapiret. Tilsvarende melding skal gis for kjøp og salg av andre klientmidler.

Avregning av advokaters salær

Advokatforetak kan avregne sitt salær mot innestående på klientbankkontoen dersom ikke motregning er avskåret etter reglene om motregning eller som følge av at innskuddet er ansett å være øremerket for annet formål.

For at inntektsføring og overføring av midler til foretakets driftskonto skal kunne foretas, må beløpet ligge innenfor rammene av allerede nedlagt arbeid på tidspunktet for fakturering. Dette innebærer normalt krav om utarbeidelse av timelister. Kravet om timelister følger av reglene gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

Avregning av salær forutsetter at klienten senest samtidig mottar faktura eller annen melding om avregning. Et slikt krav medfører ikke at klientens samtykke for avregning må innhentes, eller at klienten kan stoppe avregningen ved ikke å samtykke. Dette har implikasjoner for revisors kontrollhandlinger knyttet til inntektsføring for advokater ved at det ikke kan legges til grunn at en slik avregning innebærer aksept av honorarkravet, slik som betaling av en faktura normalt vil gjøre.

Endringer i klientkonto som følge av krav i ny advokatlov

Det er i ny advokatlov innført krav om etablering av egen klientkonto for forskudd. Alle andre transaksjoner skal skje via andre klientkonti. Dette regelverket har utsatt ikrafttredelse til 1.1.2026 for å gi advokatene tilstrekkelig tid til å innrette seg. Tidlig implementering av regelverket er tillatt for de advokater som ønsker å etablere denne inndelingen før de blir obligatoriske. Reglene innebærer at midler som kun er tenkt å være forskudd på salær, skal skilles fra øvrig bruk av klientkontoen. Dette skillet er bl.a. innført fordi det skal forenkle advokatenes etterlevelse av regelverket mot hvitvasking og terrorfinansiering; mer om dette under avsnittet om anti-hvitvaskingsregelverket nedenfor.

Klientkonto for forskudd kan etableres som en samlekonto for flere konti eller som en enkelt konto for hver klient eller som en kombinasjon av disse løsningene. Det forutsettes at advokaten har en oversikt over hvilke klientkonti som er etablert som konto for forskudd og hvilke klientkonti som er etablert for andre formål. For å være en klientkonto for forskudd på salær skal kontoen kun benyttes til dette formålet, og oppgjør av innskudd på klientkonto skal utelukkende benyttes til overføring til advokatforetakets driftskonto som helt eller delvis oppgjør for honorar for advokatoppdraget eller tilbakebetaling til den som har foretatt innbetalingen, eksempelvis ved oppgjør av ikke benyttet forskudd. En slik bruk av klientkontoen vil bidra til å redusere hvitvaskingsrisikoen for disse midlene. Regler knyttet til avregning av salær følger de samme regler som omtalt over.

Nærmere om klientansvar og klientansvarsreskontro

Kravet om å skille midler som tilhører advokaten fra midler som tilhører andre, innebærer behov for særskilte krav til oppfølging av disse midlene.

Det skal i tråd med advokatforskriften § 25 etableres en oversikt over klientansvar, en klientansvarsreskontro, som til enhver tid skal vise hvem som er eier av innestående midler på klientkontoen. Dette innebærer at det skal etableres en reskontro for hver enkelt eier av innestående, og at samlekonto for flere fysiske og/eller juridiske personer ikke tillates. Det skal eksempelvis etableres egne klientansvarsreskontroer for personlige klienter og klientenes hel- eller deleide selskaper. Klientansvarsreskontroen(e) skal til enhver tid vise hvem som er reell eier av de innestående midlene. Dersom advokaten overfører midler fra en klientansvarsreskontro til en annen uten at dette er ren feilretting, vil dette være en separat overføring av midler mellom partene. Dette vil være en egen transaksjon som vil være underlagt krav om kontroller etter hvitvaskingsloven samt at advokatforetaket skal utarbeide bilagsdokumentasjon som også forklarer bakgrunnen for flyttingen.

Når det gjelder såkalte massesøksmål, kan disse reglene by på utfordringer der hvor det kan være aktuelt å innhente forskudd fra mange saksøkere i samme sak, ofte med mindre beløp for hver enkelt saksøker. Dette kan være en utfordring for advokatens oppfølging av klientansvaret, og det anbefales derfor at det opprettes et system hvor saksøkerne etablerer en person eller en gruppe, eksempelvis en forening, som på vegne av saksøkerne forestår innhenting og oppgjør av forskudd til advokatforetaket.

