Ingen eierandel – merbeskatning av renter på lån fra privatperson

Innledningsvis er det verdt å merke seg at privatpersoner merbeskattes for renter på lån som ytes til aksjeselskaper, og at merbeskatningen gjennomføres uavhengig av om man faktisk er aksjonær i det aktuelle selskapet (jf. skatteloven § 5-22). Merbeskatningen innebærer i praksis at skattebelastningen på slike renter blir lik som på utbytter, dvs. totalt 51,52 prosent. Det er nok lett å tenke at denne regelen kun rammer situasjoner der aksjonærer yter lån til sine egne aksjeselskaper (dvs. i situasjoner der man ellers kun tilpasset seg med lån/renter for å få ut avkastning med lavere skattebelastning). Slik er det ikke. Rentene merbeskattes selv om privatpersonen ikke har noen eierandel i låntaker. Kvalifiserende mengdegjeldsbrev og bankinnskudd er unntatt fra merbeskatningen.

Enhver eierandel – utbyttebeskatning av lån til privatperson

Lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær skattlegges som utbytte (jf. skatteloven § 10-11 fjerde ledd). Det gjelder i utgangspunktet selv om eierandelen er minimal, og også der lån ytes til personen fra andre konsernselskaper. Det gjelder enkelte unntak, herunder ved lån på under NOK 100 000 som gjøres opp innen 60 dager. Et praktisk viktig unntak gjelder der den personlige aksjonæren er ansatt i det aktuelle selskapet eller annet konsernselskap. I så fall skal ikke lånet skattlegges som utbytte, med mindre personen (sammen med nærstående) på lånetidspunktet (direkte eller indirekte) eier mer enn fem prosent av aksjene eller har mer enn fem prosent av stemmene i noe konsernselskap (jf. FSFIN § 10-11-1 bokstav d).

Enhver eierandel – avskjærer fradragsrett for investering i oppstartsselskaper

Privatpersoner kan få fradrag for inntil NOK 1 000 000 i investeringer ved kvalifiserende emisjoner i oppstartsselskaper (jf. skatteloven § 6-53). Slikt fradrag er imidlertid underlagt en rekke begrensninger og krav. Blant annet gis det ikke fradrag hvis privatpersonen allerede er eller har vært aksjonær i selskapet (eller andre tidligere eller eksisterende konsernselskaper) når emisjonen foretas (jf. fjerde ledd bokstav a og b). Fradragsretten gjelder heller ikke hvis offentlig(e) organ(er) samlet eier mer enn 24 prosent av kapital- eller stemmerettsandelene i selskapet (jf. andre ledd bokstav b tredje strekpunkt).

Minst tre prosent – kvalifiserende eiendel i rederiskatteordningen

Selskaper må blant annet eie kvalifiserende eiendel(er) for å kunne skattlegges under den norske rederiskatteordningen. Kvalifiserende eiendeler omfatter ikke bare skip i fart mv., men også eierandel i norsk aksjeselskap, selskap med deltakerfastsetting eller NOKUS som eier slik kvalifiserende eiendel. Eierandel i slikt selskap er imidlertid kun kvalifiserende hvis den er på minst tre prosent gjennom hele inntektsåret (jf. skatteloven § 8-11 annet ledd).

Maks fem prosent – ansatteopsjoner i oppstarts- og vekstselskaper

Ansatteopsjoner er underlagt egne skatteregler (jf. skatteloven § 5-14). Utgangspunktet etter disse reglene er at ansatte ikke skattlegges ved erverv av opsjoner i arbeidsforhold (dvs. selv om ervervet skjer til underpris), men at gevinst ved senere utøvelse av (eller vederlag for å frafalle mv.) opsjonene skattlegges som lønnsinntekt. Motsvarende må arbeidsgiver svare arbeidsgiveravgift ved utøvelsen.

I 2017 ble det innført gunstigere regler for opsjoner i kvalifiserende oppstarts- og vekstselskaper. Med virkning fra og med 1. januar 2022 ble reglene gjort enda gunstigere, og innebærer nå at verken erverv eller utøvelse av opsjoner skal lønnsbeskattes. Disse gunstige reglene er imidlertid underlagt en rekke begrensninger, deriblant at hver av de aktuelle ansatte ikke i tildelingsåret (eller de to foregående årene) kan eie (ha eid) mer enn fem prosent av aksjene eller stemmene i selskapet (jf. FSFIN § 5-14-12 annet ledd). I tillegg gjelder ikke dette regimet for selskaper der offentlige organer eier 25 prosent eller mer av kapital- eller stemmeandel (jf. FSFIN § 5-14-12 første ledd).

