Non-fungible – en unik eiendel

At noe er «fungibelt» betyr at det kan erstattes av noe likeartet. En norsk 100-kroneseddel er fungibel fordi den kan byttes mot en hvilken som helst annen 100-kroneseddel. Et kunstverk som det bare finnes ett av, er derimot unikt. Det er ikke-fungibelt, eller «non-fungible» som det heter på engelsk.

Digital kunst har eksistert i lang tid, men har aldri vært særlig verdifull fordi hvem som helst kan kopiere kunstverkene og bruke dem som sine egne. Teknologien bak de såkalte Non-fungible tokens, gjerne forkortet som «NFT», har funnet en løsning på dette. Non-fungible tokens betyr at digital kunst nå kan være unik, på lik linje med vanlig kunst og andre samleobjekter.

En NFT defineres gjerne som et unikt (non-fungible) digitalt eiersertifikat (token) som er lagret på en blokkjede. En blokkjede er en desentralisert og distribuert digital «regnskapsbok» som gjør det mulig å registrere, spore og synliggjøre alle digitale transaksjoner. En blokkjede lagrer data i blokker som linkes til hverandre ved bruk av kryptografi. Digital kunst er i dag det vanligste bruksområdet for NFT-er, men NFT-er kan også ha andre bruksområder. De kan for eksempel representere et unikt fysisk objekt, en konsert- eller en flybillett med en bestemt seteplass, en aksje eller til og med identiteten til en person. NFT-er kan derfor betraktes som eierskapssertifikater for både virtuelle og fysiske eiendeler.

Kryptokunst er altså et eksempel på en NFT. På samme måte som annen kunst, lages kryptokunst fra grunnen av, det kan kjøpes og det kan selges. Kunstverket representeres av en unik og kryptert kode kalt hash, som er registrert på et nettverk (en blokkjede). At kryptokunsten er kryptert og lagret på en blokkjede, gjør at kunstverket ikke kan kopieres og at det kan identifiseres med en bestemt eier. Som illustrasjon på hvilke verdier dette kan representere, ble kryptokunstverket «The Merge» solgt for 91,8 millioner amerikanske dollar i 2021. At kunstverkene kjøpes og selges digitalt, gjør at kunstneren kan få med seg inntekter i form av royalty også etter at kunstverket er solgt. NFT-er kan nemlig inneholde en «kontrakts-klausul» som kan gi kunstneren en andel av inntekten i ethvert fremtidig salg av kunstverket.

En annen ting som skiller kryptokunsten fra ordinær kunst, er at sistnevnte handles med tradisjonell valuta (i kryptoverden kalt fiat-valuta), mens NFT-er stort sett handles med kryptovaluta. Dette får også noen uvante konsekvenser for skattleggingen ved kjøp og salg av NFT-er.

Markedsplasser for NFT-er

NFT-er kan kjøpes og selges av eierne på digitale markedsplasser. Eksempler på slike markedsplasser er Opensea, Rarible, SuperRare, Foundation og Nifty Gateway. Fordi markedet for NFT-er har blitt så populært, er det dessverre også blitt interessant for svindlere og andre kriminelle. Det innebærer at det blir stadig mer viktig å velge en markedsplattform som verifiserer NFT-ene som legges ut for salg.

Flere markedsplasser kan også brukes til å lage eller publisere eller omsette NTF-er. Markedsplassene oppstiller gjerne strenge krav for å godkjenne nye kunstnere, hvilket kan gjøre det vanskelig å etablere seg. På den annen side kan det bidra til å beskytte kunstnere og kunder mot svindel. For å handle NFT-er på en markedsplass må du opprette en kryptovaluta-lommebok. Vil du kjøpe en NFT, laster du ned filen og mottar tokenen/eierskapsbeviset, til kryptovaluta-lommeboken din.

