Merverdiavgift i konkurssituasjoner
Høyesterett avsa nylig en kjennelse som viser at mva-regelverket kan få katastrofale økonomiske konsekvenser for konkursboene. For å unngå de største feilene, er det derfor viktig å kjenne til hovedlinjene i dette regelverket. De valg boet tar, kan få vesentlig mva-messig virkning og dermed også stor økonomisk betydning i både negativ og positiv retning.
Partner i Svensson Nøkleby Advokatfirma
Høyesterett fastslo i en kjennelse avsagt 28. mai 2020 (HR-2020–1129-A), at et mva-krav som oppstod ved konkursboets salg av en fast eiendom, var å anse som et massekrav. Mva-kravet utgjorde ca. 44,3 millioner kroner. Konkursboet solgte den aktuelle eiendommen for fire millioner korner, og salget utløste derfor et massekrav som var over 11 ganger høyere enn boets salgsinntekt. Kravet var en følge av de såkalte justeringsreglene i merverdiavgiftsloven.
Denne artikkelen tar ikke sikte på å redegjøre i detalj for denne kjennelsen eller justeringsreglene i mva-loven. Hensikten er å redegjøre for de mva-rettslige hovedlinjene som gjelder ved konkurs. Dette omfatter i første rekke virkningene av at en mva-pliktig virksomhet går konkurs. I tillegg vil jeg behandle noen av de utfordringene og mulighetene som bostyrer og borevisor bør ha en viss kjennskap til. Målsetningen er dermed i første rekke å tydeliggjøre når det er viktig å ta merverdiavgiften med i betraktningen. Dette blir enda viktigere nå fremover både av hensyn til en forventet økning i antallet konkurser, og fordi skattemyndighetene trolig vil rette større oppmerksomhet mot konkurssaker som følge av HR-avgjørelsen.
De alminnelige mva-virkningene ved konkurs
Registreringsplikt
Når en mva-pliktig virksomhet går konkurs, skal konkursboet allerede fra konkursåpningen registreres på et eget nummer i Merverdiavgiftsregisteret. Boet blir dermed et eget retts- og merverdiavgiftsubjekt.
Den alminnelige omsetningsgrensen for registreringsrett og -plikt i mva-loven på 50 000 kroner har ingen betydning. Konkursboet skal mva-registreres selv om det ikke har egen omsetning. Konkursdebitor skal også bli stående mva-registrert frem til boet avsluttes.
Mva-effekt av konkursen
Det utløses ingen mva-plikt på konkursdebitors hånd som følge av konkursen. Konkursen innebærer at boet tar et generalbeslag i konkursdebitors formue. Konkursdebitors eiendomsrett til eiendelene består. Det er kun rådigheten som overføres. Det skjer dermed ingen omsetning som normalt er en forutsetning for at mva-plikt skal oppstå.
Boets omsetning
Boets omsetning anses som en direkte fortsettelse av konkursdebitors næringsvirksomhet. Omsetning fra boet er dermed mva-pliktig som om konkursdebitor skulle beregnet merverdiavgift ved samme salg. Det er derfor viktig at bostyrer har forståelse for hvilke salg som utløser mva-plikt, og eventuelt hvilken av de tre mva-satsene som gjelder.
Noen salg kan være omfattet av et mva-fritak/nullsats (f.eks. salg av kjøretøy), mens andre kan være unntatt fra mva (f.eks. omsetning av fast eiendom). Erfaringsmessig er bostyrere mest opptatt av om det skal beregnes mva eller ikke. Hvilken kategori salget faller inn under, har imidlertid også betydning for boets rett til mva-fradrag for pådratte kostnader.
Boets fradragsrett for inngående mva
Boet har fradragsrett for inngående mva knyttet til pådratte kostnader etter alminnelige regler. Fradragsretten gjelder anskaffelser fra og med konkursåpningen, jf. mva-loven § 8–7 (1). Det er dermed ikke fakturadato, men leveringstidspunktet som avgjør om det er konkursdebitor eller konkursboet som kan kreve mva-fradraget.