Minst ti prosent – fritaksmetoden utenfor EØS

Norske aksjeselskaper mv. er i stor grad fritatt for skatt på sine aksjeinntekter. Dette følger av fritaksmetoden (jf. skatteloven § 2-38), som ble innført for å forebygge kjedebeskatning. Den inneholder imidlertid flere begrensninger. Blant annet vil inntekter på aksjer i selskaper hjemmehørende utenfor EØS kun være skattefrie etter fritaksmetoden hvis den norske aksjonæren har eid minst ti prosent av både aksjer og stemmer i det aktuelle selskapet kontinuerlig i minst to år (utbytter dekkes hvis de innvinnes i løpet av en slik toårsperiode, mens gevinst kun dekkes hvis kravet har vært oppfylt i minst to kontinuerlige år frem til og med innvinningstidspunktet). I tillegg må det underliggende selskapet tilsvare et norsk kvalifiserende selskap og ikke være hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS.

Tap på aksjer utenfor EØS er kun fradragsberettiget hvis det underliggende selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland, eller hvis det norske selskapet ikke på noe tidspunkt de siste to årene har eid ti prosent eller mer av aksjer eller stemmer i det underliggende selskapet. Tap på aksjer innenfor EØS er i praksis avskåret under fritaksmetoden.

Minst ti prosent – lavere kildeskatt på utbytte etter skatteavtaler

Flere av Norges skatteavtaler med andre land begrenser kildeskatt på utbytte (ytterligere) hvis mottaker av utbyttet er et selskap som eier minst ti prosent av kapitalen i utdelende selskapet. For eksempel gir skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia og den nordiske skatteavtalen ordinært rett til å ilegge inntil 15 prosent kildeskatt på utbytte, men dette reduseres til null ved minst ti prosent eierskap, forutsatt at øvrige vilkår er oppfylt (jf. artikkel 10 hhv. annet og tredje ledd i avtalene).

Minst ti prosent – kredit for skatt betalt i utlandet av utbytte eller overskudd fra utenlandsk selskap

Norske aksjeselskaper mv. som eier minst ti prosent av aksjene og stemmene i et utenlandsk selskap kontinuerlig i minst to år, kan på visse vilkår kreve kredit i norsk skatt på utbytte fra slikt selskap for utenlandsk skatt (jf. skatteloven § 16-30). Utenlandsk skatt som kan krediteres, er den utenlandske skatten som faller på det aktuelle utbytte og/eller utenlandsk skatt som det utenlandske selskapet har betalt på overskuddet for det inntektsåret utbyttet relaterer seg til. Man kan imidlertid ikke kreve kredit for mer enn den norske skatten som ellers faller på utbyttet. Det gjør at denne kreditregelen normalt kun er aktuell for utbytter fra selskaper hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS som ikke er NOKUS (ellers vil fritaksmetoden normalt gjelde, og dermed gjøre kredit uaktuelt). Utenlandsk utbytteskatt kan også gi rett til kredit etter skatteloven § 16-20 flg.

Minst 25 prosent – ikke kildeskatt på utbytte fra oppstrøms oljeselskaper

En utenlandsk aksjonær med minst 25 prosent direkte eierandel er fritatt for kildeskatt på utbytter fra norske oppstrøms oljeselskaper. Dette gjelder uavhengig av om den utenlandske aksjonæren for eksempel er hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS. Dette unntaket er basert på det synet at oppstrømsinntekten allerede er skattlagt «hardt nok» gjennom grunnrenteskatten (totalt 78 prosent skatt). Det må imidlertid være direkte eie – unntaket gjelder ikke hvis investeringen gjøres gjennom et norsk holdingselskap eller liknende. Unntaket følger av Stortingets årlige skattevedtak, og har blitt vedtatt årlig i mange år.

