Det internasjonale etiske regelverket for revisorer
Formålet med denne artikkelen er å se litt nærmere på det nye etiske regelverkets virkeområde og betydningen regelverket har for revisors yrkesutøvelse i lys av ny revisorlov.
Arntzen de Besche Advokatfirma
Regelverkets tilgjengelighet
Revisorforeningen opphevet i juni 2019 Den norske Revisorforenings regler om etikk fra 2008. I Revisors Håndbok 2020 kapittel 4 heter det at etikkreglene fra 2008 erstattes med «en forutsetning om å etterleve det internasjonale etiske regelverket for revisorer». Den norske Revisorforenings regler om etikk som gjaldt fra 1. januar 2009 og frem til juni 2019 var i sin helhet tatt inn i Revisors Håndbok til og med 2019-utgaven. I 2020-utgaven gis kun en fotnote som viser til Revisorforeningens nettside (revisorforeningen.no).
På revisorforeningen.no finnes en egen fane under «fag» om etiske regler for revisor. Fanen inneholder bl.a. en lenke til «International Code of Ethics for Professional Accountants». Det etiske regelverket er her tilgjengelig på en rekke språk, men ikke på norsk. Norske revisorer må forholde seg til den engelske versjonen. I tillegg finnes det tilgang til et digitalt verktøy (eCode) som beskriver regelverkets oppbygging og enkeltelementer. Revisorforeningen tilbyr også eKurs i etikkregelverket.
IESBA-reglene – overordnet
Det internasjonale etiske regelverket for revisorer, som det vises til, går under navnet IESBA-reglene eller IESBAs internasjonale etiske regler. IESBA er akronymet for det organet som har utarbeidet og vedtatt reglene «International Ethics Standards Board for Accountants».
IESBA-reglene er ikke nye og har frem til i dag vært gjenstand for en rekke revisjoner og utvidelser. Det opphevede norske regelverket bygget også på IESBA-reglene.
IESBA-reglene av 2018 som nå gjelder, er utformet som en «Handbook of the International Code of Ethics for Professional Accountants including International Independence Standards». På denne måten fremheves de internasjonale uavhengighetsstandardene som en særskilt del av etikkregelverket. Tidligere versjoner av IESBA-reglene hadde ikke tilføyelsen om uavhengighetsstandarder i tittelen.
Revisorloven og god revisjonsskikk
Den nye loven om revisjon og revisorer av 20. november 2020 nr. 128 trådte i kraft 1. januar 2021. Revisorloven kapittel 8 har overskriften «Uavhengighet og objektivitet». Forrige revisorlovs kapittel 4 hadde overskriften «Uavhengighet, objektivitet og etikk». I den nye revisorloven er «etikk» sløyfet i overskriften til det kapittelet som omhandler uavhengighetsregler, uten at lovgiver har kommentert endringen i forarbeidene. Forrige revisorlovs kapittel 4 inneholdt til tross for overskriften ingen eksplisitt henvisning til de etiske reglene, verken til det tidligere nasjonale regelverket eller IESBAs regelverk. Derimot hadde departementet med hjemmel i § 4–1 siste ledd kompetanse til å fastsette yrkesetiske regler og regler om uavhengighet og objektivitet dersom det er nødvendig for gjennomføringen av internasjonale forpliktelser. Forskriftskompetansen ble aldri benyttet. Heller ikke den nye revisorloven inneholder noen direkte henvisning til IESBA-reglene. Delegasjonsbestemmelsen i forrige lov er ikke videreført i revisorloven.
Det fremgår av revisorloven § 9–4 tredje ledd at revisor skal utføre lovfestet revisjon*Lovfestet revisjon er definert i § 1–2 tredje ledd som revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap eller revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktig dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert. i samsvar med god revisjonsskikk. Revisorloven § 9–10 første ledd første setning slår fast at oppdrag om revisorbekreftelser*Revisorbekreftelse er definert i § 1–2 fjerde ledd. skal utføres og dokumenteres i samsvar med god revisjonsskikk. Gjennom henvisning fra § 1–1 tredje ledd til § 5–2 annet ledd krevde forrige revisorlov at revisor som utfører rådgivning for revisjonspliktige også måtte utøve sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk. Forrige lovs krav om at rådgivning til den reviderte skal utføres i samsvar med god revisjonsskikk, er ikke videreført i den nye revisorloven.
Det internasjonale etiske regelverket for revisorer går under navnet IESBA-reglene eller IESBAs internasjonale etiske regler.