Fradragsretten omfatter også merverdiavgift knyttet til bostyrers honorar. Som hovedregel skal bostyrer medta alle omkostninger ved oppfyllelsen av bostyreroppdraget i grunnlaget for beregning av merverdiavgift, jf. mva-loven § 4–1.
Det er også nødvendig å kjenne til de alminnelige begrensningsreglene i mva-loven § 8–2 flg. Dette omfatter for eksempel kostnader som gjelder personkjøretøyer, mat, servering med mer. For eksempel vil det som hovedregel ikke være fradragsrett for kostnader ved service eller reparasjon av et personkjøretøy som boet pådrar seg for å sikre en bedre pris ved salget. I tillegg er det kun fradragsrett for inngående mva knyttet til kostnader som gjelder mva-pliktig eller mva-fri omsetning. Mva-kostnader som er relatert til omsetning som er unntatt fra mva, som for eksempel salg av fast eiendom, gir normalt ikke rett til mva-fradrag.
Innsendelse av mva-meldinger
Boet skal levere mva-melding på samme måte som konkursdebitor. Dette er normalt tomånedlige terminer, men kan også være f.eks. årsmeldinger. Boet gis normalt fritak for innlevering av mva-melding frem til boet avsluttes. Om boet skal bli stående registrert over en lengre periode og pådrar seg betydelige kostnader knyttet til for eksempel rettstvister, kan det imidlertid være en klar likviditetsmessig fordel å levere mva-meldinger løpende gjennom bobehandlingen.
Boet har ingen plikt til å levere mva-meldinger for konkursdebitors virksomhet før konkursåpning. Om det likevel gjøres, stilles det krav til fullstendig regnskap.
Boets eller konkursdebitors omsetning?
Abandonering
Abandonering etter konkursloven § 117b er ingen omsetning for boet. Salg av abandonerte varer skal derfor faktureres av og rapporteres fra konkursdebitors organisasjonsnummer. Dette vil være tilfellet også om realisasjonen gir overskudd og bostyrer inndrar dette med hjemmel i konkursloven § 117b tredje ledd.
Også bostyrers fakturering av varer eller tjenester levert før konkursåpning skal faktureres og rapporteres på konkursdebitors organisasjonsnummer. Dermed vil merverdiavgiften for denne omsetningen tilfalle boet og ende som et dividendekrav fra staten på samme måte som når boet inndriver fakturaer som er sendt av konkursdebitor før konkursen.
Om formuesgjenstanden abandoneres eller selges av boet, blir altså avgjørende for om merverdiavgiften blir et dividendekrav eller et massekrav.
Uegentlig abandonering
Uegentlig abandonering etter konkursloven § 117c (overdragelse av eiendomsretten til panthaver mot hel eller delvis nedskrivning av kravet) er etter Skattedirektoratets syn å anse som en omsetning fra boet. Således skal det i disse tilfellene, slik skatteetaten tolker regelverket, beregnes merverdiavgift av «omsetningsverdien», det vil si det nedskrevne beløpet. Dette forutsetter selvsagt at omsetning av det underliggende formuesobjektet utløser mva-plikt, det vil si at det ikke foreligger et fritak eller unntak fra mva-plikt.
Kort om HR-2020–1129-A
Saken gjaldt spørsmålet om et justeringskrav etter mva-loven § 9–2 tredje ledd skulle godkjennes som en massefordring i konkurs. Skattemyndighetene hadde fremmet et mva-krav på mer enn 44 millioner kroner som følge av at konkursboet etter REC Wafer Norway AS (REC) hadde solgt et bygg som utløste en justeringsplikt. Bygget ble som tidligere nevnt solgt for fire millioner kroner.
