Revisjon i usikre tider
Ordene «krevende tider, geopolitisk usikkerhet, økte renter, svak norsk krone, økt antall konkurser, økt antall utleggsforretninger, dyrtid med mer» møter oss daglig i media. Usikre tider stiller økte krav til revisor som allmennhetens tillitsperson. Brukerne av regnskapene skal kunne ha tillit til og føle seg trygge på informasjonen i de reviderte årsregnskapene og den tilhørende revisjonsberetningen. I krevende tider kan det være en økende risiko for økonomisk kriminalitet, og revisorene spiller her en vesentlig rolle for å bidra til å avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet.
Rådgiver, Revisorforeningen
Rådgiver, Revisorforeningen
Profesjonell skepsis
Revisor er allmennhetens tillitsperson, og en grunnleggende forutsetning for dette er å utvise en profesjonell skeptisk holdning: «en holdning som innebærer at revisor stiller spørsmål og er oppmerksom på forhold som kan indikere mulig feilinformasjon som følge av feil eller misligheter, og foretar en kritisk vurdering av revisjonsbevis». Dette vil blant annet tilsi:
Vi spør oss selv om vi har vurdert det vi bør vurdere, og om vi har utvist profesjonell skepsis i disse vurderingene? Dette innebærer blant annet å utfordre vurderingene til ledelsen, og ikke bare tro det beste og slå oss til ro med uttalelser fra ledelsen.
Vi fullfører egne vurderinger og innhenter eksperthjelp når nødvendig. Vi konsulterer andre ved behov.
Vi tenker gjennom hvem som er brukerne av regnskapene, og hva er viktig for dem. Vi sier ifra når informasjon som kan være viktig for én eller flere brukere ikke kommer frem, eller er utydelig i regnskapet. Vi følger opp den generelle fanebestemmelsen i regnskapsloven § 7-1, 2. ledd 1. setning: «I tillegg til opplysninger som nevnt i første ledd skal det gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig.»
Vi vurderer om det foreligger omstendigheter som medfører at det må gis omtale i revisjonsberetningen.
Forhold som det kan være behov for økt oppmerksomhet på i revisjonen
Nedenfor omtales enkelte forhold som vil kunne være aktuelle ved revisjonen avhengig av bransje og selskapets situasjon. Ut over disse vil det også være andre forhold som må vurderes. Et forhold som alltid vil være aktuelt å vurdere, er fortsatt drift; dette omtales særskilt under.
Uvanlige transaksjoner er transaksjoner som selskapet normalt ikke gjennomfører, og vil ofte være transaksjoner hvor vilkårene avviker fra selskapets tidligere praksis, og som krever særskilt fokus fra revisor. Uvanlige transaksjoner kan spenne vidt; det kan for eksempel være at det er inngått avtaler som det er vanskelig å se den forretningsmessige begrunnelsen for, transaksjoner/avtaler som synes å være antedatert, inngåelse av lån med vilkår som det synes vil bli krevende å møte fremover i tid, økt kredittid til enkelte kunder, transaksjoner som gjennomføres nær årsskiftet, og transaksjoner med nærstående.
-
Verdsettelse av balanseposter med stor grad av skjønnsmessige vurderinger er et sentralt område. Dette blant annet på grunn av at underliggende forutsetninger som tidligere er blitt benyttet og har vært riktige, nå kan være vesentlig endret. Eksempler på slike balanseposter er verdsettelsen av immaterielle eiendeler, driftsmidler, varelager, investeringer og fordringer.
Vurderingen av utsatt skattefordel må oppfylle de relativt strenge kravene til forventet utnyttelse i fremtiden og er dermed mer omfattende enn kun en teknisk beregning. I denne vurderingen er det viktig å se på forventede, fremtidige resultater med «nye øyne» tatt i betrakting eventuelle endringer i de underliggende forutsetningene på fremtidige resultater. For små foretak kan det noen ganger være hensiktsmessig å benytte adgangen til ikke å balanseføre utsatt skattefordel.
For selskap med balansert FOU er det viktig at revisor utfordrer foretakets vurdering av sannsynligheten for å oppnå fremtidige økonomiske fordeler, og at «ønsket om å lykkes» ikke blir det sterkeste elementet i vurderingen.
-
Vurderingen av grunnlaget for verdsettelser av ulike eiendelsposter, herunder varelager, fordringer og investeringer skal være forsvarlig og basert på grunnlag som er etterprøvbart.
For varelager innebærer dette å vurdere realismen i om selskapet kan få solgt produktene og til estimert pris. Det kan være relevant å vurdere om det er kommet til nye produkter som utkonkurrer selskapets produkter, om forventningen om prisstigning er reell med mer.
For kundefordringer, andre fordringer og andre skjønnsmessige poster forutsettes det at utviklingen også etter balansedato frem til godkjennelse av regnskapet er del av revisors vurderinger.
