Tre grunnvilkår for erstatningsansvar

For at revisor skal bli erstatningsansvarlig, er det tre generelle vilkår som må være oppfylt; i) det må foreligge et ansvarsgrunnlag (revisor må ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig), ii) den som krever erstatning må ha lidt et økonomisk tap, og iii) tapet må ha oppstått som en påregnelig følge av den skadevoldende handlingen (adekvat årsakssammenheng). Det er den som krever erstatning som har bevisbyrden for at vilkårene er oppfylt.

Selv om vilkårene for å kreve erstatning er oppfylt, kan revisors erstatningsansvar reduseres eller falle helt bort dersom skadelidte har medvirket til at tapet oppsto.*Lov om skadeserstatning av 13. juni 1969 nr. 26 («skadeserstatningsloven») § 5-1.

Ansvarsgrunnlaget for revisorer

Ansvarsgrunnlaget for revisorer fremgår av revisorloven*Lov om revisjon og revisorer av 15. januar 1999 nr. 2 («revisorloven»). § 8–1 første ledd. Det følger av bestemmelsen at revisor plikter å erstatte skade som han/hun forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag. Denne bestemmelsen er en lovfesting av den alminnelige culparegelen (uaktsomhetsansvaret).

Bestemmelsen omfatter ethvert oppdrag revisor påtar seg, og gjelder derfor også når revisor utfører rådgivningsoppdrag.*Det er lagt til grunn i HR-2016-2344-A at bestemmelsen ikke bare gjelder for avgivelse av revisjonsberetning, men også for andre handlinger som revisor utfører i egenskap av revisor. Ansvaret gjelder uavhengig av om revisor yter rådgivningstjenester i tilknytning til et revisjonsoppdrag, eller om revisor påtar seg et rent rådgivningsoppdrag overfor en oppdragsgiver uten å levere andre tjenester.

Rådgivningen må ha vært uriktig eller mangelfull

For at det i det hele tatt skal bli aktuelt å vurdere om revisor har handlet erstatningsbetingende uaktsomt ved utføringen av rådgivningstjenester, er det klart at rådgivningen må ha vært uriktig eller mangelfull. Dersom revisor rent objektivt ikke har gjort noe feil, er det ikke noe å kritisere revisor for.

Uriktig rådgivning

Ved uriktig rådgivning, har revisor gitt et råd som senere viser seg å være feil. Revisor har for eksempel bekreftet at en transaksjon vil være skattefri, mens oppdragsgiveren senere blir skattlagt for gjennomføringen.

Det er svært viktig at revisor har tilstrekkelig kunnskap for å kunne gi råd om de forholdene oppdraget gjelder. Revisor vil sjelden gå fri fra ansvar dersom feilen skyldes rettsvillfarelse. Det er derfor viktig at revisor holder seg faglig oppdatert. Hvis revisor ikke har oversikt over rettsreglene på området, må revisor heller anbefale klienten å innhente råd fra en annen rådgiver.

Mangelfull rådgivning

Ved mangelfull rådgivning, har revisor ikke gitt råd om alle forhold oppdragsgiveren måtte forvente å få råd om. Dette kan for eksempel være tilfelle dersom revisor bistår ved gjennomføringen av et generasjonsskifte, men unnlater å informere oppdragsgiveren om at dette vil utløse arveavgift, eller at revisor unnlater å informere om at en transaksjon som skal gjennomføres, vil utløse skatteplikt. Dette gjelder også selv om det ikke eksplisitt er avtalt at skatte- eller avgiftsrådgivning er en del av oppdraget.

At revisor i visse tilfeller kan være forpliktet til å gi råd utover det konkrete oppdraget, er lagt til grunn i flere underrettsavgjørelser.*Se bl.a. LB-2017-109287 og LB-2015-48612. Dette uttrykkes gjerne som at revisor har et helhetsansvar eller en omsorgsforpliktelse overfor klienten. Et slikt ansvar forutsetter at det allerede foreligger et oppdrag som kan pålegge revisor et ansvar utover det han/hun har forpliktet seg til.

Avklar rammene i engasjementsbrevet

Ved vurderingen av om revisor burde ha gitt råd om konkrete forhold, legges det i rettspraksis vekt på om revisor har avklart rammene for rådgivningsoppdraget i oppdragsbekreftelsen.*Se bl.a. LB-2017-109287. Ved rådgivningsoppdrag vil det derfor være særlig viktig å definere hva som omfattes av revisors oppdrag og hvem som er oppdragsgiver.

