Revisors ansvarsforsikring

14-16

Revisorforeningens nye forsikringstilbud er organisert som en kollektiv forsikringsordning, uten at dette har medført noen praktiske endringer av betydning for forsikringstakeren. Den tidligere og den nye forsikringsordningen lever i dag side om side og konkurrerer om de samme kundene.

Advokat

Terje Granvang

Arntzen de Besche Advokatfirma AS

Den rettslige reguleringen i Europa

En rekke land i EU og EØS-området krever at revisor forsikrer sitt erstatningsansvar. I de fleste landene dreier det seg om krav fra bransjeforeninger og ikke lovbestemte krav. Sverige og Danmark har lovregulert plikten til å tegne ansvarsforsikring. I Sverige er plikten til å tegne ansvarsforsikring nedfelt i Revisorslagen § 27. Sverige har ikke regler om garantistillelse. I Danmark følger det av revisorloven § 3 første ledd nr. 6 at det er et vilkår for å få revisorgodkjenning at søkeren er forsikret mot økonomiske krav som måtte bli reist i forbindelse med lovfestet revisjon og revisorbekreftelser som ikke utelukkende er ment til bruk for oppdragsgiveren. I henhold til forskrift kan plikten i revisorloven oppfylles gjennom ansvarsforsikring eller garantistillelse med nærmere regler om begrensning av forsikringen i revisjonsselskaper.

Den rettslige reguleringen i Norge

Vi har ingen tradisjon i Norge for å pålegge revisor å tegne ansvarsforsikring, men det fulgte av forrige revisorlov § 3-7 nr. 4 en plikt for revisor til å stille sikkerhet for sitt mulige ansvar overfor revisjonskunden og tredjeparter. Den nå opphevede revisorforskriften kap. 3 stilte krav om at sikkerheten minst utgjorde fem millioner kroner. Reglene om sikkerhetsstillelse skulle ifølge lovforarbeidene* Ot.prp. nr. 75 (1997-98) punkt 6.8.5. sikre skadelidtes rettmessige krav på en effektiv måte, uavhengig av revisors manglende evne eller vilje til å gjøre opp. Det ble også presisert i lovforarbeidene at sikkerheten burde kunne stilles både som en ansvarsforsikring og en garantierklæring så lenge skadelidte fikk et ubetinget krav på utbetaling dersom ansvar er fastslått. På dette punktet var reglene i Norge og Danmark nokså like.

Den nye revisorloven som trådte i kraft 1.1.2021, videreførte ikke kravet til sikkerhetsstillelse. Underutvalget* NOU 2017:15 punkt 6.5. som i tillegg til en rekke andre spørsmål, vurderte behovet for et lovkrav om å stille sikkerhet for revisors erstatningsansvar, kom etter en samlet vurdering til at det verken bør stilles lovkrav om sikkerhetsstillelse eller ansvarsforsikring. Underutvalget viste bl.a. til at de «fleste revisorer og revisjonsselskaper antakelig uansett» vil tegne ansvarsforsikring. Lovutvalget* NOU 2017:15 punkt 19.7.2 og 24.2.6. sluttet seg til underutvalgets forslag om å avvikle ordningen med sikkerhetsstillelse. Det ble presisert at revisorer fortsatt vil ha behov for og kostnader knyttet til ansvarsforsikring.

Ansvarsforsikring i praksis

Underutvalgets og lovutvalgets utsagn om at de fleste revisorer uansett vil tegne ansvarsforsikring, bygger på solid erfaringsmateriale. Det er dokumenterbart at revisjonsbransjen i stor utstrekning forsikrer sitt mulige erstatningsansvar gjennom kjøp av ansvarsforsikringer fra norske og utenlandske forsikringsselskaper. Det finnes eksempler på saker hvor det ikke foreligger ansvarsforsikring, men de er sjeldne.

Noen av de større internasjonale revisjonsselskapene har etablert egne interne ordninger med høye egenandeler. I disse tilfellene er det en viss etterspørsel i markedet etter forsikring av egenandelen hos norske og utenlandske forsikringsselskaper.

Den norske Revisorforenings forsikringstilbud

Den norske Revisorforening (Revisorforeningen) har i mange år samarbeidet med Söderberg og Partners om å tilby sine medlemmer ansvarsforsikringer tegnet i London-markedet. I 2021 avsluttet Revisorforeningen dette samarbeidet og innledet et samarbeid med Tryg Forsikring gjennom Howden Forsikringsmegling AS.

Det nye forsikringstilbudet er organisert som en kollektiv forsikringsordning, uten at dette har medført noen praktiske endringer av betydning for forsikringstakeren. De to forsikringsordningene lever i dag side om side og konkurrerer om de samme kundene.