Rutiner for kontroll av klientkonto og klientansvarsreskontro

Ved bruk av samlekonto for forskudd på salær skal uttak av klientmidler ikke overstige den enkelte klients innestående. Dette innebærer at det må kontrolleres at det ikke fremkommer debetsaldoer på klientansvarsreskontroen. En slik debetsaldo vil, gitt at grunnlaget for saldoen ikke skyldes feilføringer, innebære en underdekning for innestående fra andre klienter. Oppfølging og korreksjon av dette forutsettes fulgt opp sammen med de periodiske avstemmingene av klientmidlene.

Bokføring og avstemming av klientmidler

Det skal som nevnt over opprettes minimum en konto for klientmidler og en konto for klientansvar som til enhver tid skal vise behandlingen av klientmidler og hvilke klienter disse midlene tilhører. Det skal opprettes egne klientbankkotoer for eventuell eiendomsmeglingsvirksomhet og inkassovirksomhet. Hver av disse kontiene skal avstemmes i tråd med gjeldende regelverk.

Det er i ny lov lagt opp til en lemping av reglene om månedlige avstemminger av klientkonti. Tidligere var det krav om månedlige avstemminger av klientkonti. Det nye kravet er at avstemmingene minimum skal skje hver annen måned. Kravet om avstemming av innestående på klientbankkonto mot bokført klientbankkonto samt mot bokført klientansvar – såkalt treveis avstemming – videreføres sammen med kravene om dokumentasjon av avstemmingene. Disse kravene innebærer at dokumentasjonen skal vise at advokaten til enhver tid har kontroll på og kan redegjøre for saldoen på klientkontiene, og at det er samsvar mellom bankens saldo, regnskapet og klientens midler. Dette er spesielt viktig for å forebygge feil og misbruk.

Hvordan dokumentasjonen av avstemming skal utføres og dokumenteres:

Tredelt avstemming (treveis avstemming):

Avstemmingen skal dekke tre områder:

Saldo på klientkontiene: Det skal være en oversikt over saldoen på de enkelte klientkontiene.
Klientmidlene i regnskapet: Klientmidlene som er bokført i advokatens regnskap, skal avstemmes mot klientkontiene.
Klientmidlene i bankens system: Det skal foreligge en bankutskrift som bekrefter saldoen på klientkontiene, og denne skal avstemmes mot både regnskapet og saldoene på klientkontiene.

Regelmessig og tidsriktig avstemming:

Avstemmingen skal utføres regelmessig, og som et minimum skal den gjøres hver annen måned. Det er også viktig at avstemmingen skjer rettidig. Kravet om avstemming hver annen måned er gjort for å harmonisere disse kravene til andre krav om regnskapsrapportering som skatte- og avgiftsrapportering. 
Avstemmingen skal være tidsriktig, dvs. at avstemmingene skal skje innen rimelig tid etter periodeslutt, og det skal dokumenteres hvordan eventuelle avvik er håndtert. Dette er også en ajourholdsbestemmelse som stiller krav til advokatenes løpende ajourhold.

Avstemmingsdokumentasjonens innhold:

Avstemmingen skal være dokumentert skriftlig, og det skal fremgå klart hvilke metoder og prosesser som er benyttet for å utføre avstemmingen.
Dokumentasjonen skal inneholde både bakgrunnsinformasjon (for eksempel hvilke konti som er avstemt og relevante transaksjoner), samt detaljerte avstemmingsopplysninger (for eksempel avstemmingsoversikter og bankutskrifter).
Det skal fremgå tydelig hvilke avvik som eventuelt er oppdaget under avstemmingen, og hvordan disse er blitt håndtert og korrigert.

Opplysninger om klientmidler ved avleggelse av årsregnskapet

For klientmidler som ikke er forskudd på salær eller omkostninger, skal advokatforetaket gi klienten en utskrift av klientansvarsreskontroen ved årsslutt. Utskriften skal sendes klienten innen utgangen av februar. For advokater som har klientmidler som er verdipapirer, skal advokaten også levere utskrift av verdipapirprotokollen sammen med en redegjørelse for forvaltningen av klientmidlene det forrige året. Disse reglene gjelder ikke om klientmidlene er forskudd på salær eller omkostninger.

Klientansvar og klientmidler i årsregnskapet

Klientmidlene og klientansvaret skal ikke inngå i advokatforetakts balanse. Dette er midler som tilhører andre enn advokatforetaket, og informasjon om innestående klientmidler og klientansvar skal gis i noter til regnskapet. Et eventuelt avvik mellom klientmidler og klientansvar skal inngå i advokatforetakets balanse. Årsaken til et slikt avvik skal forklares i note til regnskapet. Avvikene skal spesifiseres særskilt for eiendomsmeglingsvirksomheten, inkassovirksomheten og den øvrige advokatvirksomheten.

