2.1 Problemstillingen

Ved overføring av eiendeler, rettigheter eller forpliktelser, kan det oppstå spørsmål om eiendelen, rettigheten eller forpliktelsen kan overføres, om det må søkes om konsesjoner eller innhentes samtykker fra kontraktsmotparter osv. Som eksempel nevnes at det følger av selskapsloven § 2-31 at andeler i et ansvarlig selskap ikke overføres ved død, og at arving eller gjenværende ektefelle skal utløses med mindre annet er avtalt.

For å kunne planlegge generasjonsskifte er det derfor nødvendig å klargjøre hvilke eiendeler, rettigheter og forpliktelser som skal overføres og hvilke offentligrettslige og privatrettslige regler som er relevante. Eies for eksempel fast eiendom av et aksjeselskap og det er aksjene i selskapet som overføres, er det skattereglene for aksjeoverføringen som kommer til anvendelse. Overføres derimot den faste eiendommen fra aksjeselskapet («innmat»), er det skattereglene for eiendomsoverføringen som kommer til anvendelse.

Det er viktig at de ulike konsekvensene av en transaksjon klargjøres før den foretas. Hvis transaksjonen for eksempel utløser skatt, vil den ikke kunne reverseres med skattemessig virkning. En forkjøpsrett etter aksjeloven utløses når en aksje har «skiftet eier», se aksjeloven § 4-19.*Se Aarbakke m.fl. «Aksjeloven og allmennaksjeloven» 4. utgave s. 294 som drøfter når eiendomsretten til en aksje går over til erververen. Se også LB-2017-54984 hvor spørsmålet var om det var inngått bindende avtale.

For ordens skyld fremholder vi at fremstillingen ikke er ment å være uttømmende.

2.2 Fast eiendom

2.3 Aksjer

3.1 Hovedregler

Hovedregelen er at gevinst som oppstår ved «realisasjon av formuesobjekt» utenfor næring, er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 (2). Tilsvarende gjelder i næring, jf. skatteloven § 5-1 (1) jf. § 5-30. I skatteloven kapittel 9 er rekkevidden av skatteplikten presisert, og det er gjort viktige unntak fra skatteplikten.

Etter skatteloven § 9-2 foreligger det «realisasjon» når eiendomsretten overføres mot vederlag, eller ved opphør av eiendomsrett.

Begrepet «formuesobjekt» er vidt og omfatter realobjekter som f.eks. fast eiendom og løsøre, finansobjekter som f.eks. aksjer, selskapsandeler og obligasjoner og immaterielle eiendeler som f.eks. opphavsretter og goodwill. Videre vil begrensede rettigheter til slike objekter være et formuesobjekt.

I det følgende behandler vi i hvilke tilfeller en overføring av eiendomsrett til et formuesobjekt ved et generasjonsskifte er en realisasjon, og om det er gjort unntak fra skatteplikten for det aktuelle formuesobjektet.

Ved gaveoverføringer kan giveren bli uttaksbeskattet etter reglene i skatteloven § 5-2. Disse reglene er særlig aktuelle ved virksomhetsoverføringer og behandles under pkt. 5.

3.2 Overføring ved arv og gave – ikke realisasjon

I skatteloven § 9-2 (3) bokstav a og b er det presisert at overføring av eiendomsretten til et formuesobjekt ved arv eller gave, ikke er «realisasjon». Overføring av formuesobjekter ved arv eller gave utløser derfor ikke realisasjonsbeskatning av arvelater eller giver. Ytes det derimot et vederlag, foreligger det en realisasjon selv om verdien av vederlaget er lavere enn verdien av formuesobjektet eller overdragers inngangsverdi (gavesalg).

Ved vurderingen av om overføringen er verdelagsfri, må enhver fordel giveren får rett til ved overføringen hensyntas.*Utv. 1975 s. 519. Er det et vilkår for overdragelsen at mottaker overtar ansvar for gjenværende pantegjeld, ytes det et vederlag, og det vil da ikke foreligge en gave. I noen tilfeller kan det videre være aktuelt å se flere disposisjoner i sammenheng, slik at en overføring som tilsynelatende er en gave, egentlig er en realisasjon. For eksempel vil en gave som er gitt på vilkår om at mottaker skal yte andre en ytelse, kunne anses som et vederlag til giveren.*Jf. BFU 7/17. Det må foretas en konkret vurdering av om giveren ved gaven får rett på motytelsen. Dette illustreres ved at Skattedirektoratet i en avgjørelse kom til at et lån som arving A skulle yte B og som forfalt ved Bs arvefall, ikke skulle anses som et vederlag for eiendommen B hadde gitt A. Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at eiendomsoverdragelsen ikke var betinget av at A ga B lånet.*BFU 36/08.