Kunst og hvitvasking

Kunstindustrien har lenge blitt kritisert for å legge til rette for hvitvasking av penger og dermed gjøre det enkelt for kriminelle å hvitvaske sine ulovlige gevinster. Det kan stilles spørsmål ved om det er enda enklere å flytte «skitne midler» ved bruk av NFT/kryptokunst enn fysiske kunstverk, fordi NFT-er er knyttet til en desentralisert valuta og det faktum at det ikke er noen fysiske kunstverk å måtte transportere eller lagre i land som har lav eller ingen skatt og/eller en form for hemmelighold rundt finansformuer og transaksjoner. Samtidig ligger det i blokkjedeteknologien en åpenbar mulighet for å kunne spore transaksjoner. På det viset kan det kanskje være enklere for myndighetene å følge med på kriminelle som bruker NFT-er.

Generelt

Den norske skattelovgivningen har ingen særskilte regler for skattlegging av verken Non-fungible tokens eller kryptovaluta. Produksjon, samt kjøp og salg av NFT-er reiser en rekke nye og dermed uavklarte problemstillinger. Det vil derfor ikke være overraskende om det kommer enkelte presiseringer i skatteloven etter hvert. Skattemyndighetene har uttalt at de vil komme med prinsipielle avklaringer knyttet til skattlegging av NFT-er før fristen for å levere skattemelding for 2021 utløper. På tidspunktet for utarbeidelse av denne artikkelen, forelå ingen slik uttalelse.

Inntil det eventuelt kommer lovpresiseringer, må vi anvende det regelverket som foreligger og de alminnelige skatterettslige prinsippene så langt det lar seg gjøre.

Kjøp av NFT-er

Mens kunst og andre samlingsobjekter handles med tradisjonell «fiat»-valuta, handles kryptokunst og NFT-er stort sett med kryptovaluta.*Enkelte nye handelsplattformer tilbyr kjøp av NFT-er også med tradisjonell fiat-valuta, men enn så lenge disse i et mindretall. Mens fysisk kunst kjøpt i USA handles i dollar og kunst kjøpt i Norge handles i norske kroner, handles kryptokunst kjøpt på Ethereum-blokkjeden i ETH, og kryptokunst kjøpt på Solana-blokkjeden i SOL – blokkjedenes egne kryptovalutaer.

Kjøp av fysiske kunstverk utløser ingen beskatning siden du handler med tradisjonell valuta. Situasjonen blir derimot en annen hvis du ønsker å handle kryptokunst. Kryptovaluta regnes ikke skatterettslig som ordinær valuta, men som et formuesobjekt som utløser skatt ved realisasjon/salg. Kjøpte du én kryptomynt for 1000 kroner i 2021 og selger den for 2000 kroner i 2022, utløser det en gevinstbeskatning av 1000 kroner. Siden kjøp og salg av NFT/kryptokunst i all hovedsak gjøres i kryptovaluta, utløser selve kjøpet av kryptokunsten beskatning fordi du realiserer kryptovalutaen du handler med: Du bytter dine kryptomynter mot en NFT, og det utløser realisasjonsbeskatning.

Så lenge du «holder» /eier NFT-en, utløser ikke det skatt i seg selv, men holdes NFT-en over årsskiftet, inngår verdien av NFT-en i formuesberegningen. Se nærmere om dette under punktet om Formuesskatt, lenger frem i artikkelen.

Utgangspunkt: skatteplikt ved salg

Salg av NFT-er regnes som skattemessig realisasjon og utløser skatt på gevinst og fradrag for tap. Når du selger NFT-en/kryptokunst, bytter du den i den samme type kryptovalutaen som den du brukte til å kjøpe NFT-en med. Mottar du en større andel kryptovaluta når du selger NFT-en enn det du kjøpte den for, har det oppstått en gevinst. Salget er å anse som en skattemessig realisasjon, slik at gevinsten blir skattepliktig. Ønsker du senere å selge kryptovalutaen videre for å motta ordinær valuta/fiat-valuta, vil det medføre enda en skattemessig realisasjon.

Det er de ordinære reglene for gevinst- og tapsberegning som legges til grunn ved beskatningen:

Utgangsverdi/vederlag ved salg av NFT

• Transaksjonskostnader

• Inngangsverdi/kostpris

• Gevinst/tap

Gevinst skattlegges i utgangspunktet med 22 prosent, mens tap er fradragsberettiget med 22 prosent.

