Dagligvaremarkedet i Norge ble endret, ICA avviklet, Coop utvidet

I Coop-dommen redegjøres det for at ICA hadde så små marginer i det norske dagligvaremarkedet at man ikke tjente penger. En avtale med NorgesGruppen om innkjøp og logistikk ble ikke satt i verk på grunn av lang saksbehandlingstid hos Konkurransetilsynet. Samtidig hadde Coop og Rema dialog om samarbeid for ikke å sakke akterut hva gjaldt innkjøpsbetingelser. Dette behovet for samarbeid falt bort for Coop da ICA kom til at de ville legge ned virksomheten i det norske dagligvaremarkedet. ICA Detalj AB inviterte Coop Norge SA og et ukjent antall andre i en konfidensiell budprosess om å kjøpe ICA Norge AS. Coop ville få tilgang til:

• 559 butikker inkl. leiekontrakter

• Franchisekontrakter

• alle ansatte på hovedkontor, lager og butikk

• Tre lager, fem regionslager

• leiekontrakt for hovedkontor

For Coop-konsernet ville butikker med god beliggenhet i de store byene gi økt markedstilgang i forhold til virksomheten de hadde med samvirkelag i distriktene. Coop ville få økt sine innkjøpsvolumer, som gir bedre innkjøpspriser. Coop-konsernets eksisterende effektive og automatiserte lagerstruktur ville få kostnadsbesparelser innenfor distribusjon ved å tilføre volumene fra ICA i distribusjonen.

Coop besluttet at Coop Handel Norge AS skulle kjøpe ICA Norge AS

Coop Norge SA besluttet at Coop Handel Norge AS skulle være part i kjøpet av ICA Norge AS. Styret i Coop Norge SA var eier av beslutningsprosessen. En beslutning om kjøp måtte forelegges årsmøtet i Coop Norge SA (medlemseid organisasjon, årsmøtet har oppgaver som generalforsamlingen i et AS).

13. april 2015 overtok Coop Handel Norge AS ICA Norge AS, som endret navn til Norsk Butikkdrift AS.

I Lagmannsrettssaken anførte Staten at Coop Norge Handel AS ved kjøpet av aksjene i ICA Norge AS fra ICA konsernet kunne benytte sin posisjon som aksjeeier til å gjennomføre planlagt integrasjon og omstrukturering i Norsk Butikkdrift AS som var blitt et selskap i Coop-konsernet (og skiftet navn fra ICA Norge AS).

Når virksomhet overtas, vil det alltid være et samarbeid mellom gammel og ny innehaver om opprettholdelse av driften, og de planlagte endringene som konsernselskap hos ny eier gjennomgås. I dette tilfellet er det samvirkeorganisasjonen Coop.

Jeg kommer tilbake til Statens anførsel om det aksjerettslige begrepet å ha eierposisjon ved å eie aksjer. Rent praktisk for virksomheten kan det noteres at i avtalen om overtakelse av ICA ville Coop i en periode fortsette å bruke ICA-konsernet sitt logistikksystem og de benyttet ICA-konsernets merkevarer frem til omprofilering var gjennomført for den enkelte butikk. Omprofileringen av første butikk skjedde 20. april 2015, siste butikk ble omprofilert 8. mars 2016. Omprofileringen må ha vært forberedt før overtakelsen av aksjene 13. april 2015.

Logistikk, innkjøp, IT og merkevare var knyttet til ICA-konsernet frem til mars 2016, mens regnskapssystemet ble faset ut i juni 2016. Det fremgår av denne informasjonen i dommen at ICA Detalj AB (og evt. andre selskaper i ICA konsernet) var involvert for overtakelsen av virksomheten.

Arbeidsrettslig startet virksomhetsoverdragelsen 1. mai 2015 med overdragelse til Coop Norge SA (som nok gjaldt ansatte i butikkene) og overdragelse av ansatte til Coop Norge Handel AS (dette gjaldt nok ansatte i innkjøp, lager og distribusjon med logistikkfunksjon). Det er ikke informasjon om ansatte som ble værende i Norsk Butikkdrift AS. Nedbemanningsprosesser pågikk frem til mars 2016.

I Coop systemet har Coop Handel Norge AS ansvar for innkjøp og distribusjon. Innkjøpene fra leverandører av dagligvarer blir solgt videre til Coop Norge SA som selger til butikkene/samvirkelagene. Faktum i saken var at Coop Norge SA ville oppnå de største fordelene som kjøpet av ICA ville gi.