I Skatte-ABC 2020/2021, under «Realisasjonsbegrepet» pkt. 3.8.2, er det angitt at det må foretas en konkret vurdering av om en transaksjon skal anses som en gave eller gavesalg. Det er samtidig uttalt at det normalt ikke vil være en gave dersom vederlaget enten overstiger NOK 1 million eller 5 % av omsetningsverdien.*Se Rt. 2001 s. 282 hvor Høyesterett ga sin tilslutning til at det var et gavesalg når vederlaget var mer enn symbolsk, se også BFU 07/15 hvor tilsvarende er lagt til grunn hvor det samlede vederlaget til tre barn var NOK 1 million. Etter skatteloven § 13-1 kan inntekten fastsettes ved skjønn hvis den er redusert som følge av interessefellesskap. Bestemmelsen antas ikke å gi en selvstendig hjemmel for skatteplikt.*Stoveland (red) «Skatteloven med kommentar», 2019 s. 1256, se også SKNS1-2018-96 og BFU 8/18. Det er etter dette lagt til grunn at regelen ikke kommer til anvendelse på en gave fra foreldre til livsarvinger eller til selskap eid av givers livsarvinger.

Er giver eller givers ektefelle aksjonær i selskapet som mottar gaven, er det lagt til grunn at reglene om inntektsjustering ved interessefellesskap i skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse.*SKNS1-2018-96. Hvis giver og/eller givers ektefelle eier samtlige aksjer, skal trolig omsetningsverdien av de overførte aksjene legges til grunn ved gevinstberegningen.*Se BFU 36/08. Hvis giver og ektefelle eier aksjeselskapet som mottar gaven sammen med andre, typisk livsarvinger, antar vi at givers skatteplikt begrenses til den verdiøkning giver og givers ektefelle oppnår på sine aksjer i aksjeselskapet som mottok gaven.

Reglene om omgåelse i skatteloven § 13-2 kan komme til anvendelse.*Se BFU 36/08. Etter innføringen av reglene om kontinuitet i skatteloven § 9-7 vil tidligere praksis om omgåelse ved gaveoverføringer til livsarvinger og etterfølgende salg fra livsarvingene, ikke ha samme relevans.

Ofte kan det være aktuelt å fisjonere et selskap i to for deretter å gi bort aksjer i ett av selskapene, mens aksjene i det andre selskapet beholdes. Det kan reises spørsmål om en slik fisjon med etterfølgende gave er en omgåelse av utbyttereglene, se pkt. 3.7 under. Etter vår vurdering er det normalt ikke grunnlag for å anvende skatteloven § 13-2 i et slikt tilfelle når transaksjonene skjer som ledd i et generasjonsskifte.*Dette er lagt til grunn i en upublisert BFU og resultatet harmonerer med uttalelsene i bl.a. BFU 4/20 og BFU 8/20.

Før gaveoverføring av aksjer fra foreldre til aksjeselskap eid av barna, vil det ofte være aktuelt å utta innbetalt aksjekapital. Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital er ikke utbytte etter skatteloven § 10-11 (2), og utløser derfor ikke plikt til å betale utbytteskatt.*Innbetalt aksjekapital er knyttet til den enkelte aksjen, se Rt. 1957 s. 1239. Men ettersom aksjeselskaper uansett er fritatt fra plikten til å betale utbytteskatt etter skatteloven § 2-38,*Se dog skatteloven §2-38 (6). vil ikke skatteposisjonen innbetalt kapital ha samme verdi for aksjeselskapet som for de fysiske aksjonærene.

Særspørsmål oppstår når aksjene som gis bort, har negativ inngangsverdi, se pkt. 3.5 under.

Ettersom overføring ved arv og gave ikke anses som en realisasjon, kan det ikke kreves fradrag for tap etter skatteloven § 9-4. I slike tilfeller trer mottaker inn i arvelater eller givers skatteposisjon etter reglene om kontinuitet, se pkt. 4.3.

3.3 Gavesalg – realisasjon

«Salg og gavesalg» anses som realisasjon etter skatteloven § 9-2 (1) bokstav a. I slike tilfeller skal overdrageren beskattes i den utstrekning vederlaget overstiger overdragerens inngangsverdi på formuesobjektet. Omfatter gavesalget flere ulike formuesobjekter, er hovedregelen at vederlaget skal fordeles mellom de ulike formuesobjekter etter formuesobjektenes relative omsetningsverdi på det tidspunktet overdrageren fikk et ubetinget krav mot erververen.*Zimmer «Lærebok i skatterett» 2018 s. 304.

Ved fastsettelsen av størrelsen av gaveelementet skal enhver fordel giver får rett til hensyntas, se pkt. 3.2.

Som nevnt over kan inntekten økes ved skjønn dersom den er redusert som følge av interessefellesskap, jf. skatteloven § 13-1. Skattedirektoratet har i en konkret sak lagt til grunn at bestemmelsen ikke kommer til anvendelse ved gavesalg av aksjer til selskap eid av givers barn, og at gaveelementet derfor ikke kommer til beskatning.*BFU 25/14. Selv om Skattedirektoratet i avgjørelsen uttaler at resultatet er basert på forholdene i den konkrete saken, er begrunnelsen generell, og tilsvarende må etter vår vurdering gjelde generelt ved gavesalg til selskap eid av givers barn.*I Skatte-ABC 2020/2021 under emne «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet» pkt. 5.5 er det vist til BFU 25/2014, noe som etter vår oppfatning gir uttalelsen større rettskildemessig vekt.