Minst 50 prosent – NOKUS

Norske skattytere skattlegges løpende for inntektene til norsk-kontrollerte utenlandske aksjeselskaper mv. som er hjemmehørende i lavskatteland (jf. skatteloven § 10-60 flg.) Dette følger av NOKUS-reglene, og det avgjørende er om norske skattytere samlet eier eller kontrollerer minst 50 prosent av aksjekapitalen eller stemmene i det aktuelle selskapet (jf. skatteloven § 10-62). Reglene unntar imidlertid (a) selskaper som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS, samt (b) selskaper som er hjemmehørende i land Norge har inngått ordinære skatteavtaler med, og som ikke hovedsakelig har passive inntekter.

NOKUS-reglene inneholder for øvrig egne terskler for inntreden og uttreden fra regimet (jf. skatteloven § 10-62). Et selskap blir et NOKUS hvis det er eid eller kontrollert med (a) minst 50 prosent både ved inngangen og utgangen av det aktuelle inntektsåret, eller (b) mer enn 60 prosent ved utgangen av inntektsåret. Selskapet forblir et NOKUS så lenge det er eid eller kontrollert med minst 50 prosent ved inngangen eller utgangen av påfølgende år, med mindre det er under 40 prosent norsk eierskap og kontroll ved utløpet av slikt påfølgende inntektsår.

Minst 50 prosent – kildeskatt på renter, immaterielle rettigheter og visse fysiske eiendeler

Utenlandske selskaper i lavskatteland må svare norsk kildeskatt på lånerenter mottatt fra nærstående norske selskaper mv. Det samme gjelder hvis de mottar vederlag for (rett til) å bruke immaterielle rettigheter, samt skip, fartøy, rigger mv., fly og helikoptre. Nærstående er selskaper mv. som er sammenbundet (direkte eller indirekte) av minst 50 prosent eierskap eller kontroll (jf. skatteloven § 10-82). Det er tilstrekkelig at selskapene har vært nærstående på et hvilket som helst tidspunkt i løpet av inntektsåret før betalingen er tidfestet.

Reglene utvides og begrenses i flere retninger. De utvides ved også å gjelde for selskaper med deltakerfastsetting som har minst én norsk skattyter som deltaker (uavhengig av hvor dette selskapet er etablert), samt utenlandske selskaper mv. som er begrenset skattepliktig til Norge (jf. skatteloven § 10-81 første ledd). De begrenses ved at de blant annet ikke gjelder når alle eierne i mottaker NOKUS-skattlegges, eller når mottaker er reelt etablert og utøver reell økonomisk aktivitet i EØS (jf. skatteloven § 10-82 annet ledd). Reglene begrenses også når betalende selskap er underlagt norsk rederiskatteordning.

Minst 50 prosent – foreslåtte regler om privat konsum i selskaper

Støre-regjeringen har foreslått nye regler som skal forebygge (risiko for) privat konsum i selskaper. Reglene treffer privatpersoner med «bestemmende innflytelse» i selskaper som eier eller leier inn fast eiendom, fly, helikopter og båt, i den grad disse er egnet til privat bruk. I slikt tilfelle skal selskapet (hvis det er hjemmehørende i Norge) uttaksbeskattes og aksjonæren utbyttebeskattes som om aksjonæren disponerte den aktuelle eiendelen i de perioder den ikke brukes i selskapets inntektsgivende aktiviteter. Fordelen som skal legges til grunn ved denne beskatningen fastsettes etter drakoniske sjablonger som i praksis gjør dette til en «stoppregel».

«Bestemmende innflytelse» defineres som minst 50 prosent eierskap eller kontroll over selskapet (direkte eller indirekte) på noe tidspunkt i det aktuelle inntektsåret. I praksis kan derfor to venner som har investert i en utleiehytte sammen i et AS der begge eier 50 prosent, begge bli skattepliktige etter de foreslåtte reglene. Det forutsettes i høringsnotatet at det skattepliktige «utbyttet» skal fordeles likt mellom de to. Reglene har flere svakheter og åpenbare betenkeligheter som ble påpekt i høringsrunden, og regjeringen har derfor kunngjort at eventuelle nye regler ikke vil få virkning før (tidligst) inntektsåret 2024.