Coop sitt prosjekt

Coop sitt prosjekt for å overta ICA var inndelt i faser: (1) Innledende samtaler, (2) Bud, (3) Signering, (4) Tilrettelegging for overtakelse, (5) Gjennomføring av aksjekjøp, (6) Planlegging av integrasjon og omstrukturering, (7) Overtakelse.

Coop Handel Norge AS hadde innkjøp av tjenester med bistand i prosjektet. Jeg har avmerket med to stjerner de anskaffelsene det ble innrømmet fullt fradrag for inngående merverdiavgift for. En stjerne markerer anskaffelser hvor det ble innrømmet delvis fradrag for inngående merverdiavgift. For øvrig ble fradrag for inngående merverdiavgift nektet. Kostnadene er eks. mva.:

Merverdiavgift på alle anskaffelsene i prosjektet utgjør kr 20 337 259. Inngående merverdiavgift ble nektet fradragsført med kr 11 678 485. Dommen gir ingen informasjon om skattekontorets vurderinger for hva det ble akseptert fullt fradrag for. «Tilleggsutredning» er ikke opplysende for hvilke anskaffelser det ble innrømmet fradragsrett for. «Integrasjon» kan man anta at gjelder internt i Coop-konsernet. «Arbeidsrettslig» gjelder vel at slike kostnader til overføring av ansatte til andre selskaper ikke fulgte med aksjene i Norsk Butikkdrift AS. Det er ingen informasjon om «transaksjonsstøtte» og «finansiering» som det ble akseptert delvis fradrag for. Det er heller ingen vurderinger for hva det ikke ble akseptert fradrag for. «Signering og due diligence» kan man anta at gjelder overtakelsen av Norsk Butikkdrift AS. Dommen har ingen informasjon om «Konkurransetilsynet». Dette er en stor kostnad, og hvorfor kostnader som gjelder en endring som påvirker dagligvaremarkedet i Norge ikke skal være fradragsberettiget, burde vært vurdert. Det var jo saksbehandlingstiden hos Konkurransetilsynet for avtale med Norgesgruppen om innkjøp og logistikk som førte til at avtalen ble avviklet. Meldeplikten til konkurransetilsynet ville vært den samme dersom Coop hadde overtatt ICA ved en innmatstransaksjon. Det er ikke aksjekjøpet i seg selv som behandles av Konkurransetilsynet, men påvirkningen av konkurranseforhold. I dette tilfellet ved endringen innen dagligvaremarkedet.

Virksomhet i konsern

Organiseringen, funksjonsdelingen i Coop-konsernet er beskrevet i dommen, men er ikke tillagt noen betydning.

I Store norske Leksikon er konsern omtalt slik (de tre siste ordene har særlig betydning):

«Konsern er to eller flere rettslig selvstendige selskaper som reelt utgjør en enhet ved at et selskap (morselskapet) har bestemmende innflytelse over ett eller flere andre selskaper (datterselskaper). Morselskapet vil da ofte benytte sin posisjon til å lede datterselskapene som en organisatorisk enhet.»

Ut over strategi, styring og andre fellesfunksjoner i konsernet, vil selskapene i den organisatoriske enheten ofte ha betydelig internhandel. Når selskapene ikke inngår i en fellesregistrering genereres betydelig avgiftspliktig omsetning internt. Slik aktivitet konsolideres i konsernregnskapet.

NOU 1996:6 kan nevnes. Utredningen gjaldt «Arbeidstakeres stilling i konsernforhold m.v.». Kapittel 2 har en gjennomgang av «Konsern og andre selskapsgrupperinger». I kap. 2.6.2 omtales «Konsernstyring og konsernstyre». Jeg siterer fra NOUen:

«I praksis vil ofte styrings- og organisasjonssystemer på siden av aksjelovens system ha vel så stor betydning for beslutninger i konsern som avgjørelser og styring etter aksjelovens regler. Det er også grunn til å understreke at et konsern ikke bare – og heller ikke først og fremst – fungerer med grunnlag i rettslig [sic] lover.»

ICA sin virksomhet ble integrert i Coop sin virksomhet

Ut fra faktum slik det er redegjort for i dommen, hadde ikke ICA fått til lønnsom drift i dagligvaremarkedet i Norge. Coop ønsket å utvikle sin virksomhet. Kjøpet av aksjene hadde ikke den snevre betydningen som Staten anførte. Dagligvaremarkedet i Norge ble endret.