Vurder å angi hva som ikke er vurdert

For å unngå å komme i ansvar for mangelfull rådgivning kan det være fornuftig å definere hva som ikke er en del av oppdraget. Dette gjelder særlig dersom det er tilgrensende områder som ikke skal vurderes. Som nevnt kan revisor komme i ansvar for ikke å ha gitt råd om skatte- og avgiftsmessige konsekvenser, selv om dette ikke er direkte omfattet av oppdraget. Det må imidlertid være klart at revisor ikke kan holdes erstatningsansvarlig for å ha unnlatt å gi råd om konkrete forhold som det er avtalt at han/hun ikke skal gi råd om.

Det kan også være hensiktsmessig at revisor underveis i oppdraget gjør oppdragsgiveren oppmerksom på hva revisor ikke har vurdert, og eventuelt ber oppdragsgiveren om å engasjere andre rådgivere for å vurdere dette. Dette gjelder særlig dersom revisor ikke vurderer de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av en transaksjon, og hvis det er uklart om oppdragsgiveren forstår konsekvensene av transaksjonene eller disposisjonene som utføres.

Nærmere om ansvarsnormen

Selv om revisors rådgivning rent objektivt sett har vært uriktig eller mangelfull, må det også vurderes om revisor har handlet uaktsomt. Revisor må kunne klandres for den uriktige eller mangelfulle rådgivningen for at han/hun skal bli erstatningsansvarlig.

Revisor er underlagt et strengt profesjonsansvar, og vurderes i forhold til en streng aktsomhetsnorm.*Se bl.a. HR-2016-02344-A, Rt. 2003 s. 696 og Rt. 2002 s. 286. Dette gjelder også når revisor yter rådgivningstjenester. Det stilles derfor høye krav til aktsomhet for at revisor ikke skal bli ansvarlig.

Rådgivning som knytter seg til regnskap og årsoppgjør, ligger innenfor revisors kjerneansvar, hvilket tilsier at kravet til aktsomhet skjerpes. Det samme gjelder andre områder som det må forventes at revisor har særskilt kompetanse på, som for eksempel skatt og avgift. Det er flere eksempler fra rettspraksis på at revisor har blitt ansvarlig for uriktig eller mangelfull skatte- og avgiftsrådgivning.

Det kreves likevel ikke at revisor har opptrådt feilfritt eller ideelt for å gå fri fra erstatningsansvar. Høyesterett har uttalt at det «er rom for en viss kritikkverdig atferd før det blir tale om erstatningsbetingende uaktsomhet». *HR-2016-02344-A og Rt. 2003 s. 696.

Rettspraksis er retningsgivende

Revisorloven og dens forarbeider gir ikke konkrete holdepunkter for hva som skal til for at revisor anses for å ha handlet erstatningsbetingende uaktsomt ved uriktig eller mangelfull rådgivning. Det finnes heller ikke noen rettslig standard for rådgivningstjenester tilsvarende «god revisjonsskikk» som gjelder ved utføring av revisjonsoppdrag. Rettspraksis blir derfor en viktig rettskilde for å fastlegge ansvarsnormen for revisorers rådgivningstjenester.

Tidspunktet for uaktsomhetsvurderingen

Vurderingen av om revisor har handlet uaktsomt, skal foretas ut ifra hvordan situasjonen fremsto for revisor da de påståtte ansvarsbetingende handlingene ble foretatt. Det er ikke rom for å legge vekt på hva man har funnet ut senere, selv om dette kan være en krevende øvelse i praksis.*Se bl.a. Rt. 2003 s. 696 og RG 2003 s. 425.

Kravet til adekvat årsakssammenheng

Hvorvidt det foreligger faktisk årsakssammenheng, beror på om tapet ville oppstått selv om revisors uaktsomme handling eller unnlatelse tenkes borte.*Denne testen omtales som «betingelseslæren», og er lagt til grunn blant annet i Rt. 1992 s. 64. Man må da sammenligne med en hypotetisk tenkt situasjon hvor revisor handler aktsomt. Dersom tapet ville ha oppstått selv om revisor hadde utført revisjonen aktsomt, vil det ikke foreligge årsakssammenheng.

I tillegg må tapet anses som en adekvat følge av den skadevoldende handlingen. På det aktuelle tidspunktet handlingen foretas, må det være påregnelig for revisor at det kan oppstå et økonomisk tap som følge av handlingen.