For eiendomsinvesteringer vil det være nødvendig å vurdere lengden på leiekontrakter, eiendommens alder og stand, estimatene for fremtidige leieinntekter, nødvendige utbedringer med mer. Dersom foretaket benytter ekstern rådgiver til å utarbeide takster/verdsettelser, vil revisjonen uansett måtte dekke grunnlaget for takstene/verdsettelsene.
Ved utviklingsprosjekter er det nødvendig å vurdere nødvendige prosjektinvesteringer for å ferdigstille prosjektet, herunder tilgang til tilstrekkelig finansiering.
-
Endring av regnskapsprinsipp/-praksis og/eller estimatvurdering. Endring av regnskapsprinsipp/-praksis og/eller estimatvurderinger krever alltid ekstra aktsomhet fra revisor, blant annet når det gjelder å forstå grunnlaget og argumentene for endringen. Dette innbefatter også å vurdere om det egentlig er andre poster i regnskapet som trigger endringen, f.eks. overholdelse av lånevilkår.
Når foretakets omsetning, resultat og/eller andre nøkkeltall er vesentlig forskjellig fra andre aktører, må revisor opparbeide seg en forståelse for årsakene til dette og revidere grunnlaget.
Når det utarbeides konsernregnskap, og morselskapets egenkapital er høyere enn konsernets egenkapital, er det viktig å forstå årsaken til dette, herunder om dette kan skyldes manglende nedskrivning i morselskapets regnskap av investeringer i datterselskap og tilknyttede selskap.
Vurdering av fortsatt drift
Usikre tider stiller økte krav til revisor som allmennhetens tillitsperson.
Fortsatt drift er ett av de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven. I mange bransjer, blant annet detaljhandel, restaurant og bygg, vil foretakenes evne til fortsatt drift være en sentral vurdering i årsregnskapet for 2023.
Regnskapsloven § 3-3a til omtale av forutsetning om fortsatt drift må ses i sammenheng med aksjelovgivningens krav til forsvarlig egenkapital og likviditet. NRS 16 Årsberetning, punkt 2.8 angir at levetiden for foretakets anleggsmidler kan være relevant i tillegg til tidshorisonten frem til neste balansedato. Tilsvarende tidshorisont må anses å være relevant også for små foretak. Det gjøres oppmerksom på at utkast til revidert ISA 570 (Exposure draft April 2023) inneholder forslag om at perioden som vurderes, skal være minst 12 måneder fra datoen årsregnskapet godkjennes av styret.
I IFRS og IFRS for SME er usikkerhet om fortsatt drift formulert som «vesentlige usikkerheter knyttet til hendelser eller forhold som kan så betydelig tvil om foretakets evne til fortsatt drift» (vår utheving). Tilsvarende kan legges til grunn etter god regnskapsskikk, selv om regnskapsloven ikke spesifikt gir uttrykk for noen kvalifisering av usikkerheten.
På engelsk: «material uncertainties related to events or conditions that may cast significant doubt upon the entity’s ability to continue as a going concern», jf. IAS 1.25. Tilsvarende formulering i ISA 570 punkt 9 «a material uncertainty exists related to events or conditions that may cast significant doubt on the entity’s ability to continue as a going concern» er oversatt med «en vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift». «Betydelig tvil» i oversettelsen av ISA 1.25 og «tvil av betydning» i oversettelsen av ISA 570 er ikke uttrykk for noen innholdsmessig forskjell. Usikkerhet om fortsatt drift inntreffer på samme nivå for revisors vurderinger som for den regnskapspliktiges vurderinger.
Foretaket må ta stilling til om det er i en situasjon hvor
det ikke er vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift,
det er vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift
avvikling/konkurs er besluttet/må besluttes.
Hvilket av de tre alternativene ledelsen har konkludert med, må komme tydelig frem for leserne av regnskapet. Vurderingen skal gjøres ut fra hva som er status når styret vedtar årsregnskapet og eventuell årsberetning.
Plikten til å redegjøre for usikkerhet knyttet til fortsatt drift-forutsetningen i regnskapet utløses når det foreligger konkrete forhold som kan antas å sette foretakets videre drift i fare.
I regnskapsloven er det krav om at det i årsberetningen skal opplyses særskilt om styrets handleplikt etter aksjelovgivningen er inntrådt. Dersom handleplikten etter aksjeloven er inntrådt uten at det besluttes å oppløse foretaket, eller uten at tilstrekkelige tiltak blir iverksatt innen regnskapsavleggelsen, må det normalt anses å være vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift regnskapsmessig.
Når skal forutsetningen om fortsatt drift fravikes?
Forutsetningen om fortsatt drift skal legges til grunn for regnskapet så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, jf. regnskapsloven § 4-5. Det innebærer at forutsetningen om fortsatt drift skal legges til grunn, med mindre ledelsen har til hensikt å avvikle virksomheten, eller at ledelsen ikke har noe realistisk alternativ til avvikling. NRS 16 Årsberetning punkt 2.8 legger opp til at det må kreves den samme grad av sikkerhet for at avvikling blir utfallet som etter IFRS, før dette legges til grunn for regnskapet.