Ved kjøpet av aksjene ble ICA Norge AS (som endret navn til Norsk Butikkdrift AS) et selskap i Coop-konsernet. På Coop sine nettsider er kjøpet av ICA Norge AS (Norsk Butikkdrift AS) med integrasjonen i Coop Norge SA konsernet omtalt slik:

«I 2016 kjøpte Coop ICA Norge. Driften av disse butikkene ligger i datterselskapet Norsk Butikkdrift AS. Selskapet har en avdeling for heleide butikker, og en for franchise-butikker. Oppkjøpet var en suksess, Coop gikk fra å være den tredje største aktøren i Norge til å bli den nest største. Coop hadde i 2017 en markedsandel i det Norske markedet på 29,7 prosent.»

Forklaringen på at det var Coop Norge SA som var part i saken for domstolene og ikke Coop Handel Norge AS, fremgår av Coop Norge sin årsberetning for 2017:

«I 2017 er det gjennomført strukturelle endringer i konsernet, hvor den største endringen var fusjonen av Coop Norge SA og Coop Norge Handel AS. Med dette har man etablert en enklere konsern- og styringsstruktur, som har dannet et godt grunnlag for ytterligere videreutvikling av konsernet.»

Av interesse for tema i denne artikkelen kan jeg nevne at det i årsberetningen for 2017 skrives:

«Konsernet nedbetalte oppkjøpsfinansieringen knyttet til ICA-oppkjøpet tidligere enn planlagt. Nye lånerammer er etablert, og sammen med konsernets egen likviditet danner dette et godt grunnlag for videre vekst og utvikling.»

Et case med en alternativ gjennomføring – kanskje lå det slike elementer i faktum?

I Coop-dommen kunne Lagmannsretten stilt seg et spørsmål om hvordan merverdiavgiftssystemet henger sammen. La oss se alternativt på de 559 butikkene inkl. leiekontrakter som Coop fikk tilgang til. Transaksjonen kunne vært strukturert som et innmatsalg. Bedriftsøkonomisk må det legges til grunn at utleier var frivillig registrert for utleien, men 559 leiekontrakter måtte reforhandles. Coop sine advokat-/eiendomsmeglerkostnader knyttet til overtakelse av leiekontrakter ville vært fradragsberettiget. Det kan det ikke være tvil om.

Dommen har ingen informasjon om alle de 559 butikkene ble driftet ved leiekontrakter, eller om noen butikker ble drevet i eierseksjoner. Spørsmålet ville da bli om merverdiavgiften på advokat-/eiendomsmeglerkostnader knyttet til eierovergangen av seksjonene ikke er fradragsberettiget? Ut fra formelt «juristeri» skulle merverdiavgiften ikke være fradragsberettiget fordi den gjaldt fast eiendom. Men hvorfor? Fortsatt skulle det drives dagligvarehandel på samme måte i arealene. Merverdiavgiftssystemet tilsikter nøytralitet og skal ikke virke vridende. Jeg mener at det ville være fradragsrett for inngående merverdiavgift i virksomheten å drive dagligvarehandel. Det vil si en vurdering som i Elkjøp-dommen, omtalt nedenfor.

Som en avslutning av caset nevner jeg at dommen ikke har informasjon om noen av/alle de 559 butikkene var klausulert om eierskifte på aksjonærnivå. Dommens ord «inkl. leiekontrakter» sier ikke klart om alle butikkene var leid. Med en eierklausulering ville deler av advokat/eiendomsmeglertjenestene for aksjetransaksjonen også gjelde overgangen av rett til leiekontrakter eller til kjøp av eierseksjoner.

Relevante anskaffelser med tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet

Fradragsretten i merverdiavgiftsloven § 8-1 knytter seg etter min mening bare til om bruken har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det er det som står i loven om «til bruk». En annen måte å tilnærme seg dette på, er om merverdiavgiften blir en kostnad i virksomhetens avgiftspliktige virksomhet dersom den ikke kan bli fradragsført. Dette gjelder bestemmelsens funksjon om at merverdiavgiften ikke blir kumulert i avgiftspliktig virksomhet. Jeg viser til omtalen foran om dekningsbidrag.

Vurderingstemaet for anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 8-1 kommer entydig frem i Høyesteretts dom HR-2012-578-A «Elkjøp-dommen» avsnitt 43 om forståelsen av innholdet i regelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift, og ved anvendelsen av regelen i dommens avsnitt 46. Anvendelsen i saken følger i de neste avsnittene. I avsnitt 45 ble Statens symmetrisyn avvist.

I Høyesteretts dom HR-2015-1202-A «Telenor-dommen» avsnitt 42 legger Høyesterett til grunn den samme forståelsen av regelen om fradragsrett som i Elkjøp-dommen 43. Hvordan Høyesterett anvendte regelen på det faktum den la til grunn i Telenor-dommen, betød ikke at Høyesterett endret sin oppfatning da den avviste Statens symmetrisynspunkt i Elkjøp-dommen avsnitt 45.