Begrepet god revisjonsskikk er en såkalt rettslig standard. Dette innebærer at innholdet fastsettes ut ifra en målestokk utenfor loven og som skifter innhold etter hvert som målestokken endrer seg.*NOU 2017: 15 side 140. I forordet til internasjonale standarder for kvalitetskontroll, mv.*Fullstendig tittel er Forord til internasjonale standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisorkontroll, andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester, jf. Revisors Håndbok 2020 kapittel 2 pkt. 4. punkt 4, heter det om den rettslige standarden god revisjonsskikk at den forutsettes å ha et dynamisk innhold og at de internasjonale revisjonsstandardene, herunder ISA-ene, tar sikte på å konkretisere innholdet i standarden.
Det er sikker rett at god revisjonsskikk bare kan utfylle loven. Dersom en bransjestandard som gir den rettslige standarden god revisjonsskikk et innhold, oppstiller krav til revisjonen som strider med revisorloven, vil revisorlovens regel gå foran. En bransjestandard kan også være strengere enn revisorlovens krav. En strengere regel i en bransjestandard anses som hovedregel å utfylle loven og er i praksis like bindende for revisor som om kravet var nedfelt i revisorloven.
De internasjonale bransjestandardenes henvisning til IESBA-reglene
Lovfestet revisjon
Som påpekt i forrige punkt er de internasjonale revisjonsstandardene av særlig betydning for fastsettelsen av god revisjonsskikk. ISA 200 omhandler overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene.*Det er også vist til IESBA-reglene i ISRE2400 om forenklet revisorkontroll, se punkt 21 og A15 til A16. ISA 200 punkt 14 slår fast at «Revisor må etterleve etiske standarder som er relevante for revisjonen av regnskap, herunder kravene til uavhengighet (jf. punkt A16-A19).» Standarden er formulert som en plikt for revisor til å etterleve etiske krav som er relevante for revisjonen av et regnskap. Konkret er det vist til A16 til A19. I punkt A16 heter det at «Revisor er underlagt etiske krav knyttet til revisjonsoppdrag, herunder kravene til uavhengighet. Relevante krav knyttet til revisjon av regnskap omfatter vanligvis Del A og B i International Federation of Accountants’ Code of Ethics for Professional Accountants (IFACs etiske regler), sammen med mer restriktive nasjonale krav.» Gjennom denne henvisningen må det legges til grunn at IESBA-reglenes del A og B er uttrykk for god revisjonsskikk som norske revisorer er forpliktet til å etterleve ved lovfestet revisjon.*ISA220 omhandler også relevante etiske krav i punkt 9 og 10. I punkt A4 vises det til IFACs etikkregler som må oppfattes som en henvisning til IESBA-regelverket.
Attestasjonsoppdrag eller oppdrag om revisorbekreftelser
I Internasjonalt rammeverk for attestasjonsoppdrag er det henvist til IESBAs etikkregler del A og B i punkt 6, 7 og 8. ISAE 3000 gjelder internasjonale standarder for attestasjonsoppdrag. Attestasjonsoppdrag som begrep må anses å sammenfalle med begrepet revisorbekreftelser i den nye revisorloven, jf. revisorloven §§ 1–2 fjerde ledd og 9–10.
ISAE 3000 Punkt 20 omhandler etiske krav ved attestasjonsoppdrag.*Det samme gjelder ISAE3402 punkt 11 og punkt A5. Det følger av dette punktet et krav om at «Den praktiserende revisoren skal etterleve del A og del B i IESBAs etikkregler relatert til attestasjonsoppdrag».*Det samme er i kortform nedfelt i ISA 3402 punkt 11. Tydeligere kan det neppe uttrykkes at revisor også på dette området er underlagt de to spesifikt nevnte deler A og B av IESBA-regelverket. Henvisningen til IESBA-reglene på denne måten innebærer at IESBAs del A og del B inngår som en del av god revisjonsskikk ved attestasjonsoppdrag eller revisorbekreftelser omfattet av ISAE 3000 og anses bindende for revisor. I punkt A30 til A34 er det nærmere beskrevet hva som følger av del A og del B i IESBA-regelverket.
Kvalitetskontroll
I den internasjonale standarden for kvalitetskontroll (ISQC1) er IESBA Del A og B nevnt i definisjonen av «Relevante etiske krav».*Se ISQC1 punkt 12. ISQC1 punkt 21 til 25*Se også ISQC1 punkt A7 til A9. har nærmere regler for etablering av retningslinjer og rutiner for etterlevelse av relevante etiske krav. IESBA-reglene omfattet av del A og del B med modifikasjoner, jf. nedenfor, vil på denne bakgrunn direkte påvirke utformingen av slike regler.
Hva innebærer henvisningene til del A og del B?
