Det merverdiavgiftsrettslige næringsvilkåret
Der inntektsskatt krever et overskudd å skatte av, er momssystemet en ubrutt kjede av registrerte næringsdrivende frem til den private forbruker. Takket være fradragsretten, er momsen ingen bedriftsskatt og den enkelte bedrifts evne til å gå med overskudd fullstendig irrelevant. Høyesterett skal i høst ta stilling til om vi vil ha et hjemmelaget monster, eller følge det mønsteret som best finansierer velferd i 172 land uten å ramme de næringsdrivende.
Partner i Advokatfirmaet Nova og Aider AS
Det merverdiavgiftsrettslige næringsvilkåret er økonomisk virksomhet
Høyesterett skal behandle lagmannsrettsdommen i Ramme Eiendom-saken 16.– 21. november 2022, som gjelder «det skatterettslige virksomhetsbegrepet, og særlig om krav til overskuddsevne».
Tross betegnelsen i berammingsoversikten gjelder saken først og fremst merverdiavgift.
Ramme Eiendom driver Ramme gård, og har flere ansatte blant annet i en økonomiavdeling og en eiendomsavdeling. Ramme Eiendom har bygget hotell og museum på Ramme gård, og har i den forbindelsen krevd fradrag for inngående merverdiavgift og fradrag i inntekt for kostnadene med dette.
I tilknytning til hotell- og museumsanlegget har Ramme Eiendom også blant annet kafé, gårdsutsalg, restaurant og diverse attraksjoner i tilknytning til hagen (Havlystparken) og Munchs tidligere hjem (Muncheramme).
I 2014/2015 inngikk Ramme Eiendom avtale med Classic Norway AS om utleie og drift av hotellet, med en i hovedsak omsetningsbasert leie. Ramme Eiendom har en mva-registrerings-rett som det ikke burde råde noen tvil om. Ut fra et merverdiavgiftsståsted er det utenkelig at Ramme Eiendom ikke har rett til merverdiavgiftsregistrering. «I vedtaket 5. juni 2019 fant skattekontoret at Gildely-prosjektet ikke hadde overskuddsevne i årene 2012 til 2016, og dermed ikke utgjorde virksomhet i skatte- og avgiftsmessig forstand». Vedtaket går ut på at fradrag for inngående avgift for årene 2012 til 2016 konverteres til kumulert merverdiavgift dvs. forbruksskatt med kr 103 840 708.
Fra et merverdiavgiftståsted er vedtaket surrealistisk uriktig anvendelse av faktum og juss. MVA er et system som tilsikter at utleie av næringseiendom skal omfattes nettopp for å unngå den kumulasjon som vedtaket skaper.
En økonomisk virksomhet
Sakens utgangspunkt er at Ramme Eiendom er en økonomisk virksomhet, og det er verken strid om, eller grunnlag for strid om merverdiavgiftsregistreringen av næringsleddene Classic Norway AS, Ramme Fjordhotell AS og museumsvirksomheten til Rammestiftelsen for kunst, kultur og natur. Følgelig kan det på ingen måte være i overenstemmelse med merverdiavgiftsloven at ikke Ramme Eiendom skal ha rett til registrering etter merverdiavgiftsloven kapittel 2 Registreringsplikt og -rett. Ramme Eiendom er et ledd i en kjede av næringsdrivende, som det vil være systemstridig å bryte.
Merverdiavgiftens system
Merverdiavgift er et system, som systemmessig er basert på at alle næringsledd er kemnere for en indirekte skatt på forbruk, jf. mval-loven av 1969 § 1; «For så vidt Stortinget vedtar at det til statskassen skal betales en avgift på omsetning av varer og tjenester i alle ledd og ved innførsel».
Merverdiavgiftslovens system forutsetter merverdiavgiftsberegning, fradragsføring og ny beregning i hvert ledd frem til og med Ramme Fjordhotell og museumsvirksomheten. Ramme Eiendom er klart et næringsledd som her omsetter til hotell- og museumsvirksomhet, med derav rett til mva-registrering.