Advokaters særregnskaper

Definisjon av særregnskaper og skille mellom særregnskap og klientmidler i advokatvirksomheten

Særregnskaper for advokater er definert i advokatforskriften § 33

«Særregnskap

Særregnskap er regnskap som advokatforetaket fører for klienten når advokatene i foretaket håndterer klientens midler etter fullmakt. Reglene i denne forskriften gjelder også særregnskap, med mindre andre regler er gitt i eller i medhold av lov.
Det skal føres en ajourført liste over særregnskapene i advokatforetaket.»

Et særregnskap omfatter altså midler hvor advokatforetaket har tilgang til en annen persons (fysisk eller juridisk – heretter bare benevnt som person) midler etter fullmakt. Dette skiller seg fra klientmidler i advokatvirksomheten ved at særregnskap forutsetter at midlene (eksempelvis en bankkonto) er registrert på en annen person enn advokatforetaket. Inngår eksempelvis midlene i en konto registrert på advokatforetaket som klientkonto, vil midlene være ordinære klientmidler i advokatvirksomheten. Dersom de er registrert på en konto som er registrert på et annet person- eller organisasjonsnummer, vil de være særregnskap.

For at det skal være snakk om at en fullmakt til en bankkonto registrert på et annet person- eller organisasjonsnummer skal utløse plikt til å utarbeide særregnskap, må tilgangen være knyttet til et oppdrag tilknyttet advokatforetaket. Hva som inngår i et advokatforetaks virksomhet, er ikke klart eller avgrenset definert. Imidlertid må det, etter Advokattilsynets syn, kunne legges til grunn at dersom advokaten fakturerer fra sitt advokatforetak, benytter advokatforetakets e-post, brevark eller benytter tittelen advokat tilknyttet oppgaven, vil denne oppgaven som utgangspunkt være tilknyttet advokatvirksomheten.

Utfordringer for revisor med bestemmelsen

Tilgang til bankkonto tildeles personnummer eller D-nummer (for utenlandske borgere), og det er følgelig ikke mulig å lage egne tilganger som er for oppdrag tilknyttet advokatvirksomheten. Dette medfører utfordringer med å avgrense oppdrag hvor advokaten har plikt til å føre særregnskap fra tilganger på bankkonto hvor slik plikt ikke inntreffer. Videre er det utfordrende for revisor i alle tilfeller å kunne avgjøre om en tilgang til bankkonto er gitt tilknytning til advokatvirksomheten.

Det er i advokatforskriften stilt krav til at advokatforetaket skal utarbeide en ajourført liste over særregnskaper. Det vil, som diskusjonen over viser, være vanskelig for revisor å uttale seg om fullstendigheten av en slik liste over særregnskap.

I tillegg sier ikke § 33 noe om når et særregnskap kan eller skal fjernes fra listen, og dette bidrar til ytterligere å øke usikkerhet knyttet til fullstendighet av listen.

Det er Advokattilsynets syn at listen over særregnskaper skal omfatte regnskaper i perioden hvor advokatforetaket har oppbevaringsplikt for bilagene for særregnskapene, og at et særregnskap først skal fjernes fra listen når advokatforetaket har rapportert regnskapet til rett mottaker, og oppbevaringsplikten for bilagene er utløpt.

For å kontrollere fullstendighet av listen over særregnskap er en handling revisor kan utføre, å be advokatforetaket om en uttalelse om at listen over særregnskaper er komplett.

Advokatforetakets revisor sine plikter knyttet til særregnskap

Advokatforetakets revisor sine plikter knyttet til særregnskapene er regulert i advokatforskriften § 34.

«Revisors kontroll av advokatens særregnskap.

Revisor skal undersøke om det blir foretatt en egen revisjon av advokatforetakets særregnskap og om det blir rapportert ved regnskapsavleggelse eller ved annen underretning til tingrett, kreditorutvalg, arvinger eller den som har oppnevnt spesiell revisor.
Er en egen revisor ikke oppnevnt for særregnskapene som advokatforetaket har ansvar for, skal advokatforetakets revisor kontrollere og uttale seg om hvorvidt behandlingen av klientmidlene er tilfredsstillende.
Advokatforetaket skal sørge for at det er foretatt avstemming av totale klientmidler og klientansvar (klientgjeld) på samme tidspunkt for advokatregnskapet og eventuelle særregnskap. Advokatforetakets revisor skal kontrollere at slik avstemming er foretatt og revidere denne.»

Kontroll med utnevnt revisor og dennes rapportering

Etter første ledd skal revisor undersøke om det er foretatt revisjon av advokatforetakets særregnskap ved kontroll av om det er utpekt en egen revisor og om denne revisor har rapportert til rett organ. Det foreligger ikke et krav om at den som utpekes som revisor er godkjent som statsautorisert revisor, eller om revisjonen er gjennomført i samsvar med god revisjonsskikk. Det skal følgelig bare kontrolleres hvorvidt det er utpekt noen til å gjennomføre en revisjon. Dette kan gjøres ved å forespørre advokaten om forholdet samt be om kopi av rapporteringer fra den som er valgt som virksomhetens revisor. Kontrollen med at den som er valgt til å revidere særregnskapet har rapportert, er en kontrolloppgave av rapporteringsplikten og medfører ikke at revisor skal revidere særregnskapet.