Kort fortalt inneholder mva-loven kapittel 9 bestemmelser som i visse tilfeller utløser en justeringsplikt når kapitalvarer overdras. Denne justeringsplikten er knyttet til kapitalvarer i form av fast eiendom samt maskiner, inventar og andre fysiske driftsmidler.
For fast eiendom omfatter bestemmelsen i mva-loven § 9–1 (2) b) eiendommer som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående mva på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner. Bindingstiden for slike anskaffelser er ti år inklusive anskaffelsesåret. For maskiner mv. er bindingstiden fem år inklusive anskaffelsesåret, og beløpsgrensen er inngående mva på minst 50 000 kroner.
Følgelig «opptjenes» 10 % av merverdiavgiften knyttet til anskaffelser av kapitalvarer som gjelder fast eiendom, for hvert år kapitalvaren benyttes i mva-pliktig virksomhet. Om kapitalvaren selges etter at f.eks. fem år er opptjent, må 50 % av den inngående merverdiavgiften knyttet til anskaffelsen tilbakebetales til staten. En slik justeringsplikt kan på nærmere vilkår overføres til kjøper via en justeringsavtale. En slik avtale var imidlertid ikke inngått eller mulig å inngå i denne REC-saken. Salget utløste et massivt mva-krav som følge av at eiendommen var ferdigstilt forholdsvis kort tid før boets omsetning fant sted.
Høyesterett kom enstemmig til at justeringskravet oppstod ved boets salg av eiendommen. Retten var ikke enig i at justeringsforpliktelsen var et latent krav som oppstod ved konkursdebitors fradragsføring av den inngående merverdiavgiften, slik boet anførte. Det var dissens 3–2 i Høyesterett knyttet til den subsidiære anførselen om at kravet uansett ikke var en forpliktelse «påført skyldnerens bo under bobehandlingen» etter dekningsloven § 9–2 første ledd nr. 3. Det vises til separat artikkel for en nærmere gjennomgang av HR-kjennelsen.
Justeringsplikt for mva knyttet til andre kapitalvarer enn fast eiendom
Det er primært ved salg av fast eiendom at boet må være ekstra påpasselig når det gjelder justeringsreglene. Ved salg av andre kapitalvarer, som maskiner, inventar mv., vil det normalt foreligge en plikt til å beregne utgående mva ved salget. Det vil da ikke oppstå noen negativ justeringsforpliktelse for boet. Det kan imidlertid oppstå en rett til å oppjustere/øke mva-fradraget om konkursdebitor hadde en begrenset fradragsrett ved anskaffelsen. Dette vil typisk være aktuelt om konkursdebitor drev både mva-pliktig og mva-unntatt virksomhet.
Ved mva-fritatt overdragelse av igangværende virksomhet etter mva-loven § 6–14 kan det imidlertid også oppstå justeringsplikt knyttet til andre kapitalvarer enn fast eiendom. Dette følger av mva-loven § 9–2 (4). I et slikt tilfelle vil justeringsplikt oppstå med mindre boet inngår en justeringsavtale med den som overtar virksomheten. Det er til underretning strenge formalkrav knyttet til en slik justeringsavtale.
Oppsummert er det når boet omsetter fast eiendom eller overdrar en igangværende virksomhet, at det er ekstra viktig å være oppmerksom på justeringsreglene. I disse tilfellene kan justeringsreglene i mva-loven innebære en betydelig mva-risiko. Om konkursdebitor drev både mva-unntatt (f.eks. undervisning) og mva-pliktig virksomhet (f.eks. konsulentvirksomhet), kan justeringsregelverket innebære en potensiell oppside for boet, ved salg av andre kapitalvarer enn fast eiendom.
Merverdiavgiftskrav trigger ofte konkurs
Mva-krav har ofte være en utløsende faktor til at konkursbegjæring blir sendt fra skattemyndighetene. Dette vil trolig vise seg å bli ytterligere forsterket etter covid-19-pandemien.