Merverdiavgift skal omfatte alle arter av vare- og tjenestesalg som er overskuddsegnet etter sin art, utvilsomt inkludert å stille til disposisjon lokaler for merverdiavgiftspliktig hotell- og museumsdrift.
Det er nødvendigvis økonomiske virksomheter med omsetningsformål som utgjør systemets salgsledd.
Alle omsetningsledd skal være merverdiavgiftsregistrert
De opprinnelige forarbeidene til vårt systems merverdiavgift, Innst. O. nr. 17 og Ot.prp. nr 17 (1968-69), Skattekomiteens innstilling og EFs 2. direktiv med teksten «whether or not for gain», tilkjennegir at det ligger ubestridelig implisitt i merverdiavgiftsloven at alle omsetningsledd frem til forbruker skal være merverdiavgiftsregistrert. Næringsdrivende er ifølge loven den som utgjør et omsetningsledd, og når det her er flere etterfølgende omsetningsledd som driver økonomisk virksomhet, skal det ikke være noen tvil om at Ramme Eiendom skal være registrert i merverdiavgiftsregisteret, med mindre Ramme Eiendom selv velger, jf. frivillig registrering, å benytte muligheten til å ikke registrere virksomheten.
Momssystemet en ubrutt kjede av registrerte næringsdrivende frem til den private forbruker.
«Tyngdekraften» i mva-systemet
Ramme Eiendoms lovbestemte registreringsrett i merverdiavgiftsloven § 2-3, skal forstås i samsvar med at forarbeidene og opprinnelig lovtekst angir registrering i alle salgsledd ut fra «tyngdekraften» i mva-systemet, at merverdiavgiften løftes av i salgsleddene frem til forbruker. Bestemmelsen avløste forskrift nr. 80, som jf. Sk, melding AV nr. 10/1994 før merverdiavgiftsreformen ville gitt refusjon av kr 103 840 708 i merverdiavgift på Ramme Eiendoms byggekostnader.
Det fremgår av Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 3.2.2.6 at: «Hensikten med frivillig registrering er at de tjenesteytere som omfattes av denne ordningen, av systemmessige grunner skal få adgang til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten, slik at avgiften ikke kumuleres eller blir skjult i virksomhetens omsetning til andre. Hensikten er derfor ikke nødvendigvis å øke avgiftsprovenyet. De aller fleste tjenester som omsettes av frivillig registrerte, leveres til andre næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet og som har rett til fradrag for inngående merverdiavgift.»
En «naturlov»
Norge har valgt merverdiavgiftsystematikken som nærmest er en naturlov. For meg fremstår det like meningsløst som om Regjeringsadvokaten skulle forsøke å bortfortolke tyngdekraften som implisitt i tyngdeloven, å forsøke å ta ut et næringsledd midt i merverdiavgiftssystemet som Ramme Eiendom. Hvorfor ikke like gjerne tilbakeføre merverdiavgiften i gasskraftverket på Kårstø? Kårstø-prosjektet var de facto ikke egnet til å gå med overskudd, og må da etter Skatteetatens praksis ut av merverdiavgiftssystemet. Kårstø er et strålende eksempel på hvor galt av sted det fører å ta ut næringsledd som merverdiavgiftssystemet forutsetter skal være i systemet.
Skatteetatens oppgave
Det er en evne til selvoppholdelse som bærer næringslivet, som også bærer merverdiavgiftssystemet. Systemet gir staten 330 milliarder kroner i proveny, uten at skatteetaten behøver å gi seg en oppgave med å ta ut en økonomisk virksomhet med omsetningsformål og som utgjør et salgsledd i dette systemet. Dersom et siste omsetningsledd ikke er økonomisk virksomhet, men hobby, altruisme, velferd, bistand o.l. er det ikke faktisk og rettslig grunnlag for registreringsrett og -plikt, med deravfølgende kemneroppgave for staten, som forutsetter at kemneren/den næringsdrivende ikke belastes merverdiavgift.