Merk at dersom kjøp og salg av NFT-er anses som virksomhet, vil skattesatsen kunne bli opptil 50,6 prosent. Se punktet Kjøp og salg av NFT-er kan anses som virksomhet, for flere detaljer om denne problemstillingen.

Ved kjøp og salg av NFT-er vil det påløpe transaksjonskostnader. Transaksjonskostnadene kan variere i størrelse avhengig av om handelen skjer på en sentralisert eller desentralisert børs, hvilken blokkjede det handles på og hvilken kryptovaluta det handles med. Selv tidspunktet på dagen, tilgjengeligheten og antall brukere på blokkjeden vil kunne påvirke transaksjonskostnadene. Transaksjonskostnadene vil være fradragsberettiget.*Skatteloven § 6-1.

Salg av egenproduserte NFT-er

Etter hvert som NFT og kryptokunst har blitt mer populære, har også artister og kunstnere aktivt gått inn for å produsere egne NFT-er. De mest suksessfulle artistene omsetter sine kunstverk for millionbeløp. I slike tilfeller vil kunstproduksjonen bli ansett som virksomhet. Som ellers i skatteretten, vil spørsmålet om en skattyter driver virksomhet ved produksjon av kryptokunst, bero på en sammensatt vurdering. Vilkårene er at aktiviteten

1. tar sikte på å ha en viss varighet,

2. har et visst omfang,

3. er egnet til å gi overskudd på sikt og

4. drives for skattyters regning og risiko.

Hvis en privatperson produserer kryptokunst eller NFT-er i et slikt omfang at det anses å være virksomhet, anses skattyteren å ha etablert et enkeltpersonforetak, som krever registrering i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret mv.*Foretaksregisterloven § 2-1, enhetsregisterloven § 4. Marginalskattesatsen for inntekter i slik virksomhet er opptil 50,6 prosent. Det gjelder både gevinst/tap og skatt på avkastning. Drives det avgiftspliktig virksomhet, kan det også være plikt til å registrere seg i merverdiavgiftsregisteret dersom omsetningen overstiger 50 000 kroner i løpet av en tolvmånedersperiode.

For de som produserer NFT-er, kan det også oppstå ulike kostnader. Kostnadene vil i så fall kunne være fradragsberettiget.

Kan kryptokunst anses som innbo?

Gevinst ved realisasjon av innbo og løsøre som har vært brukt i selgerens bolig eller husholdning, er skattefri, og tap er ikke fradragsberettiget.*Sktl. § 5-21, jf. sktl. § 9-3 første ledd bokstav a og § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav a. Salg av kunst til privat bruk utløser derfor i utgangspunktet ikke gevinstskatt, og det er heller ikke fradragsrett for tap. Etter vår oppfatning må det samme antas å gjelde ved salg av kryptokunst eller NFT. Det forutsetter i så fall at kryptokunsten er «brukt i selgerens bolig eller husholdning».

Gevinst ved salg av innbo og løsøre som ikke har vært brukt privat, er derimot skattepliktig og tap er fradragsberettiget. Hvorvidt kryptokunst eller NFT-er kan anses som innbo ved å være «brukt i selgerens bolig eller husholdning», må vurderes konkret. Vi mener det kan argumenteres med at digital kunst som henger på veggen hjemme i leiligheten din, for eksempel i en elektronisk ramme, på skjerm, eller en print, kan anses som kunst på samme måte som et annet fysisk kunstverk.

I en digital verden, der ethvert bruksområde for kryptokunst ennå ikke er helt kjent, er det ikke utenkelig at det kan være nye eller andre anvendelsesområder eller teknologiske innretninger som kan likestilles med innbo og løsøre som er til bruk i ens bolig eller husholdning. Twitter lanserte nylig en funksjon som tillater brukere å koble sin offentlige wallet til plattformen, slik at brukere nå kan ha sin unike NFT som profilbilde på Twitter. Hvorvidt dette kan anses som innbo eller løsøre er uklart.

Skatteetaten har foreløpig ikke uttalt seg om reglene for innbo og løsøre og ordinær kunst også vil gjelde for kjøp og salg av kryptokunst og andre NFT-er. Det er ikke opplagt at skattemyndighetene vil anse at kjøp og salg av kryptokunst kan regnes som innbo og følgelig kunne realiseres skattefritt. Det er vår oppfatning at dersom kryptokunst ikke kan anses som innbo, så bør dette presiseres av lovgiver.