Kontroller dersom det ikke er utnevnt revisor for særregnskapene

Dersom det ikke er utnevnt egen revisor for særregnskapet, skal revisor kontrollere og uttale seg om behandlingen av klientmidlene er i samsvar med reglene som følger av advokatforskriften. Dette medfører plikt til forsvarlig plassering av midlene, og krav til kontroll med tilgang til midlene.

Klientmidler er ikke definert i denne paragrafen, men advokatloven § 41 nr. 2 definerer klientmidler. «Som klientmidler regnes penger, verdipapirer og verdigjenstander advokaten mottar til oppbevaring eller forvaltning, og avkastning av dette.»

Dette innebærer etter Advokattilsynets syn at det er eiendeler som er regnskapsført i særregnskapet som tilfredsstiller definisjonen i advokatloven § 41 som skal inngå. I og med at advokatens revisor ikke er revisor for særregnskapet, vil kontrollen bestå i å følge midlene som inngår i særregnskapet, og at disse er forvaltet og disponert i samsvar med forutsetningene. Det vil si at revisor skal kontrollere at disponeringer og realisasjon av eiendelene skjer til «virkelig verdi», og at disponeringene er i tråd med forutsetningene.

Videre skal det gjennomføres en kontroll av at bevegelsene på klientmidlene dokumenteres i tråd med gjeldende krav gitt i eller i medhold av bokføringsloven. Dette innebærer ikke en plikt for advokatforetakets valgte revisor til å revidere særregnskapet.

Når det gjelder kravet til rapportering av advokatforetakets behandling av klientmidler i særregnskapet, vil dette forventes å være en ISAE 3000. Det er viktig at revisor klart tilkjennegir hvilke særregnskaper som omfattes av uttalelsen.

Kontroll med advokatforetakets avstemming av klientmidler som inkluderer særregnskap

Revisor skal kontrollere at advokatforetakets avstemming av totale klientmidler og klientgjeld, inkludert særregnskaper, gjennomføres på samme tidspunkt for særregnskapene og advokatregnskapet. Dette medfører at revisor skal kontrollere at disse avstemmingene er foretatt, samt revidere avstemmingen. Klientmidler, slik de er definert i advokatloven, omfatter både likvide midler og andre verdipapirer og verdigjenstander. Det legges til grunn i forståelsen av dette kravet at avstemmingene og kontrollen av avstemmingen(e) er begrenset til kontroll av likvide midler. Kravet om kontroll av avstemmingene av klientmidlene vil selvsagt kun gjelde aktive særregnskaper og ikke avsluttede regnskaper hvor advokaten kun har oppbevaringsplikt for bilagene. Bakgrunnen for kravet er at revisor skal føre kontroll med at ikke en eventuell underdekning rulleres mellom de ulike regnskapene. Kontrollen vil skje på stikkprøvebasis.

Bestemmelsen gir ikke klart svar på hvorvidt det stilles krav om avstemming av klientmidler for særregnskapene hver annen måned, slik kravet er for advokatforetaket, eller om bestemmelsen skal tolkes slik at det er tilstrekkelig å gjennomføre en slik avstemming en gang i løpet av regnskapsperioden. Hensikten bak reglene er å overvåke advokatforetakets kontroll med betrodde midler, noe som tilsier at kravet om avstemminger av særregnskapene følger reglene for avstemming av advokatforetakets egne midler. Når det gjelder kravet om revisjon av avstemmingene, er det Advokattilsynets syn at det er tilstrekkelig at revisor foretar stikkprøvekontroll av advokatforetakets avstemminger. Kontrollen vil omfatte kontroll med at dokumentasjonen omfatter utskrift av regnskapsført saldo på hovedbokskonto bank, dokumentasjon av innestående bank på avstemmingstidspunktet og forklaring på og oppfølging av eventuelle avvik, se over om kravene til dokumentasjon av advokatforetakets avstemming av klientmidler.

En slik kontrolloppgave vil ikke innebære en revisjon av særregnskapene, men det påhviler revisor å utføre revisjonshandlinger som gir tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis for at avstemmingene av klientmidlene er korrekte og tidsriktige.

Revisors forhold til advokaters etterlevelse av hvitvaskingsloven

Revisor skal kontrollere at advokatforetakets avstemming av totale klientmidler og klientgjeld, inkludert særregnskaper, gjennomføres på samme tidspunkt for særregnskapene og advokatregnskapet.