Forsikringsavtaleloven

Forsikringsavtaleloven § 7-6 gjelder i de tilfellene det er tegnet frivillig ansvarsforsikring og regulerer skadelidtes stilling. Blant annet kan skadelidte etter denne bestemmelsen fremme sitt krav direkte overfor forsikringsselskapet uten samtidig å involvere revisor eller revisjonsselskapet. I praksis skjer det sjeldent at kravet kun fremmes mot forsikringsgiveren. I de tilfellene det kommer til søksmål, saksøkes den oppdragsansvarlige revisoren og revisjonsselskapet ofte sammen med sin ansvarsassurandør. Forsikringsselskapet kan også kreve at en saksøker fremmer krav mot revisor i samme sak.

Bestemmelsen pålegger revisor og revisjonsselskapet en plikt til å opplyse skadelidte om det foreligger ansvarsforsikring. Det er ikke sagt uttrykkelig i loven, men det må antas at plikten også omfatter opplysning om hvilket selskap som er forsikringsgiver. Det er ikke like opplagt at det av bestemmelsen følger en plikt til å opplyse om forsikringssummen. De fleste revisorer og revisjonsselskaper vil behandle denne typen opplysninger som sensitive for sin virksomhet og vil avslå å dele slik informasjon. Forsikringsselskapene opererer også med forsikringsbevis som inneholder de opplysningene en skadelidt trenger for å forfølge sitt krav mot forsikringsselskapet.

Valg av forsikringssum

Revisor kan velge hvilken forsikringssum som er ønsket i intervaller på fem millioner kroner. Den maksimale dekningen som tilbys er 25 millioner kroner, men ved behov er det mulig å forhandle om en utvidet forsikringsdekning.

Formålet med å tegne en ansvarsforsikring er å beskytte revisor mot krav av en viss størrelse. Revisor må derfor ved nytegning eller fornyelse ta stilling til hvor stor dekning virksomheten har behov for. Vurderingen må som utgangspunkt bygge på revisors vurdering av risikoen for å komme i ansvar og hvor store krav som potensielt kan bli fremsatt. Denne typen vurderinger er vanskelige og sammensatte.

Årsregnskapsrevisjon

I utgangspunktet er neppe revisor selv den beste til å vurdere sannsynligheten for å komme i ansvar. Revisor vil som regel ha en oppfatning om at kvaliteten på de tjenestene som revisoren eller revisjonsselskapet tilbyr og leverer holder faglig mål og derfor anser sannsynligheten for å bli møtt med erstatningskrav som liten. Erfaring viser imidlertid at selv den beste fagperson gjør feil som kan utløse erstatningsansvar. Det gjelder for det første ved årsregnskapsrevisjon hvor det gjøres faglige feilvurderinger ved utøvelsen av revisorskjønnet. Et typisk eksempel på feil ved lovfestet revisjon er revisors beslutning om ikke å innhente eksterne bekreftelser fordi revisor erfarer at svarprosenten er lav. Flere saker for domstolene har dreid seg om dette temaet.

Feil i næringsoppgaver og skattemeldinger – regnefeil og tegnfeil

En annen type krav som går igjen knytter seg til feil i næringsoppgaver og skattemeldinger. Feil i denne typen oppgaver skyldes sjeldent at revisor begår en faglig bommert. Feilen er ofte bare et rent arbeidsuhell som oppstår i en hektisk hverdag. Rene regnefeil, plusstegn som blir minustegn eller omvendt og manglende avkrysninger, for å nevne noen gjengangere, er vanlig.

Forglemmelsen

En tredje type feil er den rene forglemmelsen, typisk vedlegg som ikke følger med skattemelding eller næringsoppgave selv om det var intensjonen eller forbehold som revisor har kommet til må inntas i revisjonsberetningen, uten at det fanges opp ved avgivelsen av denne at forbeholdet likevel ikke er kommet med. Bruken av maler har sine fordeler, men har også en risikoside. Denne typen feil skyldes som regel rutinesvikt og er klart ansvarsbetingende, men feilen kan skje den beste selv om risikoen for ansvar generelt bedømmes å være lav.

En latent risiko

De feilene som er nevnt, utgjør en latent risiko ved enhver revisjonsvirksomhet, selv i de revisjonsvirksomhetene hvor andelen rådgivningstjenester er lav i forhold til andelen lovfestet revisjon. Konklusjonen er den selvsagte, at revisor ikke kan ta sjansen på å drive uten ansvarsforsikring.

Forsikringens størrelse

Det neste spørsmålet revisor må ta stilling til, er hvor stor forsikringssummen bør være. Igjen erfares det at revisor ikke vier dette spørsmålet mye oppmerksomhet og det er – i hvert fall historisk – overraskende hvor mange som har valgt den laveste dekningen på fem millioner kroner. Det eksisterer ingen tommelfingerregel om at en revisor som driver sin virksomhet som et enkeltpersonforetak automatisk kan og bør velge minimumsdekningen på fem millioner kroner. Det understrekes at det som nevnt ovenfor alltid vil eksistere en risiko forbundet med den tradisjonelle revisjonsvirksomheten eller lovfestet revisjon i sin alminnelighet. Også i disse tilfellene må revisor foreta en vurdering av sitt konkrete behov for forsikringsdekning.

