Salgsdokumentet skal utstedes av selger

Det klare utgangspunktet er at det er selger som skal utstede fakturaen.^{*Bokføringsforskriften (01.12.04 nr. 1558) § 5-2-1 første ledd første punktum.}

Selger er den leverandøren av varer eller tjenester som krever et vederlag for de leverte ytelsene. Litt enkelt sagt, er dette som hovedregel den som skal inntektsføre salget i sitt årsregnskap, rapportere inntektene i sin skattemelding for formues- og inntektsskatt eller selskapsmelding og/eller rapportere utgående merverdiavgift på salget i skattemeldingen for merverdiavgift.^{*Jf. reglene i regnskapsloven (17.07.98 nr. 56) og skatteforvaltningsloven (27.05.16 nr. 14) § 8-2, § 8-3 og § 8-9.}

Hvem som er selger og hva som anses som salg, omtales for øvrig i del I av artikkelserien.^{*Fakturering del I - Faktureringsplikten (Revisjon og Regnskap nr. 3 2022, side 54-58).}

Hovedregelen om at fakturaen skal utstedes av selger, kan kun fravikes hvis det følger av unntaksregler i bokføringsforskriften eller dispensasjon fra skattekontoret. Relevante unntak omtales nedenfor. Partene kan ikke selv avtale for eksempel omvendt fakturering eller samfakturering.

Fakturering av rabatter, markedsstøtte mv.

Hvis rabatter, bonuser, markedsstøtte, hyllestøtte eller lignende i et konkret tilfelle er å betrakte som en rabatt på et tidligere salg (inntektsreduksjon), er det som hovedregel den som gir rabatten eller bonusen, altså selger av varen eller tjenesten som rabatten knytter seg til, som skal utstede dokumentasjonen av inntektsreduksjonen (kreditnota, se nedenfor).^{*Se uttalelse om god bokføringsskikk GBS 5 Utstedelse av dokumentasjon av rabatter, markedsstøtte mv.}

Unntak kan gjelde i tilfeller hvor bonusutbetaler kun indirekte har vært selger av varene rabattene er knyttet til, for eksempel hvis en grossist gir rabatt direkte til sluttkundene basert på salg gjennomført av en mellomliggende detaljist. Unntak kan også gjelde når en kjede- eller medlemsforening fremforhandler innkjøpsavtaler med tilhørende bonus på vegne av medlemmene, og bonusen utbetales til medlemmene via foreningen.^{*Se nærmere om dette i Skattedirektoratets prinsipputtalelser 17.01.12 Utstedelse av kreditnota når bonus utbetales av andre enn selger og 19.02.20 Bonus for varekjøp utbetalt via et mellomledd, samt Skattedirektoratets fellesskriv 07.05.14 Merverdiavgift – behandling av rabatter.}

Hvis rabatter, bonuser, markedsstøtte, hyllestøtte eller lignende i et konkret tilfelle er å betrakte som betaling for en tjeneste (for eksempel en reklametjeneste), skal faktura normalt utstedes av den som yter tjenesten og skal inntektsføre vederlaget.

Outsourcing av fakturaproduksjon

Selger kan velge å sette bort selve jobben med å utarbeide fakturaene til en ekstern part, for eksempel en ekstern regnskapsfører eller et factoringforetak.^{*Jf. NOU 2002: 20 Ny bokføringslov punkt 9.5.4.} Selger har likevel det fulle og hele ansvaret for at det utstedes fakturaer i samsvar med bokføringsregelverket. Fakturaene må utstedes i selgers navn.^{*Jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd, jf. § 5-1-1 første ledd nr. 2.}

Selger kan inngå en avtale med en ekstern part om factoring eller fakturasalg, for å få raskere innbetaling, redusere kredittrisikoen og slippe innkrevingsarbeidet. Dette endrer imidlertid verken plikten til eller ansvaret for fakturering, eller kravet om at fakturaene må utstedes i selgers navn.

Samfakturering tillates normalt ikke

Samfakturering innebærer at det benyttes en felles faktura for flere selgeres leveranser til samme kjøper.

Slik samfakturering er i utgangspunktet forbudt, hvis ikke annet følger av bokføringsforskriften eller dispensasjon fra skattekontoret. I øvrige tilfeller må hver enkelt selger utstede egne fakturaer.^{*Se Skattedirektoratets prinsipputtalelser 05.02.07 Nummerering av salgsdokument, bokføring ved bruk av Excel mv. og 09.02.10 Samfakturering.}

Formidling av varer eller tjenester

Formidling er salg av varer og tjenester i fremmed navn og for fremmed regning. Formidleren har ikke solgt de formidlede varene eller tjenestene til kjøper, og skal derfor heller ikke fakturere leveransene i eget navn eller bokføre salgsinntektene i sitt regnskap. Et eksempel er reisebyråer og turoperatører som formidler reiser, hotell, servering, sightseeing mv. på vegne av de underliggende leverandørene.