Revisors forhold til klienters etterlevelse av regelverket mot hvitvasking og terrorfinansiering er omtalt i Finanstilsynets veiledning om revisors og revisorselskapers etterlevelse av hvitvaskingsregelverket. I denne heter det at revisor i tråd med ISA 250 og ISA 315 skal opparbeide seg en generell forståelse av enheten og dens omgivelser, herunder lov og forskriftsmessige rammeverk som gjelder for enheten. Revisor må derfor være klar over om advokatforetaket har oppdrag som medfører at foretaket er underlagt hvitvaskingsloven.

I veilederen heter det videre;

«Brudd på hvitvaskingsloven kan være av avgjørende betydning for enhetens driftsmessige forhold eller enhetens evne til å fortsette driften, eller for å unngå betydelige bøter.

Uansett om brudd på pliktene etter hvitvaskingsloven er vurdert til ikke å være av direkte betydning for regnskapet, skal revisor utføre revisjonshandlinger for å bidra til å identifisere brudd på lover og forskrifter, herunder hvitvaskingslovgivningen.»

Hvitvaskingslovens rekkevidde for advokatforetak

Et advokatforetak vil være unntatt eller underlagt hvitvaskingsloven for hele eller deler av sin virksomhet avhengig av hvilke oppdrag advokatforetaket påtar seg. Advokatforetak omfattes av hvitvaskingsloven §4 2 ledd bokstav c;

«advokater og andre som ervervsmessig eller stadig yter selvstendig rettshjelp, når de på klientens vegne utfører finansiell transaksjon eller en transaksjon som gjelder fast eiendom, eller når de bistår ved planlegging eller utføring av transaksjon for klient i forbindelse med

kjøp og salg av fast eiendom eller virksomhet
forvaltning av en klients penger, verdipapir eller andre aktiva
åpning eller forvaltning av bank- eller verdipapirkonto
fremskaffelse av nødvendig kapital til opprettelse, drift eller ledelse av selskap
opprettelse, drift eller ledelse av selskap, fond eller en lignende juridisk person eller formuesmasse, herunder utenlandsk trust eller tilsvarende juridisk arrangement»

Advokatforetakene er derfor ikke underlagt hvitvaskingsloven for alle typer oppdrag de kan påta seg. Det betyr at mange foretak har oppdrag både innenfor og utenfor hvitvaskingsloven. Dette innebærer en særskilt risiko knyttet til vurdering av hvorvidt et oppdrag faller innenfor eller utenfor loven, en problemstilling som ytterligere kompliseres ved at advokatoppdrag kan endre seg underveis i oppdragsutførelsen. Advokatforetak som driver eiendomsmegling i medhold av egen advokatbevilling, må sørge for å innrette denne delen av virksomheten sin i tråd med Finanstilsynets krav og forventninger. Disse oppdragene vil alltid være underlagt kravene som følger av hvitvaskingsloven.

Advokatforetakets virksomhetsinnrettede risikovurdering

Advokatforetak som ikke har oppdrag som faller innenfor hvitvaskingsregelverket, plikter ikke å utarbeide dokumentasjon etter regelverket som eksempelvis en virksomhetsinnrettet risikovurdering og rutiner. Det følger av en uttalelse fra Sivilombudet. En plikt til å utarbeide en virksomhetsinnrettet risikovurdering og rutiner inntreffer først fra det tidspunktet hvor advokatforetaket påtar seg et oppdrag som omfattes av loven. For at advokatforetaket skal være forberedt på oppdrag innenfor loven, kan det likevel være fornuftig å utarbeide en slik risikovurdering med rutiner, men noe krav om slik vurdering kan, som sagt, ikke stilles.

Revisors handlinger knyttet til Advokatforetakets etterlevelse av hvitvaskingsregelverket

Risiko for at advokatforetak kan bli utnyttet til hvitvasking og terrorfinansiering

Etter Finanstilsynets veileder vil handlinger revisor må utføre, og omfanget av disse, blant annet avhenge av risikoen for at den rapporteringspliktige kunden (advokatforetaket) blir utnyttet som ledd i hvitvasking eller terrorfinansiering, se Finanstilsynets risikovurdering av hvitvasking og terrorfinansiering for vurdering av eventuell eiendomsmeglingsvirksomhet. For advokatvirksomheten fastslår Nasjonal risikovurdering hvitvasking og terrorfinansiering 2022 fra Økokrim at; «Risikoen for hvitvasking knyttet til advokater er vurdert å være BETYDELIG». Grunnlaget for denne risikoklassifiseringen knytter seg spesielt til bruk av klientkonto og overføring av midler. Dette er begrunnet i advokaters strenge taushetsplikt som innebærer at det for andre blir umulig å sammenholde reell avsender og mottaker i transaksjonen. En slik anonymitet medfører at overføringer via advokaters felles klientkonto har en iboende høy risiko for hvitvasking og terrorfinansiering, og at advokaters klientkonto er attraktivt for å skjule transaksjoner. En overføring via klientkonto som ikke er tilbakebetaling til klient eller avregning av advokatens salær vil, etter Advokattilsynets vurdering, normalt innebære en transaksjon som omfattes av hvitvaskingsloven. Disse transaksjonene vil ha en høy iboende risiko for å bli brukt til hvitvasking eller terrorfinansiering.