Referansen til IESBA-regelverket er som vist i forrige punkt ulikt formulert i de ulike standardene. Noen steder er pliktregelen tydelig formulert i kravsdelen av ISA-en (for eksempel ISAE 3000 punkt 20). I andre standarder er henvisningen i kravsdelen vagere, mens veilednings- og utfyllingsdelen er tydeligere. Det som uansett synes å være felles er henvisningen til IESBA-reglenes del A og del B. Etter at 2018-versjonen av IESBA-regelverket trådte i kraft i juni 2019, kan det oppstå noe forvirring som følge av at 2018-versjonen av IESBA-reglene har vært gjenstand for en kraftig revisjon, utvidelse og redaksjonell endring. Del A og del B i tidligere versjon av regelverket er sterkt endret i tillegg til å ha fått nye betegnelser.
Tidligere versjons del A hadde overskriften «General Application of the Code» og tilsvarer 2018-versjonens del 1, med enkelte tillegg og endringer. Opplistingen av grunnleggende prinsipper om integritet, objektivitet osv.*Se komplett liste på norsk i ISAE 3000 punkt A30. Momentene er også særskilt nevnt i kapittel 4 i Revisors Håndbok for 2020. er videreført i 2018-versjonen del 1.
Del B i 2016-versjonen som de nevnte standardene viser til, gjelder «Professional Accountants in Public Practice». Del 2 i 2018-versjonen bygger på del B i tidligere versjon, men er også vesentlig endret. Underpunkt 290 i tidligere del B om «Independence – Audit and Review Engagement» er tatt inn i en ny del 4A i 2018-versjonen med tilnærmet samme overskrift. Underpunktet 291 i tidligere del B om «Independence – Other Assurance Engagements» fremgår nå av 2018-versjonen som et eget punkt 4B med overskriften «Independence for Assurance Engagements other than Audit and Review Engagements». Del C i tidligere versjon om «Professional Accountants in Business» er videreført i ny versjon del 2.*Reglene i tidligere del C, nå del 2 om «Professional Accountants in Business», er ikke en del av god revisjonsskikk da disse reglene faller utenfor lovfestet revisjon og revisorbekreftelser.
Det kan etter dette slås fast at de nye IESBA-reglene som avløste de tidligere etikkreglene gjennom Revisorforeningens vedtak i juni 2019, har fått en utforming som medfører at henvisningene i revisjonsstandardene til konkrete deler i IESBA-regelverket blir misvisende. Selv om revisjonsstandardene inneholder konkrete henvisninger som ikke lenger passer, må det likevel legges til grunn at det vil være de nye IESBA-reglene som gjelder så langt disse er relevante for lovfestet revisjon, revisorbekreftelser og kvalitetskontroll. De internasjonale standardene er uttrykk for god revisjonsskikk. Det avgjørende er innholdet i den gode skikken, ikke en bokstavtro tolking av henvisninger. Som nevnt innledningsvis er god revisjonsskikk nettopp kjennetegnet ved at den gode skikken skifter innhold etter hvert som målestokken (de etiske reglene) endrer seg, slik IESBA-reglene har gjort gjennom de ulike endringene.
I Revisors Håndbok 2020 kapittel 4*Side 1079. heter det at Revisorforeningen vil arbeide for at det internasjonale etiske regelverket for revisorer blir gjennomført i Norge. Gjennomgangen foran viser at IESBAs regelverk allerede i noen grad er gjennomført gjennom revisorlovens bestemmelser om god revisjonsskikk. Det er likevel som vist foran, oppstått en uklarhet gjennom 2018-revisjonen av IESBA-reglene. Denne kan i noen grad avhjelpes gjennom Revisorforeningens formulering om at Revisorforeningens medlemmer «forutsettes» å etterleve det internasjonale etikk-regelverket i sin helhet uten å nevne noen spesifikke deler. Det understrekes også av Revisorforeningen at det internasjonale etiske regelverket gir veiledning og støtte ved anvendelsen av revisorlovgivningen. Denne formuleringen kunne med fordel vært strammere da det, som påpekt, ikke er tvil om at revisor er bundet av god revisjonsskikk ved lovfestet revisjon og oppdrag om revisorbekreftelser, og at IESBA-reglene et godt stykke på vei er del av god revisjonsskikk ved utførelsen av slike oppgaver. Revisorforeningen nevner også at de samme etiske reglene gir veiledning og støtte «utenfor det loven dekker» for hvordan «en revisor bør håndtere trusler mot sin objektivitet og integritet». Uttalelsen kan tenkes å passe for rådgivning til den reviderte. I slike tilfeller vil IESBA-reglene i praksis eksempelvis få anvendelse ved vurderingen av revisors uavhengighet.
Avslutning
Oppsummert er det grunnlag for å konkludere med at gjeldende IESBA-regler er en del av god revisjonsskikk og således bindende for revisor ved lovfestet revisjon og oppdrag om revisorbekreftelser. I den grad IESBA-reglene oppstiller strengere krav enn revisorloven, for eksempel ved vurderingen av revisors uavhengighet, er det IESBA-reglene som gjelder. Disse vil da utfylle loven og i praksis ha samme betydning som om de fulgte direkte av revisorloven.