Ulike oppbevaringstider kan være utfordrende

Ved elektronisk oppbevaring av regnskapsmateriale kan det være utfordrende å forholde seg til de ulike oppbevaringstidene.

I utgangspunktet kan den bokføringspliktige velge den lengste oppbevaringstiden som er aktuell for foretaket, for eksempel fem eller ti år, og oppbevare alt regnskapsmateriale like lenge.

Personopplysningsreglene setter begrensninger

Andre regelverk kan imidlertid begrense adgangen til å oppbevare regnskapsmaterialet lenger enn minimumskravet. Dette gjelder blant annet for regnskapsmateriale som inneholder personopplysninger. Eksempler kan være lønnsdokumentasjon eller salgsdokumenter og kundespesifikasjoner som viser transaksjoner med fysiske personer.

Personopplysningsreglene (GDPR)*Personopplysningsloven (15.06.18 nr. 38). er ikke til hinder for oppfyllelse av bokføringsreglenes oppbevaringsplikt, men regnskapsmaterialet kan ikke inneholde flere personopplysninger enn nødvendig. Videre må den bokføringspliktige slette eller anonymisere personopplysningene som finnes i regnskapsmaterialet når oppbevaringstiden utløper. I praksis kan dette være vanskelig hvis det ikke benyttes systemer hvor personopplysninger kan merkes for automatisk sletting eller anonymisering.

Bytte av oppbevaringsmedium tillates

Regnskapsmaterialet kan overføres til andre lagringsmedier så lenge muligheten til kontroll ikke svekkes i løpet av oppbevaringstiden.*Bokføringsloven § 13 annet ledd tredje punktum.

Friheten til å bytte oppbevaringsmedium gjør at regnskapsmateriale som er utarbeidet eller mottatt på papir, kan skannes eller fotograferes for elektronisk oppbevaring, mens regnskapsmateriale som er utarbeidet eller mottatt elektronisk, kan skrives ut for oppbevaring på papir.

Ved elektronisk oppbevaring kan den bokføringspliktige bytte mellom ulike lagringsmedier underveis i oppbevaringstiden, for eksempel fra lokal harddisk til en skyløsning.

Behold papiroriginaler til filene er sikkerhetskopiert

Når regnskapsmateriale på papir skannes eller fotograferes for elektronisk oppbevaring, skal papiroriginalene oppbevares til det er tatt sikkerhetskopi av det elektroniske regnskapsmaterialet.*Bokføringsforskriften § 7-2 tredje ledd. Så snart sikkerhetskopien er på plass, kan papiroriginalen makuleres.

Altinn kan ikke brukes til oppbevaring

Den bokføringspliktige må selv sørge for oppbevaring av regnskapsmaterialet, eventuelt sette bort oppgaven til en ekstern part (for eksempel en regnskapsfører).

Dette gjelder også for pliktig regnskapsrapportering som a-meldinger, mva-meldinger, skatte- eller selskapsmeldinger og årsregnskaper.

Oppbevaringskravet er ikke oppfylt ved rapportering gjennom Altinn.* Uttalelse om god bokføringsskikk GBS 15 Oppbevaring av pliktig regnskapsrapportering gjennom rapportering til Altinn. For eksempel er det ikke tilstrekkelig at årsregnskaper mv. finnes i Regnskapsregisteret.

Oppbevaringen må være ordnet

Regnskapsmaterialet skal oppbevares ordnet i hele oppbevaringstiden,*Bokføringsloven § 13 tredje ledd første punktum. slik at det er lett tilgjengelig ved kontroll. Det skal være enkelt for en kontrollør å gjenfinne og orientere seg i regnskapsmaterialet.

Bevisste og konsekvente valg av systemer, rutiner, lagringsmedier, mappestrukturer, filformater, filnavn mv. er ofte avgjørende for å sikre nødvendig orden i regnskapsmaterialet.

Hvis ikke regnskapsmaterialet oppbevares samlet, bør den bokføringspliktige vedlikeholde en oversikt som viser hvor og hvordan de ulike delene av regnskapsmaterialet oppbevares.

Krav om forsvarlig og betryggende sikring

Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal være forsvarlig og betryggende sikret mot urettmessig endring, sletting, tap og ødeleggelse i hele oppbevaringstiden.*Bokføringsloven § 4 nr. 9 og § 13 tredje ledd første punktum, samt norsk bokføringsstandard NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale. Dette innebærer krav om sikring av regnskapsmaterialets integritet og tilgjengelighet, særlig av hensyn til muligheten for kontroll.

Det er ikke krav om absolutt sikring av regnskapsmaterialet, som kan være urimelig byrdefullt og kostbart for den bokføringspliktige. Forsvarlig og betryggende sikring oppnås når risikoen for urettmessig endring, sletting, ødeleggelse og tap av regnskapsmaterialet er redusert til et akseptabelt nivå.

Risikovurdering er nødvendig

For å avgjøre om risikoen er akseptabel, må den bokføringspliktige gjennomføre, dokumentere og ajourholde en risikovurdering.*Norsk bokføringsstandard NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale punkt 6.2. Risikovurderingen skal ta hensyn til:

• sannsynligheten for at det inntreffer uønskede hendelser som utgjør en risiko mot regnskapsmaterialets tilgjengelighet og integritet, og

• konsekvensene det har for kontrollmulighetene hvis slike hendelser inntreffer.

Gjennomførte sikringstiltak for å redusere risikoen til et akseptabelt nivå må også dokumenteres som en del av risikovurderingen. Risikovurderingen skal oppbevares i fem år etter det siste regnskapsåret den var aktuell for.

