Agent-prinsipal-vurderingen i en kundekontrakt

Vurderingen av om en selger er agent eller prinsipal i en transaksjon med en kunde er ingen ny problemstilling. Med ikrafttredelsen av IFRS 15 Driftsinntekter fra kontrakter med kunder i 2018 ble det innført en ny kontrollbasert standard for inntektsføring, med tilhørende ny veiledning for å vurdere når en selger er prinsipal eller agent. I IFRS 15 er hovedprinsippet at en selger må ha kontroll med en vare eller tjeneste før den leveres til kunde for å være prinsipal, og konklusjonen er ikke nødvendigvis den samme som den var under den tidligere standarden for inntektsføring.

IFRIC tok i april stilling til et spørsmål vedrørende prinsipal-agent-vurderingen i kundekontrakt som omfatter salg av programvarelisenser. Faktum er som følger:

• Selger har inngått avtale med en programvareutvikler om retten til å selge utviklerens lisenser.

• Avtalen krever at selger rådgir kunder før et salg for å identifisere riktig antall og type lisenser og gir selger rett til å fastsette prisen på lisenser.

• Om kunden velger å ikke kjøpe lisenser etter å ha fått rådgivning fra selger, betaler kunden ingenting. Dersom kunden kjøper et spesifisert antall og type lisenser, forhandles det frem en pris, hvorpå selger bestiller lisensene fra utvikleren på kundens vegne og fakturerer kunden.

• Utvikleren leverer lisensene direkte til kunden og inngår samtidig en avtale med kunden om retten til å bruke programvaren, garanti og øvrige lisensvilkår.

• Om kunden mener at selger har gitt feil råd om antall og type lisenser, kan kunden velge å ikke akseptere lisensene. I så fall beholder selger lisensene, og kan verken videreselge eller returnere dem.

IFRS 15 angir at prinsipal-agent-vurderingen må gjøres for hver særskilte vare eller tjeneste som leveres i en kundekontrakt, altså for hver leveringsforpliktelse. Rådgivningen selger gir før et salg er ikke omfattet av kontrakten mellom selger og kunde (kundekontrakten). I agendabeslutningen slo IFRIC fast at rådgivningen heller ikke er et implisitt løfte i kontrakten og siden rådgivningen allerede har skjedd når kundekontrakten inngås, er den eneste varetypen i kundekontrakten programvarelisensen. Prinsipal-agent-vurderingen må derfor gjøres for salget av programvarelisensen alene.

I den grad andre parter enn selgeren er involvert i leveransen til kunde angir IFRS 15 at selger må foreta en prinsipal-agent-vurdering. En selger er prinsipal dersom den kontrollerer varen eller tjenesten før den overdras til kunden. IFRS 15 inneholder tre indikatorer som kan brukes for å vurdere om selger har kontroll med varen eller tjenesten før den overdras til kunden. Den første er om selger er hovedansvarlig for å levere varen eller tjenesten. I den aktuelle problemstillingen er programvareutvikler, og ikke selger, ansvarlig for både å utstede lisensene og at programvaren fungerer. Samtidig er selger ansvarlig for kundekontakt og ikke-aksepterte lisenser, og selger har derfor beholdningsrisiko for alle leverte lisenser frem til disse aksepteres, som er den andre indikatoren. Selger har imidlertid ingen beholdningsrisiko for de andre lisensene i avtalen. Den tredje indikatoren er muligheten til å fastsette pris, og denne ligger hos selger. IFRIC la til grunn at muligheten til å fastsette pris kan være et ­mindre relevant moment, for eksempel dersom det i lys av markedssituasjonen er begrenset fleksibilitet til å fastsette pris.

Fremfor å konkludere på spørsmålet om hvem som er prinsipal eller agent i salget av programvarelisensen, valgte IFRIC i stedet å beskrive hvilke momenter selger må ta hensyn til i vurderingen, og å understreke at denne krever betydelig skjønn. Videre fremhevet IFRIC at selger må gi opplysninger om vesentlige regnskapsprinsipper og om skjønnet som er anvendt.