Ved valget av dekning vil revisjonsvirksomhetens størrelse målt i antall ansatte og/eller omsetning være retningsgivende som et utgangspunkt. I tillegg vil det ha betydning hvilken type kunder revisjonsvirksomheten har og ikke minst hvilken type tjenester som tilbys. Er eksempelvis innslaget av rådgivning betydelig, taler det for en høyere dekning, typisk ved rådgivning relatert til transaksjoner med betydelige beløp involvert. Det samme gjelder skatterådgivning.

Utfylling av skattemeldinger – et eget risikoområde

Revisors bistand til utfylling av skattemeldinger er et eget risikoområde. Som nevnt gjøres det mange småfeil i denne typen tjenester, som har det til felles at de vil kunne utløse betydelige krav, oftest i form av krav om erstatning for ilagt tilleggsskatt og renter. Det er således ingen åpenbar proporsjonalitet mellom feilens størrelse og feilens grovhet på den ene siden og tapets og ansvarets størrelse på den andre siden.

Kundemassen i en revisjonsvirksomhet vil ofte være sammensatt. Ved revisjon av aktører i entreprenørbransjen eller andre bransjer hvor revisjon av prosjektregnskaper står sentralt, vil risikoen eksempelvis anslås å ligge høyere, noe som bør slå ut i valget av forsikringssum.

Hva skjer ved underforsikring?

Det er viktig at revisor er klar over at en domstol ikke er bundet av forsikringssummen. Med det menes at retten vil, dersom erstatningsvilkårene er oppfylt, foreta en utmåling av tapet i henhold til alminnelige utmålingsprinsipper. I denne vurderingen vil ikke retten prinsipielt ta hensyn til forsikringsdekningen. Det finnes flere eksempler på at en domstol konkluderer med ansvar og fastsetter et erstatningsbeløp som overstiger forsikringssummen. I et slikt tilfelle vil revisor personlig kunne holdes ansvarlig for det overskytende ansvaret og hele revisors formue kan trues.

Blant annet for å hindre personlig ruin for skadevolder i sin alminnelighet har lovgiver vedtatt lempingsregler i skadeserstatningsloven som gir domstolene en adgang til å sette ned erstatningsansvaret i slike tilfeller. Forrige revisorlov inneholdt en henvisning til den generelle lempingsregelen for å presisere at denne også gjaldt for revisoransvaret. Den nye revisorloven har i § 11-1 annet ledd en egen lempingsregel som spesifikt gjelder for den oppdragsansvarlige revisors ansvar og revisjonsselskapets ansvar. Formålet med denne regelen er å hindre at erstatningsansvaret for den enkelte revisor blir urimelig tyngende for revisor. I tillegg skal lempingsregelen motvirke at erstatningsbeløpene blir så store at revisjonsselskapet går konkurs.

Lempingsregelen

Lempingsregelen har karakteren av å være en sikkerhetsventil som domstolene kan benytte seg av i særlige tilfeller. Ingen skadevolder har krav på at erstatningsansvaret lempes.

Før den nye revisorlovens ikrafttredelse er det ingen kjente eksempler på at et erstatningsansvar for et revisjonsselskap er lempet. Dette skyldes mest sannsynlig at lemping ikke påberopes når det finnes ansvarsforsikring som dekker kravet.

Det finnes imidlertid eksempel på at revisjonsselskapet er ilagt ansvar som overstiger forsikringssummen uten at lempingsanførselen er benyttet selv om den ble påberopt. Det som er verre, er at det også finnes eksempel i rettspraksis (lagmannsretten) på at det personlige ansvaret for revisor i et tilfelle med utilstrekkelig forsikringsdekning, ikke ble lempet med alvorlige økonomiske følger for den aktuelle revisoren.

En skjønnsmessig helhetsvurdering

Lempingsvurderingen er både etter ny og tidligere revisorlov basert på en skjønnsmessig helhetsvurdering hvor særlig momenter som skadens størrelse, den erstatningsansvarliges økonomiske bæreevne, foreliggende forsikringer og forsikringsmuligheter samt graden av skyld inngår.

Lempingsregelen i den nye revisorloven har en tilføyelse som ikke gjaldt tidligere. Det nye elementet er at det også kan legges vekt på ansvarsfordelingen mellom revisor og den revidertes organer. Det følger av lovforarbeidene at dette momentet spesielt tar sikte på tilfellet der styret og ledelsen har opptrådt kvalifisert uaktsomt i utarbeidelsen av årsregnskapet, mens revisors skyld befinner seg på den nedre del av skalaen. I disse tilfellene kan et ansvar for revisor oppleves som urimelig tyngende og derfor bli gjenstand for lemping.

Det gjenstår å se om domstolene i fremtiden vil være mer tilbøyelige til å lempe revisoransvaret etter ny revisorlov enn tidligere.