Et gavesalg er en realisasjon og overdrageren kan kreve tapsfradrag etter skatteloven §9-4. Tapsfradrag kan kun kreves i den utstrekning overdragerens inngangsverdi er høyere enn formuesgjenstandens omsetningsverdi. *Rt. 2001 s. 282. Overdrageren kan derfor ikke kreve tapsfradrag for gaveelementet. Dette kan illustreres med følgende eksempel:

Giver betalte NOK 5 millioner for eiendommen. Markedsverdien på gavetidspunktet var NOK 4,5 millioner. Giver overdrar eiendommen til barna mot et vederlag på NOK 2 millioner. Giver kan da kreve fradrag for differansen mellom sin kostpris og markedsverdien, dvs. NOK 0,5 millioner.

Differansen mellom NOK 4,5 millioner og NOK 2 millioner kommer da ikke til fradrag.

Oppstår skatteplikt for gevinst ved realisasjon av et formuesobjekt, er hovedregelen at inntekten er skattepliktig i det inntektsåret selgeren har fått et ubetinget krav på vederlaget, se skatteloven §14-2. Dette innebærer at skatteplikten inntrer uavhengig av når selger får oppgjør. Skattekravet kan derfor skape likviditetsproblemer når selger gir kreditt.

3.4 Overføring av aksjer – hvilke aksjer overføres

Inngangsverdi, skjermingsgrunnlag og innbetalt kapital skal fastsettes for hver enkelt aksje som overdras.*Se Rt-2003-82 avsnitt 40. Inngangsverdien på ulike aksjer som realiseres under ett, kan derfor ved gevinstberegningen ikke fastsettes til et gjennomsnitt på de overdratte aksjene. Dersom inngangsverdien, skjermingsgrunnlaget eller innbetalt kapital er ulik for de ulike aksjene i et aksjeselskap, må det avgjøres hvilke aksjer som overføres.

Overføres aksjer som gave, skal ikke giveren realisasjonsbeskattes, se pkt. 3.2. Overføres ikke alle aksjene giver eier i selskapet, kan spørsmålet om hvilke aksjer som er overført, ha betydning for senere utbytte og realisasjonsbeskatning av giveren for så vidt gjelder de aksjene som ikke overdras.

Spørsmålet om hvilke aksjer som overføres, vil også ha betydning for senere utbyttebeskatning og gevinstbeskatning av gavemottaker.

Etter skatteloven § 10-36 (1) skal de aksjene i samme aksjeklasse som er ervervet først anses for realisert eller gitt bort først («FIFU-prinsippet»).

Betydningen kan illustreres med følgende eksempel: Senior kjøpte først 20 aksjer som i dag har en inngangsverdi på NOK 5 pr. aksje. Siden kjøpte senior ytterligere 20 aksjer som i dag har en inngangsverdi på NOK 20 pr. aksje. Aksjene har ved overføringen en markedsverdi på NOK 30 pr. aksje. Foretar senior et gavesalg av 20 aksjer til pris NOK 20 pr. aksje, innebærer FIFU-prinsippet at de eldste aksjene overføres og senior beskattes for en gevinst på NOK 15 pr. aksje.

I praksis er det akseptert at det etableres ulike aksjeklasser og at det ved etableringen av aksjeklasser bestemmes hvilke aksjer som skal tilordnes de ulike aksjeklassene.* Se Skatte-ABC 2020/2021 «Aksjer – realisasjon» pkt. 4.1.

Dette innebærer at Senior i eksempelet over kunne etablere to aksjeklasser – en aksjeklasse A for de 20 første aksjene, og en aksjeklasse B for de 20 neste. Ved å realisere aksjene i aksjeklasse B i stedet for aksjene i aksjeklasse A, til NOK 20 pr. aksje, oppstår det ingen gevinst ved gavesalget.

Dersom det foretas vedtektsendring og antall aksjer reduseres («spleises»), skal inngangsverdi og skjermingsgrunnlag på den nye aksjen svare til summen av slike skatteposisjoner på de spleisede aksjene, se skatteloven § 10-34 (1) bokstav c.*Skatte-ABC 2020/2021 «Aksjer – realisasjon» pkt. 6.14. Tilsvarende gjelder innbetalt aksjekapital.*Skatte-ABC 2020/2021 «Aksjer – utbytte» pkt. 7.4.4. En spleising av aksjer vil være hensiktsmessig når aksjene eies av fysiske personer og aksjene har ulik inngangsverdi, skjermingsgrunnlag eller innbetalt aksjekapital.*I BFU 05/08 kom Skattedirektoratet til at omgåelsesregelen ikke kom til anvendelse ved spleis av samtlige aksjer i et selskap med etterfølgende kapitalnedsettelse og tilbakebetaling av innbetalt kapital. Det var på det rene at det hovedsakelige motivet med aksjespleisen var å spare skatt, ettersom deler av utdelingen ellers ville vært skattepliktig som utbytte. Skattedirektoratet kom imidlertid til at transaksjonen samlet sett ikke var illojal mot skattereglene. Dette dels fordi transaksjonsrekken uansett ikke ga skattyter noen nærmere tilgang til opptjent ikke innbetalt kapital, og dels fordi inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget ville bli nedskrevet tilsvarende, med konsekvenser for senere utbytte- og realisasjonsbeskatning. Vi antar at denne uttalelsen vil tillegges vekt også ved tolkningen av den lovfestede omgåelsesreglene i skatteloven § 13-2, ettersom den etter forarbeidene er ment som en videreføring av den tidligere ulovfestede regelen.