Staten gjentok likevel sin anførsel om symmetri i HR20212025A «Siemens-dommen». I saken hadde Finansdepartementet saksøkt Skatteklagenemnda («Staten mot Staten»). Finansdepartementet fikk gehør i Høyesterett til tross for at synspunktet var avvist i Elkjøp-dommen, men Høyesterett ga ingen vurdering. I min artikkel i RR nr. 5 2023 skrev jeg at det ikke følger av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-1 at symmetri «ligger i dagen».

Fra galt til verre

Statens aksjeselskapsrettslige argumentasjon er gjengitt slik i Coop-dommen (CNH er Coop Norge Handel AS):

«Det er sentralt at det direkte formål for CNHs anskaffelse av rådgivertjenestene, var kjøpet av ICA-aksjene. Aksjekjøp gir en rett til å utøve indirekte innflytelse via stemmerett i generalforsamling, ikke eierskap i de underliggende eiendeler eller forpliktelser i aksjeselskapet. Synergieffekter oppstår derfor ikke gjennom aksjekjøpet i seg selv, men ved etterfølgende eierstyring. Dette innebærer at formål om økt markedsandel, omsetning og andre synergieffekter bare kunne realiseres i etterkant, gjennom gradvis integrasjonen av ICA i Coop-konsernet. Staten betviler ikke at aksjekjøpet på sikt var bedriftsøkonomisk motivert, for CNH og Coopkonsernet. Eventuelle positive ringvirkninger for virksomhetene etter integrasjon, er imidlertid ikke tilstrekkelig for fradragsrett for rådgivertjenestene anskaffet ved aksjekjøpet.»

Det står ikke i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e) at aksjer er en avgiftsunntatt finansiell tjeneste. Det står «omsetning av finansielle instrumenter og lignende». Verken merverdiavgiftsloven eller aksjeloven omtaler aksjer som et finansielt instrument. En aksje er et finansielt instrument når aksjen omsettes i et marked for verdipapirhandel eller når den er en investering som ikke inngår til bruk i virksomheten hvor fradragsretten foreligger etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Slik var ikke situasjonen verken for ICA Detalj AB sitt salg av ICA Norge AS, avgiftsspørsmålet i Sverige er omtalt nedenfor. Det var heller ikke tilfelle for Coop Handel Norge AS som innlemmet Norsk Butikkdrift AS i Coop konsernet som et funksjonelt organisatorisk ledd i Coop konsernets virksomhet for handelen med dagligvarer.

Fradragsretten for inngående merverdiavgift

I Coopsaken skriver Lagmannsretten:

«Vurderingen av om fradragsrett foreligger for de omtvistede kostnadene til aksjekjøpet må derfor tas med utgangspunkt i hovedregelen om fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 første ledd.»

Det er riktig og det er den eneste bestemmelsen som regulerer fradragsretten, med visse presiseringer av fradragsretten om delvis bruk i avgiftspliktig virksomhet og noen bestemmelser som gjelder sluttforbruk i virksomheten (servering m.m.).

«Bedriftsøkonomisk» er et begrep som brukes i dommer om fradragsretten, men det er ikke gitt et rettslig innhold.

Bedriftsøkonomi er omtalt slik i Store norske Leksikon:

«Bedriftsøkonomi, foretaksøkonomi, studiet av den økonomiske virksomhet sett fra en bedrifts synspunkt og i særlig grad den økonomiske virksomhet som foregår innen bedriftens egen ramme.»

Beslutninger om anskaffelser til en virksomhet fattes ut fra bedriftsøkonomiske hensyn. Det vil si betydningen av en anskaffelse for en virksomhet. Det siste leddet i SnL sin omtale av begrepet, knytter seg til relevansen, men sier lite om kravet til «bruk i virksomhet». Det siste er lovens betingelse for fradragsrett.

Jeg er uenig i Statens og Lagmannsrettens forståelse av regelen og anvendelsen. Det er ingen grunn til at kjøperen skal pådras en avgiftskostnad ved reorganisering av dagligvaremarkedet i Norge. Meningsløsheten vises i særdeleshet ved at selgeren ikke blir belastet med merverdiavgift i Sverige. Norge kan velge å ha andre regler enn andre land, men det har ikke Stortinget gjort. Tvert om ble det vist til EU ved innføring av generell merverdiavgift på tjenester, og avvikling av investeringsavgiften. Lagmannsrettens dom i Coop-saken er en dom som burde vært henvist til behandling i Høyesterett.