Skattemyndighetene har satt en rekke konkursbegjæringer på vent etter covid-19-utbruddet. Det har også blitt gitt utsatte betalingsfrister og mulighet til å søke om betalingshenstand. Dette er muligheter til å utsette betaling av mva som en rekke virksomheter har benyttet. Når skattemyndighetene igjen begynner å sende konkursbegjæringer på normal måte, er det ventet en drastisk økning i antallet konkurser.
Det er i denne sammenheng viktig å merke seg at plikten til å innbetale merverdiavgiften til staten oppstår uavhengig av betaling fra kunden. En rekke entreprenører og andre leverandører av større prosjekter, systemer eller vareleveranser må derfor innbetale store mva-beløp til staten selv om kundene ikke betaler de aktuelle fakturaene.
Det er videre ikke mulig å kreditere eller utsette fakturering når levering er foretatt. Dette følger av bokføringsregelverket og bokføringsforskriftens regelverk §§ 5–2–2 flg. om tidspunkt for fakturering.
Ettersom det også er strenge krav knyttet til adgangen til å korrigere mva som tapt etter mva-loven § 4–7, vil manglende betaling fra en større kunde ofte være det forholdet som trigger konkursen.
Noen muligheter til å få korrigert eller optimalisert mva-krav
Hvilke muligheter boet har til å korrigere og få tilbake merverdiavgift fra staten, vil i stor grad avhenge av om konkursdebitor er a jour eller tilnærmet a jour med betaling av skatter og avgifter. Om konkursdebitor skylder mye skatt og avgift, vil eventuelle korrigeringer i konkursdebitors favør bli motregnet av staten slik at pengene ikke kommer til utbetaling.
Om konkursdebitor ikke skylder vesentlige skatte- og avgiftsbeløp, åpner det seg noen muligheter som boet bør vurdere nærmere. Om konkursdebitor kommer i posisjon til å få merverdiavgift til gode, vil staten utbetale dette etter innsendelse av mva-melding på vegne av konkursdebitor. Som nevnt tidligere, må en slik mva-melding baseres på et oppdatert fullstendig regnskap.
Tap på krav
Et mulig grunnlag for en slik korrigering vil være adgangen til å korrigere mva om kravet er å anse som endelig tapt. Dette kan for eksempel skyldes konkurs eller på annen måte dokumentert manglende betalingsevne hos konkursdebitors kunde(r). Mva-loven og mva-forskriftens § 4–7 regulerer nærmere hvilke krav som stilles for en slik tapskorrigering. Ettersom staten i slike tilfeller «tar tapet», stilles det strenge krav for at tapskorrigeringer innvilges. Staten bærer tapet eller risikoen for tap som følge av at en mva-registrert skyldner vil ha rett til mva-fradrag overfor staten uavhengig av om han betaler fakturaen.
Et endelig konstatert mva-tap kan oppføres som inngående mva i konkursdebitors mva-melding. Etter mitt syn er det som klar hovedregel konkursdebitors mva-melding som må benyttes i forbindelse med tapskorrigeringer.
Om det er boets handlinger som har sikret grunnlaget for tapskorrigeringen, kan det kanskje være mulig å forsvare at boet gjør tapskorrigeringen. Dette ut fra samme tilnærming som at det var boets salg av eiendommen og dermed boets handling som utløste massekravet i ovennevnte HR-sak. Jeg kjenner imidlertid ikke til at dette spørsmålet har vært oppe til vurdering av skattemyndighetene eller i domstolene. En slik løsning ville imidlertid være gunstig for boet.
Kreditering som følge av mangler eller prisavslag
Om det er grunnlag for å kreditere en faktura tidligere utstedt av konkursdebitor, vil dette også åpne for tilbakebetaling av det krediterte mva-beløpet fra staten. Også her vil en positiv effekt være avhengig av at konkursdebitor var rimelig a jour med betalingene til skattemyndighetene.