3.5 Aksjer med negativ inngangsverdi

Aksjer kan ha negativ inngangsverdi. Dersom aksjer med negativ inngangsverdi overføres mot vederlag, skjer det en realisasjon etter skatteloven § 9-2. Det skal da foretas en gevinstberegning. Ved denne gevinstberegningen vil den negative inngangsverdien tillegges utgangsverdien og øke den skattepliktige gevinsten. På denne måten kommer den negative inngangsverdien til beskatning ved realisasjon av aksjene.

Dersom aksjer med en negativ inngangsverdi overføres ved arv eller gave, foreligger det ikke en realisasjon etter skatteloven § 9-2. Den negative inngangsverdien blir da ikke beskattet ved overdragelsen. Er mottaker av aksjene en fysisk person med alminnelig skatteplikt til Norge, trer mottaker inn i den negative inngangsverdien, se pkt. 4.3.3.

Gis aksjer med negativ inngangsverdi derimot til skattyter som ikke er skattepliktig for aksjegevinster, så som skattefrie institusjoner, fysiske eller juridiske personer uten norsk skatteplikt eller norsk aksjeselskap (som er fritatt fra skatteplikt for aksjegevinster etter fritaksmetoden i skatteloven § 2-38), kommer den negative inngangsverdien som er knyttet til aksjene som gis bort, ikke til beskatning. Spørsmålet er om slike gaveoverføringer kan anses som en omgåelse av skattereglene etter skatteloven § 13-2.

Skattedirektoratet har blitt forelagt en sak om de ulovfestede reglene om omgåelse kunne anvendes ved overføring av aksjer med negativ inngangsverdi til et aksjeselskap eid av giverens barn.*BFU 8/18. Skattedirektoratet angir innledningsvis i drøftelsen at grunnvilkåret for å anvende den ulovfestede omgåelsesregelen var at det hovedsakelige formålet med disposisjonen var å spare skatt. Ved den konkrete vurderingen fremholdes at verdien av aksjene som ble gitt bort var vesentlig høyere enn den skattefordelen giver ville oppnå. Videre fremholdes at aksjene som skulle gis bort, «representerer eierskap i en betydelig og igangværende virksomhet». Det forelå ikke planer om videresalg av aksjene og det var avtalerettslige begrensninger på å selge aksjene til utenforstående. Skattedirektoratet konkluderte med at aksjene kunne overføres til barnas holdingselskap som ledd i et generasjonsskifte, uten at giver ble beskattet.

Omgåelsesregelen er i dag lovfestet i skatteloven § 13-2. Uttalelsen vil tillegges vekt ved fortolkningen av skatteloven § 13-2 ettersom denne bestemmelsen, med enkelte unntak, var ment å være en videreføring av den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen.*Prop. 98 L (2018–2019) s. 92.

3.6 Aksjesparekonto (ASK)

Etter skatteloven § 10-21 kan personlige skattytere opprette aksjesparekonto for investeringer i børsnoterte aksjer og aksjefond innen EØS-området. Aksjegevinst og utbytte som utbetales på aksjesparekontoen, beskattes ikke før midlene tas ut av aksjesparekontoen.

I Skatte-ABC 2020/2021 «Aksjesparekonto» pkt. 8 er det lagt til grunn at en aksjesparekonto kan overføres én mottaker ved arv eller gave. Det kan ikke være mer enn én eier av samme aksjesparekonto. Det er akseptert at skattyter etablerer flere aksjesparekonti som gis ulike mottakere. Mottaker av aksjesparekontoen trer inn i givers skatteposisjoner, jf. skatteloven § 10-33.

3.7 Giver er et aksjeselskap

Skal et aksjeselskap gi gaver eller foreta gavesalg, må dette skje i overensstemmelse med de materielle og formelle reglene i aksjeloven, se aksjeloven § 3-6 jf. kapittel 8.

Utbytte er skattepliktig for aksjonæren, jf. skatteloven § 10-11, men det er gjort unntak fra skatteplikten for aksjeselskap som mottar utbytte, se aksjeloven § 2-38.*Se dog skatteloven §2-38 (6). Fysiske personer som eier aksjer, skal betale utbytteskatt (22 % i 2021) i det året utbytte besluttes av selskapet. Skattepliktig beløp svarer til verdien av det mottatte justert for skjermingsrenten og multiplisert med en faktor på 1,44 (2020). Hensyntar man justeringen med 1,44 og ser bort fra skjermingsrenten, utgjør skattesatsen for utbytte 31,68 % (1,44 x 0,22).

Som utbytte regnes «enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær», skatteloven §11-10 (2). Det er uten betydning om utdelingen skjer i form av pengeoverføring, overføring av naturalia, tjenester, fritak for forpliktelse eller på annen måte. Overføringen kan skje ved en utbyttebeslutning, men kan også skje på annen måte, herunder som et element i en transaksjon («maskert utbytte»). Ethvert tilfelle hvor motytelsen ikke svarer til verdien selskapet utdeler, anses som et utbytte. Overføring ved gavesalg er derfor et utbytte etter bestemmelsen.*Rt. 2002 s. 56.

At aksjelovens regler er overholdt, er ikke noe vilkår for at aksjonæren kan utbyttebeskattes,*Rt. 1933 s. 1080. men er et vilkår for at aksjonæren skal kunne kreve skjermingsfradrag, se skatteloven §10-12 (1).