Konsolidert linje for linje (eller nærstående utenfor konsern) – begrenset rentefradrag

Norske selskaper kan få begrenset fradrag for rentekostnader etter to sjablongbaserte regler (jf. skatteloven § 6-41). Den ene gjelder for selskaper som er konsolidert linje for linje i et regnskap utarbeidet etter et kvalifisert regnskapsspråk. I tillegg gjelder den for selskaper som ikke rent faktisk inngår i slik konsolidering, men som kunne inngått i slik konsolidering etter IFRS. Begrensningen innebærer at norske selskaper i slik konsolidering får begrenset fradrag hvis de norske selskapene samlet har mer enn NOK 25 000 000 i netto rentekostnader et gitt år, og begrensingen utgjør da 25 prosent av skattemessig EBITDA. Begrensningen inneholder egenkapitalandel-baserte unntak, som i praksis unntar helnorske konsolideringer.

Videre begrenses andre selskapers fradrag for renter betalt til en «nærstående» (interne renter). Nærstående er i denne sammenheng personer og selskaper som er sammenbundet av minst 50 prosent (direkte eller indirekte) eierskap eller kontroll på noe tidspunkt i inntektsåret (enten ved at den ene eier/kontroller den andre eller at begge er under felles eierskap/kontroll) (jf. skatteloven § 6-41 femte ledd). Den inkluderer også selskaper eid eller kontrollert av ulike personer med nærmere bestemt familietilknytning. Begrensningen inntrer hvis det aktuelle selskapets netto rentekostnader det enkelte år overstiger NOK 5 000 000. I så fall gis det kun fradragsrett for interne renter i den grad slike renter – sammen med øvrige renter – ikke overstiger 25 prosent av skattemessig EBITDA. Interne renter omfatter også renter på lån som er sikret av en nærstående. Det er likevel unntak for sikkerhet stilt av datterselskap (som er minst 50 prosent eid eller kontrollert av låntakeren), samt sikkerhet i form av pant av aksjer i låntaker-selskapet (jf. FSFIN § 6-41-3).

Denne siste fradragsbegrensningen kan i visse tilfeller også ramme selskaper som i utgangspunktet er underlagt begrensningen for konsoliderte selskaper.

Minst 66 prosent – skattefritak for utenlandsk eid skip under norsk drift

Utenlandske selskaper mv. er unntatt fra skatteplikt for inntekter vunnet ved eie og drift av eget eller innleid skip i internasjonal fart, samt eget eller innleid bore- og entreprenørfartøy i internasjonal virksomhet (jf. skatteloven § 2-34).

Det er enkelte begrensninger i unntaket. Blant annet gjelder det ikke for utenlandske aksjeselskaper (og andre innretninger med begrenset ansvar) der norske skattytere er direkte/indirekte deltakere med mer enn 34 prosent.

Minst 85 prosent av kapitalen – fellesregistrering moms

Såkalte samarbeidende selskaper kan fellesregistreres som ett avgiftssubjekt for mva-formål, forutsatt at minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene (jf. merverdiavgiftsloven § 2-2).

Minst 90 prosent av aksjene – ikke fradrag for tap på interne fordringer

Et aksjeselskap mv. kan ikke kreve fradrag for tap på fordring mot «nærstående» aksjeselskap mv., med mindre det aktuelle selskapet (låntakeren) faller utenfor fritaksmetoden som objekt og har vært hjemmehørende i et lavskatteland i hele fordringens levetid (jf. skatteloven § 6-2 tredje ledd).

Med nærstående menes her selskaper der kreditorselskapet eier minst 90 prosent av aksjene, eller der et annet selskap eier minst 90 prosent av aksjene i både kreditorselskapet og låntaker-selskapet. Indirekte eie omfattes også, forutsatt at kravet til eierandel er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden.

Denne konsernbegrensningen gjelder ikke for kundefordringer, utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har blitt skattlagt eller hvor verdien av fordringen har inngått i et skattepliktig gevinst-/tapsoppgjør og i enkelte andre situasjoner (jf. FSFIN § 6-2-2 annet ledd). I praksis vil imidlertid flere av disse unntakene være vanskelig å påberope seg hvis det har gått noe tid, da skattemyndighetene ofte mener at fordringene med tiden har skiftet karakter til en langsiktig fordring (dvs. blitt gjort opp mot en langsiktig fordring eller, i renters tilfelle, blitt tillagt hovedstol på lånet). Synspunktet har vært at (den nye) langsiktige fordringen faller innenfor begrensningen, selv om den erstatter f.eks. en kundefordring.