I entreprisetilfeller og andre situasjoner hvor det faktureres større prosjekter/leveranser, vil som nevnt manglende betaling fra kunden ofte være en utløsende faktor for konkursåpning. En eventuell kreditering må være basert på at den opprinnelige fakturaen ikke er korrekt. Dette kan skyldes mangler ved leveransen, eller at partene blir enige om et prisavslag for å avslutte en eventuell uenighet. Det er således ikke adgang til å kreditere mva relatert til en opprinnelig korrekt faktura uten at det er et underliggende berettiget grunnlag for å redusere eller frafalle kravet.
Korrigering av uriktig forskuddsfakturering
Som klar hovedregel er det ikke adgang til å fakturere med mva før levering har funnet sted. Unntakene fra denne hovedregelen er nærmere regulert i bokføringsforskriftens § 5–2–6.
Jeg har i praksis nylig sett et tilfelle hvor konkursdebitor utstedte faktura med mva før levering. Dette var trolig et siste desperat forsøk på å få inn likviditet. Fakturaen ble naturlig nok ikke betalt. Plikten til innbetaling av merverdiavgiften er likevel til stede ettersom enhver som utsteder faktura med mva – riktig eller uriktig – er pliktig til å betale denne inn til staten.
Boet kunne som følge av konkursdebitors feilfakturering kreditere fakturaen og dermed redusere skattekravet. I tillegg ble boet enig med kunden om hva som faktisk var status ved leveransen og kom dermed i posisjon til å fakturere denne delen inklusive mva og få betalt for de ytelsene som var produsert. Kunden var mva-registrert og hadde på sin side rett til mva-fradrag. Således ble merverdiavgiften innbetalt til boet og endte opp som et ordinært dividendekrav for staten i boet.
Det kan på denne bakgrunnen være nyttig å vurdere om konkursdebitor uriktig har utstedt forskuddsfakturaer med mva. I så fall kan dette gi grunnlag for krediteringer og dermed i visse tilfeller tilbakebetalinger fra staten.
Hva når konkursdebitor skylder mye skatt og avgift?
I disse tilfellene er det et mye snevrere spillerom for boet. I de tilfellene der konkursdebitor får mva-krav til gode, vil staten motregne disse mot andre skatte- og avgiftskrav.
Dermed er det i første rekke tilleggsfaktureringer med mva av ytelser levert av konkursdebitor før konkursåpning, som kan gi en positiv mva-effekt for boet. Dette forutsetter selvsagt at kunden betaler fakturaen.
I disse tilfellene kan også en større grad av abandonering for å unngå at merverdiavgiften blir et massekrav i boet være en mulighet. Dette ble av Høyesterett nevnt som en av de aktuelle mulighetene boet hadde i REC-saken, for å unngå at justeringsforpliktelsen ble et massekrav.
Det kan reises spørsmål om en abandonering for å gi boet mulighet til å «slå til seg» merverdiavgiften, i spesielle tilfeller kan bli ansett som omsetning eller en illojal omgåelse av regelverket. Dette er trolig ytterligere aktuelt etter innføringen av en ny lovfestet gjennomskjæringsregel som også gjelder på mva-området.
Som utgangspunkt ligger det en begrensning i konkursloven § 117b om at eiendelen ved abandonering ikke skal ha økonomisk interesse for boet. Det er imidlertid i praksis også åpnet for abandonering i de tilfellene der eiendelen har en økonomisk verdi, men samtidig også et skadepotensial som kan medføre en risiko for boet. Det kan også argumenteres for at muligheten for boet til å spare kostnader kan forsvare en abandonering. Etter mitt syn er det derfor lite sannsynlig at en abandonering, med de følger det får for skattemyndighetenes posisjon, vil kunne bli underkjent som en illojal tilpasning i forhold til mva-regelverket.