Dersom utdelingene er i strid med aksjeloven, oppstår en restitusjonsplikt etter aksjeloven § 3-7. Fremmes restitusjonskrav, oppstår særlige skatterettslige spørsmål.*Se Stoveland, red, «Skattelovskommentaren» 2020 s. 977 med videre henvisninger.

Aksjonæren blir også utbyttebeskattet for utdelinger til «aksjonærens ektefelle​ eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante», skatteloven § 10-11(2). Oppregningen antas å være uttømmende.*Zimmer BAHR «Bedrift, selskap og skatt» 2019 s. 311.

Den alminnelige oppfatningen er at et selskap eid av en aksjonær ikke er aksjonærens nærstående etter skatteloven § 10-11 (2).*Zimmer BAHR «Bedrift, selskap og skatt» 2019 s. 311 med videre henvisninger.

Dersom gjenstandene overføres ved gave eller gavesalg til et selskap eid av livsarvingene, vil transaksjonen derfor i utgangspunktet ikke utløse utbyttebeskatning av aksjonæren jf. skatteloven § 10-11. I tidligere praksis er det likevel lagt til grunn at slike overføringer vil rammes av den ulovfestede omgåelsesregelen, med den konsekvens at aksjonæren i giverselskapet skal utbyttebeskattes.*BFU 27/09, Utv. 2010 s. 321 og SKNS1-2019-111. Det må antas at løsningen vil bli den samme også etter den nye lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2.

Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital anses ikke som utbytte. Dette innebærer at det kan besluttes å utdele innbetalt aksjekapital, uten at aksjonæren blir beskattet. Av denne grunn velger mange å utta innbetalt aksjekapital dersom aksjene skal overføres vederlagsfritt til selskap eid av barna, se pkt. 3.2

Dersom et aksjeselskap gir en gave eller foretar et gavesalg, kan selskapet uttaksbeskattes etter skatteloven § 5-2. Dette behandles under pkt. 5.1.

4.1 Innledning

Formuesforøkelse ved arv eller gave er ikke skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-50 (3).

Frem til 1. januar 2006 gjaldt et diskontinuitetsprinsipp for aksjer og andeler i selskap med deltagerfastsetting. For andre formuesobjekter gjaldt diskontinuitetsprinsippet frem til 1. januar 2014. Diskontinuitetsprinsippet innebar at arving eller gavemottakers inngangsverdi ble fastsatt til formuesgjenstandens omsetningsverdi, men begrenset til arveavgiftsgrunnlaget.

Kontinuitetsprinsippet som i dag gjelder generelt når arvelater eller giver er norsk skattyter, innebærer at arving og gavemottaker trer inn i arvelater eller givers skatteposisjoner knyttet til den enkelte eiendelen.*Reglene er blant annet nærmere behandlet i Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utgave, Oslo 2018 s. 441-443 og Zimmer, «Arveavgift ut, kontinuitetsprinsipp inn» i Skatterett 2013 s. 305-326.

Kontinuitetsprinsippet innebærer at det ved skifte kan være nødvendig å klargjøre arvelaters skatteposisjoner og ta stilling til hvordan de ulike skatteposisjonene påvirker verdiene. Det er ikke gitt nærmere regler om dette. I lovforarbeidene gis det anvisning på at disse verdivurderingene beror på arvingenes skjønn og at det kan overlates til skifteretten å avgjøre slike spørsmål.*Prop. LS Tillegg 1 (2013–2014) pkt. 5.3.3.

Etter overgangsreglene skal diskontinuitetsprinsippet anvendes på formuesobjekter som ble arvet eller gitt da de tidligere reglene gjaldt. På denne bakgrunn er det nødvendig å forholde seg til begge regelsettene fremover.

4.2 Diskontinuitetsprinsippet

For sammenhengens skyld vil vi kort redegjøre for diskontinuitetsprinsippet.

Etter diskontinuitetsprinsippet er utgangspunktet at inngangsverdien ved vederlagsfrie erverv, så som arv og gave, skal fastsettes til formuesobjektets omsetningsverdi på ervervstidspunktet.*Se Aarbakke «skatt på inntekt» 1990 s. 117 med videre henvisninger og Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, Oslo 2013 s. 291 flg. og 421 flg. Dette er praktisert slik at den som får formuesobjektet utlagt til seg, får oppregulert verdien av hele formuesobjektet til omsetningsverdien på dødsfallstidspunktet, selv om vedkommende ikke er enearving.*Zimmer 2014 s. 291.

Etter skatteloven § 9-7 slik den lød før endringen 1. januar 2014 da reglene om kontinuitet ble innført som et generelt prinsipp, kunne inngangsverdien ikke settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget.*Se Sivilombudsmannens uttalelse 2019/3405 om rekkevidden av denne begrensningen.

For ektefelle som tar over boet i uskifte, beror det på formuesordningen på dødsfallstidspunktet hvor stor andel av formuesobjektet som skal oppreguleres til omsetningsverdien.*Zimmer Lærebok i skatterett 7. utgave 2013 s. 424 med videre henvisninger.