Skadelidtes medvirkning til tapet

Selv om revisor har handlet uaktsomt og det foreligger adekvat årsakssammenheng, kan erstatningsansvaret settes ned eller falle bort i sin helhet hvis den som krever erstatning har medvirket til at tapet oppsto.*Skadeserstatningsloven § 5-1. Høyesterett har i Rt. 2003 s. 696 uttalt at det er en «smakssak» om skadelidtes medvirkning vurderes som en del av spørsmålet om revisors aktsomhet, tilstrekkelig årsakssammenheng eller skadelidtes medvirkning.

Ved rådgivningsoppdrag kan dette for eksempel være aktuelt dersom oppdragsgiver kan klandres for at rammene for oppdraget ikke var klart definert, eller kunne ha forhindret at (deler av) tapet oppsto.

Startgruppen-dommen (LB-2017–109 287)*Dommen ble anket til Høyesterett, men anken ble ikke tillat fremmet, jf. HR-2019-958-U.

Startgruppen omfattet de tidligere butikkjedene Sportshuset og Babyshop, og ble eid av Nilsen- og Floberg-familien. Etter salget av Sportshuskjeden, ble verdiene fordelt på de to familiene, og Nilsen-familien gjennomførte en omfattende omorganisering av selskapsstrukturen på sin side med bistand fra både advokater og revisorer.

Nilsen-familiens verdier ble lagt inn i Start Holding AS, som ble eid av fire personer via fire ulike holdingselskaper. Revisor bisto ved flere kapitalnedsettelser i holdingselskapene i perioden 2008–2013, men partene var uenige om revisor også skulle ha gitt råd om de skattemessige virkningene av transaksjonene.

Kapitaluttakene ledet til utbyttebeskatning for eierne, og eierne fremsatte krav om erstatning for mangelfull rådgivning mot revisor og deres ansvarsforsikringsselskap (i fellesskap «revisor»).

Coast Seafood-dommen (TBERG-2015–207 404)

I forbindelse med vedtakelsen av den såkalte «overgangsregel E», ble samtlige aksjer i Coast Seafood AS («Coast») overført til eiernes investeringsselskaper Maan Invest AS («Maan») og Eili Invest AS («Eili»). EY var revisor for både Coast, Maan og Eili.

I 2008 foreslo revisor at det burde foretas et generasjonsskifte, slik at aksjene i Maan og Eili ble overført til aksjonærenes barn. Ved gjennomføringen av generasjonsskiftet, ble barna belastet for arveavgift. I tillegg ble det beregnet utbyttebeskatning for inntektsåret 2010 i både Maan og Eili. Dette var i strid med forutsetningene for generasjonsskiftet, og skyldtes at de skattemessige rådene fra revisor var basert på uriktig tallgrunnlag. Arvingene krevde derfor erstatning fra EY og ansvarlig revisor (i fellesskap «revisor») for mangelfull rådgivning i forbindelse med generasjonsskiftet.

Generasjonsskiftet ville ikke blitt gjennomført

Retten ta til grunn at det var svært sannsynlig at det hovedsakelig var de skattemessige virkningene av generasjonsskiftet som var årsaken til at det ble gjennomført, og at eierne ikke hadde gjennomført generasjonsskiftet om de hadde vært kjent med de skattemessige konsekvensene. Retten la derfor til grunn at det forelå tilstrekkelig årsakssammenheng mellom rådgivningsfeilen og arveavgiften som hvert av barna til de opprinnelige eierne ble påført som følge av transaksjonen.

Ikke grunnlag for å redusere erstatningen

Etter tingrettens vurdering hadde ikke eierne noen oppfordring til å undersøke tallgrunnlaget nærmere, og det var vanskelig for dem å avdekke at revisors beregninger var feil. Det var derfor ikke grunnlag for å redusere erstatningen knyttet til arveavgiften under henvisning til skadelidtes medvirkning.

Det var heller ikke grunnlag for å lempe erstatningsansvaret selv om revisor ikke hadde forsikring som dekket denne typen rådgivningsfeil.

Erstatningsansvarlig for tilleggsskatt

Retten konkluderte med at generasjonsskiftet ikke hadde blitt gjennomført om aksjonærene hadde fått kunnskap om de skattemessige virkningene. Tilleggsskatten som påløp ved gavesalgene, ville derfor ikke oppstått om generasjonsskiftet ikke hadde blitt gjennomført. Det forelå dermed tilstrekkelig årsakssammenheng mellom revisors uaktsomme rådgivning og tilleggsskatten. Retten fant ikke grunn til å tvile på at aksjonærene ville oppgitt gevinsten som skattepliktig utbytte dersom de hadde vært klar over at gevinsten var skattepliktig.