Den som formidler varer og tjenester, kan utstede felles faktura på vegne av flere selgere til samme kunde.^{*Bokføringsforskriften § 5-1-6.} Unntaket innebærer både at det ikke er selger som utsteder fakturaen og at det kan forekomme samfakturering. Det kan benyttes en felles nummerserie for slike fakturaer og det totale vederlaget for den enkelte selger kan unnlates spesifisert. For øvrig gjelder kravene til innhold som vanlig for hver av partenes salg.

Samfaktureringen kan omfatte formidlerens egne krav på provisjoner og andre vederlag fra kjøper. Hvis provisjonen skal betales av selger, er hovedregelen at formidler skal utstede en egen faktura til selger for sin provisjon.

Når en formidler utsteder faktura til kjøper på vegne av selger, er utgangspunktet at en gjenpart av fakturaen skal oversendes til selger.^{*Bokføringsforskriften § 5-2-1 a.} På denne måten får selger dokumentasjon av sine inntekter. Dette er imidlertid ikke alltid ønskelig, blant annet fordi det ved samfakturering innebærer at hver selger får innsyn i andre selgeres salg. Bokføringsforskriften oppstiller derfor to alternative dokumentasjonsformer:

• Formidler kan utstede en avregning til selger for dennes del av salget, med de opplysningene som er angitt i fakturaen til kjøper. Denne avregningen kan også omfatte formidlers provisjon som skal betales av selger, og dermed samtidig utgjøre formidlers salgsdokumentasjon og selgers kjøpsdokumentasjon for slike provisjoner.

• Selger kan utstede en særskilt faktura til formidler, på grunnlag av en skriftlig undertegnet avtale om dette. Det skal fremgå av avtalen at dette gjelder formidling, og avtalen skal oppbevares av både selger og formidler.^{*Jf. bokføringsloven § 13 annet ledd annet punktum, jf. første ledd nr. 5.} Selgers faktura til formidler skal tydelig merkes «FORMIDLING – IKKE KJØPSDOKUMENTASJON» og ha en henvisning til avtalen. På denne måten gjøres det tydelig at formidler ikke skal bokføre noe kjøp basert på fakturaen fra selger og heller ikke kan kreve skatte- eller avgiftsmessig fradrag med grunnlag i fakturaen. Under denne løsningen må formidler alltid fakturere sin provisjon særskilt hvis den skal betales av selger.

Samfakturering i kraftbransjen

Leverandører av nettjenester og elektrisk energi kan utstede felles fakturaer (samfakturere).^{*Bokføringsforskriften § 8-15-1.} Bakgrunnen for unntaket er blant annet at energilovgivningen synes å forutsette at slik samfakturering skal kunne finne sted til forbrukere.^{*Jf. reglene om felles fakturering/gjennomfakturering i forskrift om kraftomsetning og nettjenester (11.03.99 nr. 301) § 7-3 til § 7-4 b.}

Det kan benyttes en felles nummerserie for slike fakturaer. For øvrig gjelder kravene til innhold som vanlig for hver av partenes salg.

Innbytte av varer

Ved salg av vare hvor det mottas innbytte (kjøp), kan en av partene i handelen utstede felles faktura.^{*Bokføringsforskriften § 5-2-1 annet ledd. Se også uttalelse om god bokføringsskikk GBS 8 Bokføring av innbytte.} Det mest kjente eksemplet er innbytte av bil, hvor det kjøpes en ny bil mot innbytte av en brukt bil.

I en del tilfeller er bare den ene parten i transaksjonen bokføringspliktig. Det er da naturlig at den bokføringspliktige parten står for den felles faktureringen.

Det kan også i slike tilfeller benyttes en felles fakturanummerserie. For øvrig gjelder kravene til innhold som vanlig for hver av partenes salg.

Selger er ikke bokføringspliktig

En bokføringspliktig kjøper vil alltid ha behov for kjøpsdokumentasjon som underbygger bokføringen av kjøpet.^{*Jf. bokføringsforskriften § 5-5-1.} En selger som ikke selv er bokføringspliktig, har imidlertid ikke plikt til å utstede fakturaer som er i samsvar med bokføringsforskriftens krav.

Ved kjøp fra en selger som ikke er bokføringspliktig, tillates det derfor at kjøper utsteder fakturaen på vegne av selger.^{*Bokføringsforskriften § 5-2-1 første ledd annet punktum.}

Eksempler kan være kjøp av brukt inventar, brukte maskiner og brukte biler fra privatpersoner og andre ikke bokføringspliktige. Også varer for videresalg kan kjøpes fra ikke bokføringspliktige, for eksempel fra personer som lager håndverksprodukter på hobbybasis (ikke i næring).

Det antas at slik omvendt fakturering kan skje for hånd eller ved bruk av tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer, uten krav til fortløpende nummerering. Kjøper bør i stedet kunne angi hvor mye som er avregnet overfor vedkommende selger hittil i regnskapsåret.^{*Slik § 5-1-3 annet ledd tillater ved annen omvendt fakturering.} Det bør videre fremgå av fakturaen at den er utstedt av kjøper.