Når revisor skal vurdere risikoen for at advokatforetaket blir utnyttet til hvitvasking, vil utgangspunktet for denne vurderingen være at risikoen er høy for foretaket som helhet. Som det fremgår av avsnittet over, er den viktigste risikofaktoren transaksjoner over klientkonto. Dette utgangspunktet medfører at revisor skal gjennomføre skjerpede handlinger for å fastslå risiko.

Risikovurderingen fra Økokrim viser at den forhøyede risikoen er særlig knyttet til bruk av advokatforetakets klientkonto, ettersom opplysninger om transaksjoner via denne kontoen er beskyttet av advokatens lovbestemte taushetsplikt.

Innspill til handlinger for å fastslå advokatforetakets risikobilde og utforme revisjonshandlinger

En innledende handling som revisor bør gjennomføre i forbindelse med revisjonen av advokatforetaket, er følgelig å gjøre en analyse av bruk av advokatforetakets klientkonto. Dersom et advokatforetak ikke har klientkonto, vil dette innebære en risikoreduserende faktor som kan indikere at dette konkrete foretaket ikke har en forhøyet risiko. Dersom advokatforetaket har én eller flere klientkonti, vil risikoen knyttet til bruken av disse avhenge av oppdragene advokatforetaket påtar seg og faktisk bruk av klientkonto. En viktig innledende analyse for å vurdere advokatforetakets risiko vil være en analyse av den faktiske bruken av klientkonto. Dersom klientkonto kun benyttes til avregning av advokatforetakets honorar, vil dette være forhold som normalt trekker risikoen ned. For å fastslå risikoen knyttet til overføringer til klienten, må bakgrunnen for overføringene og forholdene rundt disse måtte inngå i risikovurderingen. Eksempelvis kan en overføring av erstatning eller tilkjente saksomkostninger som følge av domstolsbehandling, være lav risiko, mens en tilsvarende overføring som følge av utenomrettslige prosesser som ikke vil være tilsvarende opplyst, vil ha en høyere risiko. Dersom oppdraget omfatter overføringer til eller fra andre, vil dette kunne være betalingsformidling, uavhengig av hva som inngår i det opprinnelige oppdraget. En slik transaksjon vil alene kunne være en transaksjon omfattet av hvitvaskingsregelverket uavhengig av innholdet i det opprinnelige oppdraget. Revisor bør merke seg at overføringer fra klientkonto til andre enn klienten alltid skal skje på instruks fra klienten. Instruksen bør være skriftlig.

Et eksempel på ovennevnte kan være at advokaten har bistått klienten i en erstatningssak som faller utenfor rammene av hvitvaskingsregelverket. Klienten blir tilkjent erstatning, og erstatningen blir utbetalt til advokatforetakets klientkonto. Før utbetaling av erstatningen til klienten ber klienten om at deler av erstatningen overføres klientens barn som forskudd på arv. En slik overføring vil, etter Advokattilsynets syn, være en separat transaksjon som skal dokumenteres og vurderes etter reglene i hvitvaskingsloven. Risikoen for hvitvasking eller terrorfinansiering vil måtte baseres på en konkret vurdering av forholdene. Et nærliggende spørsmål i denne sammenhengen vil være hvorfor ikke overføringen skjer direkte fra klienten til vedkommendes barn i etterkant av overføringen av erstatningsoppgjøret.