Omtale av fortsatt drift i note til årsregnskapet, eventuelt i årsberetningen og i revisjonsberetningen
De enkelte situasjonene innebærer forskjellige krav til omtale fra ledelsens side og til utformingen av revisjonsberetningen. Vurderingen om det er vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift vil kunne medføre betydelig grad av skjønn for både ledelsen og revisor.
Situasjon a) – det er ikke vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift:
Det følger av regnskapsloven § 7-1 annet ledd at opplysninger som er nødvendige for å bedømme foretakets stilling og resultat, og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig, skal gis i note. Når det ikke er noen indikasjoner på vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift, er det ikke krav om noteopplysninger, men foretak som ikke er små, skal uansett gi opplysninger om fortsatt drift- forutsetningen i årsberetning.
Det kan være behov for tilleggsopplysninger også i tilfeller hvor ledelsens vurdering er at det ikke er vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift. Dette kan være tilfellet dersom det er indikasjoner på at det foreligger vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift, for eksempel negativ eller svak regnskapsført egenkapital, samtidig som det foreligger andre forhold som innebærer at det ikke vurderes å være vesentlig usikkerhet. Slike andre forhold kan for eksempel være garantier fra eier om tilførsel av nødvendig kapital og likviditet, samt dokumenterbare merverdier i eiendeler.
I de tilfellene det er vurdert nødvendig med utdypende noteopplysning, må tilsvarende tas inn i årsberetningen for foretak som har krav om årsberetning.
Når revisorer vurderer at det ikke foreligger vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift, og at de eventuelle noteopplysningene er tilstrekkelige, skal forholdet ikke omtales i revisjonsberetningen.
Revisjonsberetningen skal normalt heller ikke ha et presiseringsavsnitt hvor det angis at egenkapitalen er tapt. I helt spesielle situasjoner kan det være relevant å ta inn en presisering som viser til omtale i note når styret har gitt tilstrekkelige opplysninger, og det ikke anses å være vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift.
Situasjon b) – det er vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift:
Det skal komme frem at det er vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift, og redegjøres for usikkerheten i note. Redegjørelsen skal omhandle de forutsetningene som fortsatt drift bygger på, og kritiske faktorer og eventuelle konsekvenser av ugunstige forhold som kan inntreffe. Omfanget av redegjørelsen skal avspeile den usikkerheten som foreligger. Ved vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift skal det opplyses om større poster i årsregnskapet som vil kunne påvirkes dersom forutsetningen om fortsatt drift viser seg ikke å være til stede. Virkningene skal om mulig kvantifiseres.
For foretak som ikke er små, er det også et eksplisitt krav i regnskapsloven § 3-3 a om å opplyse om det er besluttet eller satt i gang tiltak for å sikre selskapets videre drift når selskapets handleplikt etter aksjeloven § 3-5 har inntrådt.
Når revisor vurderer at det foreligger vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift, og at de tilhørende noteopplysningene er tilstrekkelige, skal revisjonsberetningen ha et eget avsnitt hvor forholdet omtales og med overskrift Vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift. I dette avsnittet skal det vises til noteopplysningene som omtaler forholdet, og det skal opplyses at forholdet ikke har noen betydning for konklusjonen om årsregnskapet. Se eksempel P2 i Revisorforeningens eksempelsamling og ISA 570.22.
Når revisor vurderer at det foreligger vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift, og at de tilhørende noteopplysningene ikke er tilstrekkelige, skal revisjonsberetningen ha en konklusjon med forbehold, og beskrive at regnskapet ikke gir de nødvendige opplysningene. Se eksempel M8 i Revisorforeningens eksempelsamling og ISA 570.23.
I de få tilfellene hvor revisor vurderer at bruk av forutsetning om fortsatt drift er uriktig, skal revisor avgi en revisjonsberetning med negativ konklusjon som angitt i ISA 570.21.
Situasjon c) – avvikling er besluttet, eller det er ikke noe realistisk alternativ til avvikling:
Dersom avvikling er besluttet, eller det ikke er noe realistisk alternativ til avvikling, vil eiendeler og gjeld i regnskapet måtte vurderes til virkelig verdi ved avvikling. Noteopplysningene må inkludere tilstrekkelig informasjon om hvordan verdiene er fastsatt, og hvordan avvikling forventes gjennomført.
I disse tilfellene kan det være relevant å ta inn en presisering som henviser til noten som omtaler at regnskapet ikke er avlagt under forutsetning om fortsatt drift.
Oppsummering
I det ovennevnte har vi tatt opp noen forhold og situasjoner, men det vil kunne være andre og flere avhengig av foretak og bransje. Det grunnleggende er å opprettholde en profesjonell skeptisk holdning, og følge egne vurderinger helt ut selv i hektiske tider.