4.3 Kontinuitetsprinsippet

4.3.2 Unntak fra kontinuitetsprinsippet

4.3.2.1 Bolig mv.

I skatteloven § 9-7 (5) er det inntatt et praktisk viktig unntak fra kontinuitetsprinsippet for bolig, fritidsbolig, alminnelig gårdsbruk eller skogsbruk, som arvelater eller giver på dødsfallstidspunktet eller gavetidspunktet kunne realisert uten beskatning. Kommer regelen til anvendelse, skal slike boliger og fritidsboliger verdsettes til omsetningsverdien på ervervstidspunktet, mens inngangsverdien for alminnelige gårdsbruk eller skogseiendommer skal settes til tre fjerdedeler av omsetningsverdien.

Etter skatteloven § 9-3 (2) er gevinst ved realisasjon av boligeiendom*Vilkåret om at det skal være en boligeiendom, vurderes på realisasjonstidspunktet. Her vil det kunne oppstå spørsmål om eiendommen – helt eller delvis – skal anses som en tomt, se blant annet Rt. 1996 s. 932 og Rt. 1997 s. 1264. fritatt fra beskatning når eieren har (i) eid boligen i mer enn ett år og (ii) brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de siste to årene når realisasjonen finner sted. Det er unntak fra kravet om brukstid blant annet dersom det foreligger brukshindring av helsemessige grunner.*I Skatte-ABC 2020/2021 under «Realisasjon» pkt. 4.4 eksemplifiseres relevante brukshindringerheter slik: «[…]innleggelse på institusjon, flytting til omsorgsbolig eller en annen bolig med bedre tilgang på omsorgsfunksjoner mv.» Vi går ikke nærmere inn på rekkevidden av unntaket.

Dersom mottaker skal oppregulere inngangsverdien etter skatteloven § 9-7 (5), er utgangspunktet at skattyter skal dokumentere eller sannsynliggjøre inngangsverdien sin, dvs. verdien da gaven ble mottatt eller ved arvefall.*Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) s. 45-46. Skattemyndighetene skal kontrollere verdiene, men vi antar at skattemyndighetenes adgang til å tilsidesette skattyters verdsettelsesskjønn er begrenset når dette skjønnet er velbegrunnet.*Se NS 135/2017 (betydningen av tidsnære takster ved verdsettelseskjønnet og beregning av størrelse tapsfradrag) og NS 158/2019 (ikke tidsnære takster).

Ettersom latent skattegjeld er relevant ved fordelingen mellom arvinger, vil det ved skifte f.eks. være nødvendig å ta stilling til om hele eiendommen er å anse som en boligeiendom som kan selges skattefritt, eller om deler av eiendommen anses som en tomt.

4.4 Fastsettelse av inngangsverdi når arvelater eller giver ikke er skattepliktig til Norge

Ved innføringen av kontinuitetsprinsippet for aksjer i 2006 ble det gjort unntak fra diskontinuitetsprinsippet for aksjer når arvelater eller giver var fysisk person med alminnelig skatteplikt til Norge, se skatteloven § 10-33, jf. § 10-12. Ved endringen av skatteloven § 9-7 med virkning fra og med 2014 ble kontinuitetsprinsippet innført for andre formuesobjekter. Skattemessig kontinuitet forutsetter at arvelater eller giver har en inngangsverdi som mottaker kan tre inn i.

Selv om det ikke fremgår av lovteksten tilsier lovens system og lovhistorie etter vår vurdering, at kontinuitetsprinsippet kun gjelder når arvelater eller giver har alminnelig skatteplikt til Norge eller begrenset skatteplikt for de aktuelle formuesobjekter.

I andre tilfeller skal arving og gavemottaker fastsette inngangsverdien til formuesobjektets omsetningsverdi på ervervstidspunktet. Dette synes også å være lagt til grunn i ligningspraksis for så vidt gjelder andre eiendeler enn aksjer og andeler i selskap med deltagerfastsetting.*Skatte-ABC 2020/2021 Arv og gave – inngangsverdi kontinuitet pkt. 10.1

I ligningspraksis er det lagt til grunn at kontinuitetsprinsippet likevel gjelder når aksjene er knyttet til virksomhet som er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 eller når både arvelater eller giver og mottaker er omfattet av aksjonærmodellen.*Skatte-ABC 2020/2021 Arv og gave – inngangsverdi kontinuitet pkt. 10.2. Vi er uenig i en slik tolkning som er i strid med ordlyden og ofte vil være til skattyters ugunst.

4.5 Ikrafttredelse – når kommer de ulike regelsettene til anvendelse

Kontinuitetsprinsippet ble innført for aksjer mv. med virkning fra og med inntektsåret 2006.*Lov 17. juni 2005 nr. 74 VIII.

Innføring av kontinuitetsprinsippet for øvrige formuesobjekter etter skatteloven § 9-7 ble knyttet til bortfallet av arveavgift.*Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 5.3.5. Dette innebærer at arv på grunnlag av dødsfall som skjer eller gave som ytes fra og med 1. januar 2014, følger kontinuitetsprinsippet.*Lov 13. desember 2013 nr. 117 kap. VIII, sjette ledd. Det er dødsfallstidspunktet som er avgjørende. At utlodningen fra dødsboet skjer etter 1. januar 2014, er uten betydning.*Zimmer «Skatterett 2013» s. 310.