En slik innledende analyse bør suppleres med gjennomgang av foretakets virksomhetsinnrettede risikovurdering og informasjon gitt i forbindelse med innlevering av virksomhetens egenerklæring til Advokattilsynet (tidligere Tilsynsrådet for Advokatvirksomhet). Erfaringer fra tilsyn gjennomført fra Tilsynsrådet for Advokatvirksomhet viser at advokatforetakene i for liten grad er bevisst risikoen knyttet til faktisk bruk av klientkontiene. Gjennom en egen analyse av bruken kan revisor få en indikasjon på dette bevissthetsnivået ved å sammenstille denne med informasjon som foretaket har gitt i den virksomhetsinnrettede risikovurdering og i egenerklæringsskjemaet. Analysen av faktisk bruk av klientkonto er sentral, både når det gjelder vurderingen av hvorvidt advokatforetaket er omfattet av hvitvaskingsregelverket, og når det gjelder hvilket risikobilde advokatforetaket har. Revisors undersøkelser bør som minimum avdekke om det finnes transaksjoner som ikke er avregning av salær, og om det finnes innbetalinger fra andre enn klienten. Denne typen transaksjoner vil kunne være en indikasjon på at advokatforetaket har transaksjoner omfattet av hvitvaskingsloven. Tilsynsrådet for Advokatvirksomhet har gjennom sin tilsynsaktivitet sett at advokatforetakene noen ganger glemmer at overføringer som skjer etter instruks fra klienten, kan være en egen transaksjon som må vurderes opp mot regelverket gitt i eller i medhold av hvitvaskingsregelverket, uavhengig av om det opprinnelige oppdraget falt innenfor hvitvaskingslovens virkeområde eller ikke.

For bedre å forstå risikoen i advokatforetaket og eventuelt bistå advokatforetaket i arbeidet med sin egen risikovurdering, kan analysen godt utvides med andre risikoelementer som eksempelvis inn- eller utbetalinger over landegrensene – gjerne spesifisert på geografi, inn- og utbetalinger fra fysiske kontra juridiske personer eller andre risikoforhold. Hva som inngår i en slik analyse, vil bl.a. være avhengig av tilgang på data knyttet til bevegelsene på klientkontoen(e). Tilsynsrådet for Advokatvirksomhet har også erfaring for at advokatforetak med flere advokater som benytter samme klientbankkonto, ikke har etablert et system som overvåker og analyserer advokatforetakets samlede bruk av klientkontoen. Dette blir i noen av disse foretakene overlatt til den enkelte advokat, noe som øker risikoen. For disse foretakene reduseres samtidig muligheten for å gjennomføre en helhetlig vurdering av risikoen på foretaksnivå.

En slik analyse vil kunne underbygge revisors endelige vurdering av risikoen for at den rapporteringspliktige kunden blir utnyttet som ledd i hvitvasking eller terrorfinansiering, som igjen vil være styrende for utforming og omfang av revisjonshandlinger knyttet til kontroll med advokatforetakets regeletterlevelse.

Finanstilsynet mener at revisorloven § 5-2 annet ledd om god revisjonsskikk innebærer at revisor minst må:

forespørre ledelsen og, der det er relevant, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll om hvorvidt enheten overholder disse lovene og forskriftene.
gjennomgå korrespondanse av betydning for kundens etterlevelse av hvitvaskingsregelverket, for eksempel rapporter fra tilsyn fra Advokattilsynet (tidligere Tilsynsrådet for Advokatvirksomhet) eller Finanstilsynet.
kontrollere om foretaket plikter å utarbeide en risikovurdering som er tilpasset virksomheten, og at foretaket eventuelt har oppfylt disse forpliktelsene.
kontrollere at kunden har skriftlige hvitvaskingsrutiner som inneholder alle de relevante forhold dersom advokatforetaket har oppdrag som faller innenfor hvitvaskingsregelverket.
påse at det er utpekt hvitvaskingsansvarlig.

Dersom revisor etter en innledende analyse kommer til at det er en forhøyet risiko for at den rapporteringspliktige kunden blir utnyttet som ledd i hvitvasking eller terrorfinansiering, skal revisor foreta ytterligere revisjonshandlinger og/eller øke omfanget av handlinger identifisert over.

Dersom revisor blir oppmerksom på brudd på hvitvaskingsregelverket, skal revisor ta forholdet opp med kundens ledelse i nummerert brev. For brudd på regelverket knyttet til advokatforetakets eiendomsmeglingsoppdrag må rapporteringsplikten til Finanstilsynet vurderes.

Revisors ansvar for attestasjon av advokatenes egenerklæring til Advokattilsynet

I Norge er advokater underlagt strenge regler og tilsyn for å sikre høy etisk standard og god kvalitet i yrkesutøvelsen. En viktig del av dette tilsynet involverer krav om at advokater, som en del av sitt profesjonelle ansvar, skal sende inn en årlig egenerklæring til Advokattilsynet. Advokatens plikt til å sende inn egenerklæring med revisorbekreftelse er regulert i advokatforskriften § 36. Etter andre ledd i denne bestemmelsen skal revisor gi en erklæring i samsvar med standarden ISAE 3000.

Bakgrunn og rammeverk for advokatenes egenerklæring

Advokater i Norge er pålagt å ha et system som sikrer etterlevelse av relevante lover og regler, herunder kravene i advokatforskriften og regler om bekjempelse av hvitvasking og terrorfinansiering. En del av dette systemet omfatter årlig innsendelse av en egenerklæring til Advokattilsynet. Denne erklæringen skal bekrefte at advokaten har et tilstrekkelig internkontrollsystem, og at virksomheten drives i samsvar med lovgivningen.