Selv om man ikke rammes av konsernbegrensningen, så er det flere andre begrensninger i fradragsretten for tap på enkle fordringer. Blant annet må tapet være lidt i virksomhet (jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1), tapet må ha en særskilt og nær tilknytning til slik virksomhet og tapet må være endelig konstatert tapt (noe som er slått fast i en rekke dommer i Høyesterett).

Minst 90 prosent – aksjebytte til kontinuitet mulig

Norske skattytere kan på nærmere vilkår bytte sine aksjer i et selskap mot aksjer i et annet selskap til skattemessig kontinuitet (jf. skatteloven § 11-11 fjerde ledd). Aksjebytte er særlig praktisk i situasjoner der man ikke kan (eller ønsker) å gjennomføre en fusjon over landegrensene. Aksjer i et norsk selskap kan byttes mot aksjer i et selskap hjemmehørende i utlandet, og motsatt. Videre kan aksjer i et selskap hjemmehørende i utlandet byttes mot aksjer i et annet selskap hjemmehørende i utlandet. Reglene kan imidlertid ikke benyttes til å bytte aksjer i et selskap hjemmehørende i Norge til et annet selskap hjemmehørende i Norge. I slikt tilfelle må man for eksempel vurdere å gå veien om fusjon til kontinuitet.

Aksjebytte til kontinuitet forutsetter at minst 90 prosent av alle aksjene i det ene selskapet byttes inn i aksjer i det andre selskapet. Hvis ti aksjonærer eier ti prosent hver av aksjene i selskapet, må dermed minst ni av disse aksjonærene være med i aksjebyttet med alle sine aksjer.

Over 90 prosent – «skattekonsern» med fullt skattefritak på utbytter, konsernbidrag og konserninterne overføringer mulig

Hvis et selskap (direkte eller indirekte) eier mer enn 90 prosent av både aksjer og stemmer i et annet norsk aksjeselskap, oppstår det man i praksis kaller et «skattekonsern». Det innebærer blant annet at utbytte kan deles ut helt uten skattelekkasje (ved lavere eierandel vil tre prosent av utbytter være skattepliktige under fritaksmetoden, noe som gir en skattelekkasje på 0,66 prosent for selskaper som er underlagt ordinær skattesats på 22 prosent). Videre kan selskaper innenfor skattekonsern yte og motta konsernbidrag med og uten skatteeffekt (avhengig av omstendighetene).

Det kan være lett å glemme at dette eierkravet må være oppfylt pr. 31. desember i inntektsåret. Hvis et morselskap for eksempel tar ut et stort utbytte fra sitt datterselskap i forbindelse med at datterselskapet selges midt i et inntektsår, vil morselskapet måtte inntektsføre tre prosent av utbyttet, da morselskapet ikke lenger vil eie mer enn 90 prosent ved utløpet av inntektsåret. Tilsvarende vil generalforsamlingen ikke kunne beslutte konsernbidrag med virkning for foregående inntektsår hvis morselskapet ikke hadde tilstrekkelig eierandel ved utløpet av inntektsåret.

Innenfor skattekonsern har man også mulighet til å overføre driftsmidler mv. uten å utløse beskatning etter reglene om konserninterne overføringer (jf. skatteloven § 11-21).

Minst 95 prosent – se gjennom utenlandsk eiendomsselskap

Norsk aksjonær kan be departementet samtykke til at vedkommende skattlegges som om vedkommende var direkte eier av fast eiendom, anlegg med tilbehør og tilhørende næringsvirksomhet som rent faktisk er eid av et underliggende utenlandsk aksjeselskap. Forutsetningene er at den norske aksjonæren eier minst 95 prosent av aksjekapitalen i det utenlandske selskapet, og at dobbeltbeskatning ikke er forebygd av skatteavtale (jf. skatteloven § 2-37 fjerde ledd). Dette er «Borregaard-regelen» som ble foreslått av Borregaard-konsernet på 1930-tallet, begrunnet i at de endte opp med trippelbeskatning av den underliggende inntekten i utlandet uten en slik regel.

Andre regler

Omfang av eierskap og kontroll kan også ha betydning på andre måter i skatteretten. Blant annet vil dette kunne ha betydning i vurderingen av om det foreligger et interessefellesskap som har gitt opphav til en inntektsreduksjon som rammes av skatteloven § 13-1. Slike regler omtales ikke nærmere i denne artikkelen.

Løsning på kryssord side 17