Omvendt fakturering tillates i noen bransjer

Det var ved ikrafttredelse av bokføringsloven etablert flere velfungerende ordninger basert på tidligere unntak fra kravet om at selger skal utstede fakturaene. Følgende unntak ble derfor videreført:^{*Bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd bokstav a til d, jf. NOU 2002: 20 Ny bokføringslov punkt 9.5.4.}

• Foreninger og samvirkelag som hovedsakelig tilvirker eller forhandler produkter fra medlemmenes fiske, skogbruk eller gårdsbruk med binæringer, samt hagebruk, gartneri, husdyrhold og reindrift, og som foretar avregning ved alle sine kjøp av produkter fra medlemmer og ikke-medlemmer, kan fakturere på vegne av selger. Det samme gjelder andre tilvirkere eller forhandlere som kjøper opp slike produkter direkte fra produsent og som har tillatelse til å anføre merverdiavgift i fakturaene.^{*Jf. merverdiavgiftsforskriften (15.12.09 nr. 1540) § 15-11-1.}

• Husflidsutsalg som kjøper produkter fra hjemmeprodusenter av håndverks- og husflidsarbeid, kan fakturere på vegne av selger. Det samme gjelder andre forretninger som kjøper opp slike produkter og som har tillatelse til å anføre merverdiavgift i fakturaene.^{*Jf. merverdiavgiftsforskriften § 15-11-2.}

  

Selger har ikke faktureringsgrunnlaget

Det kan forekomme at selger ikke vet hva som skal faktureres, fordi kjøper alene besitter hele eller deler av materialet for beregning av omfang, vekt, kvalitet eller lignende som grunnlag for utbetaling av provisjon eller annet vederlag til selgeren. Et eksempel er royalty til en forfatter som beregnes ut fra antall solgte bøker.^{*Se uttalelse om god bokføringsskikk GBS 7 Utstedelse av salgsdokumentasjon – royalty til forfattere.}

I utgangspunktet må dette løses ved at kjøper oversender fakturagrunnlaget til selger, som deretter fakturerer på vanlig måte. Det er imidlertid også åpnet opp for omvendt fakturering i slike tilfeller.^{*Bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd bokstav e.}

Det må foreligge en skriftlig, underskrevet avtale om at kjøper skal fakturere på vegne av selger, som oppbevares av både kjøper og selger.^{*Jf. bokføringsloven § 13 annet ledd annet punktum, jf. første ledd nr. 5.} Det skal fremgå av fakturaen at den er utstedt av kjøper, kjøper skal oppbevare annen dokumentasjon som underbygger fakturaens innhold (faktureringsgrunnlaget) i 3,5 år etter regnskapsårets slutt og kjøper skal, ved jevnlig å ta utskrift fra Enhetsregisteret eller lignende, dokumentere om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Slik fakturering kan skje for hånd eller ved bruk av tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer, uten krav til fortløpende nummerering. Kjøper kan i stedet angi hvor mye som er avregnet overfor vedkommende selger hittil i regnskapsåret.^{*Bokføringsforskriften § 5-1-3 annet ledd.}

Hva med omvendt kreditering?

Hvis kjøper har utstedt fakturaene, kan kjøper også utstede eventuelle kreditnotaer knyttet til de samme transaksjonene. Dette gjelder selv om også selger besitter hele beregningsgrunnlaget for krediteringen.^{*Jf. uttalelse om god bokføringsskikk GBS 5 Utstedelse av dokumentasjon av rabatter, markedsstøtte mv.}

Kjøper kan i tillegg utstede kreditnota i tilfeller hvor selger utstedte den opprinnelige fakturaen, men hvor selger ikke besitter hele beregningsgrunnlaget for krediteringen. Reglene som gjelder for omvendt fakturering når selger ikke har faktureringsgrunnlaget, gjelder på samme måte ved omvendt kreditering (jf. ovenfor).

Det er mulig å søke om dispensasjon

Skattekontoret kan ved enkeltvedtak gjøre ytterligere unntak fra kravet om at fakturaen skal utstedes av selger.^{*Bokføringsforskriften § 5-2-8 første ledd. Finansdepartementets dispensasjonsmyndighet er delegert til Skattedirektoratet, som har delegert den videre til skattekontoret.}

Skattedirektoratet har ikke offentliggjort noen dispensasjonspraksis når det gjelder adgang til omvendt fakturering.^{*Se Skattedirektoratets prinsipputtalelse 23.03.17 Dispensasjon fra enkelte bestemmelser i bokføringsloven og bokføringsforskriften.} Når det gjelder adgang til samfakturering, har Skattedirektoratet i prinsipputtalelse 09.02.10 Samfakturering angitt forutsetninger som legges til grunn for at en slik dispensasjon skal innvilges.

En begrunnet dispensasjonssøknad sendes til Skattekontoret, Divisjon Brukerdialog, Postboks 9200 Grønland, 0134 Oslo. Søknaden kan også sendes elektronisk via Altinn, ved bruk av skjema RF-1306 Kontaktskjema for bedrifter og organisasjoner.^{*Skattedirektoratets kunngjøring 01.06.19 Søknader om dispensasjon fra bestemmelser i bokføringsloven, bokføringsforskriften og regnskapsloven.}