Har dødsfallet funnet sted før 1. januar 2014, vil inngangsverdien for gjenlevende ektefelle bero på formuesordningen mellom ektefellene. Har ektefellene felleseie, anses halvparten av formuesobjektet for arvet.*Se Zimmer. Inngangsverdien på arvede formuesobjekter eller andel i slike, følger diskontinuitet ved arvefall før 1. januar 2014.

For utlodning fra uskiftebo etter 1. januar 2014 vil kontinuitetsprinsippet gjelde selv om dødsfallet fant sted før 1. januar 2014. Dette følger verken av lovtekst eller lovforarbeider, men er lagt til grunn i ligningspraksis.*Se Skatte-ABC 2020/2021 «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet» punkt 3.1 og Zimmer, Skatterett 2013 s. 310-311.

4.6 Verdsettelse og skattefastsettelse

Kontinuitetsprinsippet innebærer at det er nødvendig å fastsette arvelater eller givers inngangsverdi mv. Dette er nødvendig for at latent skatt kan hensyntas riktig i skifteoppgjøret og for å oppfylle informasjonsplikten etter skatteforvaltningsloven.

Skattyter skal etter skatteforvaltningsloven § 9-1 fastsette grunnlaget for inntektsskatten. Skattyter plikter å gi riktige og fullstendige opplysninger i skattemeldingen, skatteforvaltningsloven § 8-1.

Dersom arvelater eller givers inngangsverdi er kjent, må det gis informasjon om dette til skattekontoret ved innlevering av skattemeldingen. Dersom inngangsverdien ikke er kjent, må markedsverdien på arvelater eller givers ervervstidspunkt, fastsettes ved skjønn.*Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) pkt. 5.3.2. Dette verdsettelsesskjønnet må baseres på alminnelige skjønnsprinsipper så som tidligere takster, omsetningsverdien på likeartede objekter mv.

Skattemyndighetene kan etter skatteforvaltningsloven endre skattyters skattefastsettelse dersom denne er uriktig. Ved skjønnsmessige vurderinger, skal skattekontoret komme til et skjønnsresultat som «framstår som riktig ut i fra opplysningene i saken», skatteforvaltningsloven § 12-2. Det følger imidlertid av lovforarbeidene at dette ikke innebærer at skattekontoret kan tilsidesette skattyters skjønnsmessige verdivurderinger med mindre skattekontoret kan påvise at dette verdsettelsesskjønnet er feil. Skattekontoret kan derfor ikke i andre tilfeller tilsidesette skattyters skjønn med den begrunnelse at et annet forsvarlig skjønn kan gi et annet resultat.*Prop. 38 L (2015–2016) 18.6.3.1.

Domstolene kan på vanlig måte prøve skattemyndighetenes verdsettelsesskjønn, herunder om det er tilstrekkelig bredt og balansert.*Se Rt. 2009 s. 105 avsnitt 112 (Enskilda), fulgt opp i flere etterfølgende dommer.

5.1 Uttaksbeskatning av giver

Selv om gaven eller gavesalget ikke utløser realisasjonsbeskatning etter skatteloven § 9-2, kan overføringen utløse uttaksbeskatning for giveren etter skatteloven § 5-2 (1).

Er vilkårene for uttaksbeskatning oppfylt, skal det foretas et inntektsoppgjør tilsvarende som ved realisasjonsbeskatning. Det betyr at overdrageren skal beskattes for differansen mellom formuesobjektets omsetningsverdi på overdragelsestidspunktet, og inngangsverdi.*Ved gavesalg settes uttaksfordelen til differansen mellom betalt vederlag og omsetningsverdien, jf. Skatte-ABC 2020/2021 «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester» punkt 3. Begrunnelsen for uttaksbeskatning er at gaveoverføringen anses som forbruk for eieren, og at alt forbruk skal skje med skattlagte penger.* Zimmer s. 288. Som påpekt av forfatteren skal skattyteren settes i samme skattemessige stilling som om hvis han hadde solgt den aktuelle gjenstanden og gitt pengene i gave.

5.2 Begrensninger i uttaksbeskatningen

Uttaksbeskatning vil ikke utløses i alle tilfeller hvor en formuesgjenstand overføres ved gave eller gavesalg.

For det første er det for fysiske personer et vilkår for uttaksbeskatning at giver/gaveselger har benyttet gjenstanden i inntektsskapende aktivitet.*Zimmer s. 290 og Skatte-ABC 2020/2021 «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester» punkt 1.1. Dette fremgår ikke særlig av ordlyden, men kan anses forutsatt i uttrykket «uttak», og dessuten i regelens formål om at forbruk skal beskattes. Uttaksbeskatning vil etter dette utløses hvis foreldre for eksempel overfører næringseiendom til barna, men ikke hvis de gir bort sin private bolig.*For selskaper er det ikke på samme måte aktuelt å skille mellom inntektsskapende bruk og privat forbruk, og det stilles da ikke krav til at gjenstanden har inngått i inntektsskapende aktivitet. Se Skatte-ABC 2020/2021 «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester» punkt 1.1.