Aksjonærene medvirket ikke til tilleggsskatt

Skatteklagenemda viste til revisors profesjonalitet som begrunnelse for å ilegge tilleggsskatt. Aksjonærene hadde stolt på revisor som sin rådgiver. Retten mente derfor at aksjonærene ikke kunne anses for å ha medvirket til at tilleggsskatten oppsto. Revisor måtte bære ansvaret i sin helhet.

Ansvarsbegrensning i oppdragsavtalen ikke relevant

Ifølge revisors generelle oppdragsvilkår, var ansvar knyttet til «annen revisjonsrelatert bistand» begrenset til honoraret som ble fakturert i forbindelse med den aktuelle bistanden.

Retten la vekt på Høyesterettspraksis hvor det fremgår at en standard ansvarsbegrensning kan påberopes. Dersom ansvarsbegrensningen har et tydelig innhold, kan den anvendes etter sin ordlyd med mindre den strider mot preseptorisk lovgivning.

Retten mente imidlertid at bistand i forbindelse med et generasjonsskifte ikke kunne anses som «annen revisjonsrelatert bistand». Ansvarsbegrensningen kom derfor ikke til anvendelse. Revisor hadde for øvrig heller ikke sendt oppdragsbekreftelse for arbeidet med generasjonsskiftet med henvisning til engasjementsbrevet for revisjon.

Erstatningsansvarlig for 9,2 millioner kroner

Kravet ble ikke ansett foreldet, og aksjonærene og arvingene ble tilkjent til sammen ca. 9,2 millioner i erstatning. Revisor måtte også dekke motpartens sakskostnader.

Hjellhaugen-dommen (LF-2019–108 615)

Ako Møre AS var revisor for utbyggingsselskapet Modus Bygg AS («Modus») i perioden 2009 til desember 2015. Driften i Modus og eiendomsselskapet Hjellhaugen Eiendom AS («Hjellhaugen») var tett knyttet opp mot hverandre ved gjennomføring av boligprosjekter. Det var omfattende økonomiske transaksjoner mellom selskapene, blant annet i form av lån og annen tilførsel av likviditet.

Det var samme person som var styreleder, daglig leder og deleier i både Modus og Hjellhaugen.

I april 2016 fremsatte skattemyndighetene krav mot Modus for unnlatt beregning og betaling av uttaksmerverdiavgift for oppføring av bygg i egen regi for årene 2012–2015. Kravet beløp seg til ca. 3,7 millioner, hvilket inkluderte tilleggsavgift på 20 % for manglende betaling.

Modus gikk konkurs i september 2016. På konkurstidspunktet hadde Hjellhaugen et utestående krav på ca. 4,9 millioner som gikk tapt i sin helhet.

Hjellhaugen krevde som følge av dette erstatning for mangelfull rådgivning fra Modus’ revisor. Begrunnelse for dette var at de mente revisor skulle informert dem om at Modus skulle ha beregnet uttaksmerverdiavgift. Erstatningskravet ble rettet mot Ako Møre AS, ansvarlig revisor og deres ansvarsforsikringsselskap (i fellesskap «revisor»).

Vurderte ikke ansvarsspørsmålet

Lagmannsretten tok ikke stilling til om revisor hadde handlet uaktsomt fordi det uansett ikke forelå årsakssammenheng mellom revisors påståtte uaktsomme handlinger og det økonomiske tapet Hjellhaugen hadde lidt.

Ikke årsakssammenheng

Lagmannsretten la til grunn at revisor informerte ledelsen i Modus om plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift i 2012, og påpekte manglende beregning av uttaksmerverdiavgift i nummerert brev til ledelsen i 2015. Ettersom det var samme person som var styreleder, daglig leder og aksjonær i både Modus og Hjellhaugen, måtte også Hjellhaugen anses å være kjent med at det ikke var beregnet tilstrekkelig merverdiavgift i Modus fordi dette var meddelt Modus.

Overføringen av midler fra Hjellhaugen til Modus hadde dermed skjedd med kunnskap om at regnskapene i Modus ikke ga uttrykk for den reelle økonomiske situasjonen i selskapet ettersom uttaksmerverdiavgift ikke var beregnet. Kravet til årsakssammenheng var derfor ikke oppfylt, og revisor ble frifunnet.