Revisors rolle og ansvar

Revisor har ikke nødvendigvis et ansvar for å vurdere de enkelte forholdene i advokatvirksomheten i detalj, men skal gjennom sin attestasjon bekrefte at egenerklæringen er i samsvar med de formelle kravene som er satt av Advokattilsynet. Dette innebærer at revisor skal gjennomføre nødvendige prosedyrer for å vurdere om erklæringen er fullstendig, og om den er basert på korrekt informasjon, ref. ovenfor.

Ifølge uttalelser fra Finanstilsynet er revisors rolle i denne sammenhengen å utføre en rimelig vurdering av advokatens internkontrollsystem og bekrefte at de krav som stilles til egenerklæringen, er oppfylt. Finanstilsynet har presisert at revisors ansvar ikke innebærer å påta seg en detaljert vurdering av den praktiske etterlevelsen av lovgivningen, men at revisor må kunne dokumentere at det foreligger et adekvat kontrollsystem.

Risiko for feiltolkninger og utfordringer

Et viktig moment i revisors ansvar er å bidra til å unngå feiltolkninger av regelverket. Derfor er det viktig at revisor har en god forståelse for hva som kreves i egenerklæringen, og for de underliggende lovene og forskriftene som gjelder for advokatvirksomhet. For å bidra til å redusere risiko for feiltolkninger har Advokattilsynet utgitt en hjelpetekst og forklaringer til ulike punkter i egenerklæringen.

Krav til erklæringene

Revisors ansvar for attestasjon av advokatenes egenerklæring til Advokattilsynet er et viktig element i tilsynet med advokatyrket.

En ISEA 3000-attestasjon fra revisor for advokaters egenerklæring til Advokattilsynet skal utformes i henhold til de spesifikasjonene og kravene som gjelder for attestasjonsoppdrag i samsvar med standarden ISEA 3000 (International Standard on Assurance Engagements 3000). For advokater som sender inn en egenerklæring til Advokattilsynet, vil revisorens attestasjon baseres på om egenerklæringen er i samsvar med de regulatoriske kravene som er satt av Advokattilsynet, og relevant lovgivning. Erklæringen etter ISAE 3000 avgis til advokatforetaket, og revisor skal bekrefte ved innsendingen av egenerklæringen at en slik erklæring er avgitt. Det skal videre bekreftes om det er gitt positiv eller negativ konklusjon på denne.

Avslutning

Avslutningsvis vil jeg peke på at revisor ved revisjon av advokatvirksomhet spiller en avgjørende rolle for å bidra til å sikre tillit til bransjen. Advokatforetakene har et sterkt ansvar for å følge de strenge kravene som stilles for å beskytte både klienter og samfunnet mot økonomisk kriminalitet og misbruk av midler. Revisjonens rolle er essensiell for å identifisere eventuelle svakheter i intern kontroll og forvaltning av klientmidler, samtidig som det bidrar til å gi advokatene verktøyene de trenger for å etterleve lovverket.

Kort om Advokattilsynet

Advokattilsynet er et uavhengig organ som fører tilsyn med at advokater, advokatfullmektiger, personer med utenlandsk advokatbevilling som utøver advokatvirksomhet på permanent basis i Norge, advokatforetak og organisasjoner eller enheter med organisasjonsadvokater, opptrer i samsvar med regler gitt i eller i medhold av lov. Advokattilsynet fører tilsyn etter hvitvaskingsregelverket og utsteder også alle typer tillatelser til å utøve advokatvirksomhet.

Advokater med ansvar for gjennomføring av regnskapsplikten skal hvert år sende inn egenerklæring med revisoruttalelse og årsregnskap til Advokattilsynet for det advokatforetaket vedkommende driver advokatvirksomhet fra, jf. advokatloven § 42 andre ledd, jf. advokatforskriften § 36. På denne måten er alle advokatforetak med regnskapsplikt og alle advokater med ansvar for gjennomføring av denne forpliktelsen underlagt et årlig dokumentbasert tilsyn.

Advokattilsynet gjennomfører i tillegg stedlige eller dokumentbaserte tilsyn hos advokater og advokatforetak, jf. advokatloven § 45. Tilsynsvirksomheten er risikobasert og vil normalt innebære kontroll av advokatforetakets organisering og advokatenes behandling av betrodde midler. Regnskapsførsel og ajourhold vil også rutinemessig kontrolleres. Det samme gjelder etterlevelse av hvitvaskingsregelverket. Andre forhold ved advokatvirksomheten kan kontrolleres dersom Advokattilsynet finner det nødvendig.

Svar på kryssordet finner du på side 36

Kryssordforfatter: Rolf Bangseid
Foto: Bow