Kjøp og salg av NFT-er kan anses som virksomhet

I punktet Salg av egenproduserte NFT-er fremkom det at salg av egenproduserte NFT-er kan regnes som virksomhet. Dersom privatpersoner kjøper og selger NFT-er i stort omfang, kan også det anses som virksomhet. Det anses i så fall etablert et enkeltpersonforetak, som krever registrering i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret mv. Marginalskattesatsen for inntekter i slik virksomhet er, som tidligere nevnt, opptil 50,6 prosent. Det gjelder både gevinst/tap og skatt på avkastning. Spørsmålet om kjøp/salg av NFT-er av et slikt omfang at det regnes som virksomhet, vurderes etter de samme momenter som er vist til i tidligere punkt Salg av egenproduserte NFT-er.

For de som har investert i kryptovaluta, kan det være et poeng å foreta investeringene personlig. Inntekter fra investeringer i kryptovaluta er ansett å være en finansinntekt, som på samme måte som aksjeinntekter, skal trekkes fra ved beregning av personinntekt.*Jf. Skatteloven § 12-11 (3) og BFU 16/21. Det innebærer at skattesatsen for gevinst/tap/avkastning er 22 prosent. Det kan reises spørsmål om NFT-er skal anses som finansinntekt på samme måte som kryptovaluta. Det er vår vurdering at NFT-er ikke kan likestilles med kryptovaluta og øvrige finansinntekter. Etter vår oppfatning skal inntekter fra NFT-er i slike tilfeller ikke trekkes fra ved beregningen av personinntekt. Det medfører at investeringer i NFT-er, som er så omfattende at det anses som virksomhet, vil ha en skattesats på inntil 50,6 prosent.

Skulle NFT-investoren ønske å gjøre investeringene i et aksjeselskap, vil aksjeselskapet skattlegges med 22 prosent av inntekter knyttet til både gevinst og avkastning. Tap vil være fradragsberettiget med samme skatteprosent, 22 prosent. Aksjonæren vil bli skattlagt med effektiv skatt på 35,2 prosent ved utbytteutdeling fra selskapet. Ses selskap og aksjonær under ett, vil total skattebelastning være 49,5 prosent.

Avkastning

Konseptet «airdrops» går ut på at eiere av utvalgte NFT-er (og kryptovaluta) mottar enten kryptovaluta eller ytterligere NFT-er bare ved å være eier av en NFT/kryptovaluta. Dette kan anses som en form for markedsføring for å skape blest om NFT-en som holdes, eller produktet du mottar som airdrop.

Hvordan airdrops skal behandles skattemessig, er ikke helt avklart. Det er vår vurdering at airdrops i utgangspunktet klassifiseres skattemessig som avkastning av NFT-en eller kryptokunsten. Dette fordi det er i egenskap av å være eier av den aktuelle NFT-en eller kunsten, at du mottar airdrops. Det kan sammenlignes med renter på bankinnskudd, men det er viktig å merke seg at det ikke er renter. Verdien av det du mottar skattlegges med 22 prosent, eller med opptil 50,6 prosent dersom NFT-en inngår i virksomhet. Mottas airdrops av et aksjeselskap som eier NFT-er, vil beskatningen være som beskrevet under punktet Kjøp og salg av NFT-er kan anses som virksomhet.

Tilfeldig inntekt

Merk at airdrops ikke alltid er knyttet til NFT-en direkte. Det kan for eksempel være at du får airdrops ved etablering av en wallet, eller at det tilkommer deg som en slags belønning fordi du har kjøpt en konsertbillett eller deltar på et foredrag. Et annet eksempel er at du mottar airdrops fordi du er den første kjøperen av et digitalt kunstverk. I den grad det som mottas i airdrops ikke kan knyttes til et formuesobjekt, er det vår oppfatning at dette skal anses som en tilfeldig gevinst.