For uttaksbeskatning ved gaveoverføring av gjenstander som har inngått i enkeltpersonforetak eller sameie, stilles det for det andre et tilleggsvilkår om at «kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved skattefastsettingen». Med dette siktes det til at gjenstandens kostpris har vært fradragsført, eller – mest aktuelt – avskrevet i henhold til avskrivningsreglene i skatteloven kapittel 14.*Ordlyden tilsier at gjenstanden faktisk må ha vært avskrevet, altså at det ikke er tilstrekkelig at den er avskrivbar, og slik er den også forstått i praksis, jf. Skatte-ABC 2020/2021 «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester» punkt 2.4. Siden tomter og leiegårder for boligutleie ikke kan avskrives, fører dette vilkåret til at gaveoverføring av en tomt eller slik leiegård som har inngått i giverens enkeltpersonforetak eller har vært eid i sameie, ikke utløser uttaksbeskatning.*Har den felles aktiviteten karakter av virksomhet, foreligger det et selskap med deltagerfastsetting, se skatteloven § 10-40 flg. og uttak utløser uttaksbeskatning selv om formuesobjektet ikke er avskrivbart. Dette vil kunne være tilfellet hvor det blir mer enn én eier i en leiegård. I slike tilfeller bør det vurderes om arvelater gjennom testament eller giver før overføring av f.eks. leiegården bør seksjonere og gi ulike seksjoner til ulike arvinger. Dersom gjenstanden som gis bort har vært et omløpsmiddel i næringen, vil uttaksbeskatning kunne skje.*BFU13/2016 hvor Skattedirektoratet kom til at overføring av tomter kunne uttaksbeskattes fordi tomtene var et omløpsmiddel i næringen og vilkåret om fradrag i kostpris var oppfylt.

For det tredje – og praktisk viktig ved generasjonsskifter i live – er at det er gjort eksplisitt unntak for uttaksbeskatning ved gave «når gavemottakeren er arveberettiget etter lov 3. mars 1972 nr. 5 om arv m.m. (arvelova) kapittel 1 og 2, og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten», jf. skatteloven § 9-7 fjerde ledd, første punktum, jf. § 5-2 første ledd, tredje punktum.

Henvisningen til arvelovens kapittel 1 og 2 innebærer at gaver til legalarvinger ikke utløser uttaksbeskatning. Det er uttrykkelig presisert i forarbeidene at det «ikke [er] et vilkår for kontinuitet at gaveoverdragelsen skjer til den nærmeste arveberettigete etter arvelovens bestemmelser», jf. Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) s. 47. Overfører giveren utleievirksomheten til sin nevø, utløses altså ikke uttaksbeskatning selv om giveren har livsarvinger. På den andre siden henviser ikke skatteloven § 9-7 fjerde ledd til arvelovens bestemmelser om arv etter testament. Det betyr at gaveoverføring til en mottaker som er tilgodesett i giverens testament, utløser uttaksbeskatning. I forarbeidene, Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) s. 47, er dette begrunnet med faren for omgåelser, det vil si at giveren vil kunne opprette et testament og så omgjøre eller trekke det tilbake etter at virksomheten er overført.

Videre kan det reises spørsmål om hva som ligger i at mottakeren må «overta hele eller deler av virksomheten».

I forarbeidene til den tidligere, tilsvarende bestemmelsen i skatteloven av 1911, Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) side 146, uttalte departementet at en overtakelse av virksomheten «vil ikke kunne anses å ha funnet sted dersom en avvikling skjer relativt kort tid etter overtakelsen.» Skattemyndighetene har i flere konkrete saker likevel akseptert at mottakeren kort tid etter overtakelsen, overdro virksomheten videre til et aksjeselskap som ledd i en omorganisering uten at det utløste uttaksbeskatning av giveren.

Et eksempel er Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse i BFU-14/14. Bakgrunnen for saken var at far overdro driftsbygninger som han hadde benyttet i sin oppdrettsvirksomhet, ved gavesalg til barna. Bygningene ble deretter utleid fra barna til farens oppdrettsvirksomhet. Ved overføringen ble barna innehavere av ansvarlig selskap. Et halvt år senere ønsket barna å omdanne virksomheten til et aksjeselskap, noe som blant annet forutsatte en overføring av driftsbygningen fra det ansvarlige selskapet til et nystiftet aksjeselskap.*Jf. skatteloven § 11-20 og Finansdepartementets forskrift 19. november 1999 nr. 1158, § 11-20-1 første ledd. Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at omdanningen ville innebære kontinuitet på selskaps- og eiernivå og med hensyn til utøvelse av virksomhet, og uttalte at reelle hensyn og unntaksregelens formål talte mot uttaksbeskatning av giver i en slik situasjon.

Vilkåret om at «deler av» virksomheten må overtas, vil være oppfylt hvis giver overfører en ideell andel av virksomheten. Dette vil imidlertid etablere et ansvarlig selskap, som innebærer realisasjon, jf. nærmere i punkt 5.2.1 nedenfor. Videre vil vilkåret kunne være oppfylt hvis giver overfører en fysisk andel av virksomheten, for eksempel en av flere leiegårder som inngår i givers utleievirksomhet. Ifølge forarbeidene, Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) side 146, må det imidlertid avgrenses mot tilfeller «hvor en så liten del av næringsdriften videreføres at det vanskelig kan sies å ha funnet sted noen overtakelse av givers næring». Med bakgrunn i denne uttalelsen må det trolig kreves at gjenstanden som overføres, i seg selv oppfyller kravene til å anses som en virksomhet i skattelovens forstand.

5.3 Enkeltpersonforetak