Det er ikke slik som da min datter kom hjem med loddboken, at den næringsdrivende skal forbrukskattes dersom ikke omsetningen tilfredsstiller en byråkrat.
Samfunnsoppgaven til skatteetaten er å sørge for at en ubrutt kjede av næringsdrivende registreres, refunderes merverdiavgift og betaler inn den merverdiavgiften som den næringsdrivende etter merverdiavgiftssystemet er kemner for staten for, uansett om dette innebærer over 100 millioner i inngående avgift og 1 kr i utgående merverdiavgift. Slik er systemet.
Tilsiktet ikke proveny fra hvert ledd
Merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 var en teknisk revisjon av merverdiavgiftslov av 19. juni 1969, jf. Innst. O. nr. 120 (2008–2009) side 5. Revisjonen tilsiktet ikke proveny fra hvert ledd. Omsetningsleddene skal fradragsføre og beregne merverdiavgift, fordi det ikke er slik at hvert ledd på selvstendig grunnlag må være en melkeku, hvor utgående merverdiavgift skal overstige inngående merverdiavgift.
En grunnleggende misforståelse
Tankegods som i «MVA-kommentaren», 3. utgave 2005 side 189–190, som «at næring i avgiftsmessig forstand ikke kan anses å foregå hvor grunnlaget for inngående avgift over tid må påregnes å overstige grunnlaget for utgående avgift», tilkjennegir grunnleggende misforståelse av merverdiavgift.
Det følger ikke av merverdiavgiftslovgivningen at skatteetaten er gitt i oppgave å forfølge enkelttilfeller for å ta stilling til om leddene i næringskjedene skal tas ut etter stadig strengere domstolskapte kriterier, som gjør stadig mer vold på de prinsippene som bærer denne indirekte forbruksskatten.
På villspor
I Borgarting lagmannsretts dom av 13. januar 2022 er lagmannsretten så langt på villspor som denne dommen demonstrerer at det er mulig å komme. Dommen er så umusikalsk at det river i ørene, så feil at man bli fullstendig matt. «For så vidt gjelder det merverdiavgiftsrettslige virksomhets-begrepet, må det dessuten sees hen til konkurransenøytralitet.»Det er systemnøytralitet det skalsees hen til, og den forutsetning som følger av et system basert på avlastning av avgiften i alle ledd frem til sluttforbruker.
Nøytralitetsprinsipp og systemforutsetning
Retten kom til at Ramme Eiendoms økonomiske næringseiendomsvirksomhet ikke er virksomhet i merverdiavgiftsloven forstand, uten å ta i betraktning nøytralitetsprinsippet og systemforutsetningen om fradragsrett for slik virksomhet som gis av merverdiavgiftsloven § 2-3, og tidligere av forskrift 80. Forskrift 80 ga refusjon uten å kreve 1 kr i utgående merverdiavgift. Systemet tilsier at det ikke er «et must» med beregning av en utgående merverdiavgift i tilfeller hvor kunden uansett ikke er forbruker.
Lagmannsretten behandler konkurransehensynet, som i praksis kan være Petter Stordalens Sommero-prosjekt, og resonnerer seg til at: «Tvert imot taler dette hensynet mot at slike aktiviteter anses som virksomhet, idet dette vil virke som subsidiering gjennom avgiftssystemet», samt at: «Etter lagmanns-rettens syn gjør dette seg desto sterkere gjeldende når det er tale om omsetning fra aktiviteter som i utgangspunktet er unntatt merverdiavgiftsloven, og hvor merverdiavgiftsplikt og -fradrag er basert på frivillig registrering». Merverdiavgiftsplikt og -fradrag er i dette tilfellet gitt for å «tette skattehullet», for at Ramme Eiendom skal få refundert sin netto inngående merverdiavgift, slik mva-systemet tilsier.