Tilfeldige gevinster, herunder gevinst ved konkurranse, spill, lotteri og lignende anses som skattepliktig inntekt når verdien overstiger 10 000 kroner.*Sktl. § 5-50 (1). Overstiger verdien 10 000 kroner, skal hele den tilfeldige gevinsten skattlegges. Trolig vil de fleste airdrops som mottas som tilfeldig inntekt være skattefrie fordi de har en verdi som er under 10 000 kroner. Verdien av det som mottas, vil inngå i formuesverdien.

NFT eller kryptokunst som gis i gave

På lik linje med kunst og andre formuesobjekter, kan NFT-er og annen kryptokunst gis eller mottas i gave. Gave medfører ikke skattekonsekvenser for hverken gavegiver eller gavemottaker.*Skatteloven § 5-50 (3). Mottaker overtar givers inngangsverdi på det som mottas. Mottas en NFT til en verdi av 5000 kroner i gave, er det givers inngangsverdi på NFT-en som mottas, som skal legges til grunn ved gevinstberegningen når skattyter senere realiserer NFT-en. Dersom givers inngangsverdi var 1000 kroner, så er det altså denne verdien som skal legges til grunn ved gevinstberegningen, og ikke verdien (5000 kroner) av NFT-en på gavetidspunktet. Verdien av NFT-en som er mottatt i gave, vil inngå i gavemottakers formuesverdi.

Generelt

I utgangspunktet skal den enkelte NFT-ens omsetningsverdi pr. utgangen av inntektsåret inngå i formuesverdien. I praksis vil det være vanskelig å finne hva som er korrekt omsetningsverdi for NFT-er ved utgangen av det enkelte året. NFT-er er unike og prisen er langt mer volatil enn for alminnelig kunst. En ytterligere kompliserende faktor er at NFT-er omsettes i kryptovaluta. Prisen på den underliggende kryptovalutaen vil også til en viss grad påvirke omsetningsverdien på NFT-en. Verdsettelsen må uansett gjøres konkret. I mangel av andre holdepunkter må det være akseptabelt å legge kostprisen til grunn ved formuesfastsettelsen.

Det gjelder for 2021 et fribeløp på 1,5 millioner kroner før formuen beskattes. Ved en samlet netto formuesverdi på under 1,5 millioner kroner, skal formuen ikke beskattes. Fra 1. januar 2022 er fribeløpet 1,7 millioner kroner. Ektefeller har hver sine fribeløp.

Kryptokunst som hovedsakelig brukes i inntektsgivende aktivitet, går ikke inn under fribeløpet ved formuesbeskatningen.

Særregler dersom NFT-en kan anses som innbo

«Fysiske» kunstverk til privat bruk anses som innbo og for skattemessige formål fastsettes formuen med utgangspunkt i 40 prosent av gjenanskaffelsesverdien.*Takseringsreglene § 1-1-6. Ligger kunsten fysisk trygt bevart i en safe, i stedet for å henge på veggen, defineres det ikke som innbo og en mister skattefordelene. I slike tilfeller er det omsetningsverdien som skal legges til grunn.* Jf. Skatteloven § 4-1.

Vår oppfatning er at kryptokunst og andre NFT-er må verdsettes på samme måte. Hvis kryptokunsten anses å være innbo eller løsøre, kan de særlige formuesverdsettelsesreglene gjelde. Er kryptokunsten derimot kjøpt som investeringsobjekt, og ligger lagret elektronisk, er den ikke å regne som innbo. Da er det omsetningsverdien pr. utgangen av året som skal legges til grunn som formuesverdi. Som nevnt under tidligere punkt, Generelt, kan det være vanskelig å finne omsetningsverdien for NFT-er. NFT-er er unike, og prisen er langt mer volatil enn for alminnelig kunst. En ytterligere kompliserende faktor er at NFT-er omsettes i kryptovaluta. Prisen på den underliggende kryptovalutaen vil kunne påvirke omsetningsverdien på NFT-en. Verdsettelsen må uansett gjøres konkret. I mangel av andre holdepunkter må det være akseptabelt å legge kostprisen til grunn ved formuesfastsettelsen, men det bør vurderes om svingninger i den underliggende kryptovalutaen som NFT-en er kjøpt med, påvirker verdien.