Vedlegg 2 til norsk bokføringsstandard NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale gir følgende eksempel på dokumentasjon av en risikovurdering (se øverst neste side).

Sikring av integritet

Sikring av regnskapsmaterialets integritet innebærer sikring mot urettmessige endringer i hele oppbevaringstiden. Urettmessige endringer medfører at regnskapsmaterialet ikke lenger utgjør et troverdig grunnlag ved kontroll.

Valg av filformat påvirker risikoen for urettmessige endringer. Salgsdokumenter skal utstedes i såkalt «ikke direkte redigerbare» formater. Dette begrenser adgangen til fakturering ved bruk av for eksempel Word, Excel eller tekst i e-post.*Bokføringsforskriften § 5-2-9, se også norsk bokføringsstandard NBS 6 Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer punkt 6. For annet regnskapsmateriale, fordrer oppbevaring i direkte redigerbare filformater at det gjennomføres særskilte sikringstiltak for å forhindre urettmessige endringer.*Norsk bokføringsstandard NBS 6 Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer punkt 5.

Hvis den bokføringspliktige velger elektronisk oppbevaring av bokførte opplysninger («hovedbok og reskontroer») i stedet for oppbevaring av ferdig utarbeidede spesifikasjoner,*Bokføringsloven § 13 første ledd nr. 2, jf. § 5. kreves det lukking av regnskapsperiodene som et ledd i sikringen mot urettmessige endringer.*Bokføringsforskriften § 7-6 og norsk bokføringsstandard NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale.

Ut over dette kan sikring av regnskapsmaterialets integritet skje for eksempel gjennom:

• Krav om brukernavn og passord for å få tilgang til regnskapsmaterialet.

• Rettighetsstyring slik at kun personer med tjenstlig behov får tilgang til regnskapsmaterialet.

• Digitale signaturer slik at endringer ikke kan gjennomføres uten at dette fremgår.

• Oppdaterte brannmurer, virusprogramvare mv. som forhindrer uautorisert tilgang.

Sikring av tilgjengelighet

Sikring av regnskapsmaterialets tilgjengelighet innebærer sikring mot urettmessig sletting, tap og ødeleggelse. Regnskapsmaterialet skal være tilgjengelig for kontroll, være lesbart og kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringstiden.*Bokføringsloven § 4 nr. 8 og § 13 tredje og fjerde ledd og bokføringsforskriften § 7-1.

Ved elektronisk oppbevaring må det gjøres sikkerhetskopiering etter nærmere angitte regler.*Bokføringsforskriften § 7-2 og norsk bokføringsstandard NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale punkt 6.2.6.4.

Sikring av regnskapsmaterialets tilgjengelighet kan for øvrig skje for eksempel gjennom:

• Sikring av det fysiske lagringsmediet mot fjerning, tyveri, brann, fuktskader mv.

• Tilgang til nødvendig maskinvare, programvare (med lisenser), brukerveiledninger mv. til å kunne lese og skrive ut regnskapsmaterialet i hele oppbevaringstiden.

I tillegg bidrar de tiltakene som sikrer regnskapsmaterialets integritet også til å sikre tilgjengeligheten.

Hva med konfidensialitet?

Kontrollmulighetene svekkes normalt ikke ved at uautoriserte får innsyn i regnskapsmaterialet. Bokføringsreglene stiller derfor ikke krav om sikring mot urettmessig tilgang.

Andre regelverk kan imidlertid stille krav om konfidensialitet. Dette gjelder blant annet for regnskapsmateriale som inneholder personopplysninger*Jf. personopplysningsloven. og for innførselsdeklarasjoner med grunnlagsdokumenter.*Tollforskriften (17.02.08 nr. 1502) § 4-12-1 fjerde ledd annet punktum. Jeg går i denne artikkelen ikke inn på slike andre regelverk.

Dokumentasjon av kontrollsporet

Dokumentasjon av kontrollsporet skal foreligge hvis det er nødvendig for å kunne kontrollere bokføringen og den pliktig regnskapsrapportering på en enkel måte.*Bokføringsloven § 6 tredje ledd og norsk bokføringsstandard NBS 2 Kontrollsporet punkt 3.

Hvis regnskapsmaterialet oppbevares i ulike systemer, på ulike lagringsmedier, i ulike filformater eller på ulike steder, kan det være nødvendig å utarbeide slik dokumentasjon som forklarer hvordan bokføringen og den pliktige regnskapsrapporteringen kan kontrolleres på en enkel måte.

Et eksempel kan være at kontantsalg bokføres som månedlige totaler i hovedboken,*Bokføringsforskriften § 3-1 femte ledd og NBS 2 Kontrollsporet punkt 2.1.2. mens dagsoppgjør mv. oppbevares elektronisk i kassasystemet.*Bokføringsforskriften § 5-3-15 første ledd, jf. § 5-3-14. Hvis kontrollsporet mellom månedstotalene i hovedboken og dagsoppgjørene i kassasystemet ikke er lett å følge, må kontrollsporet dokumenteres.

Dokumentasjonen av kontrollsporet skal oppbevares i fem år etter det siste regnskapsåret den var aktuell.*Bokføringsloven § 13 annet ledd første punktum, jf. første ledd nr. 3.

Hovedregelen er oppbevaring i Norge

Hovedregelen er at regnskapsmaterialet skal oppbevares i Norge.*Bokføringsloven § 13 annet ledd første og annet punktum. Ved elektronisk oppbevaring må det fysiske lagringsmediet (serveren) befinne seg i Norge. Det samme gjelder for sikkerhetskopien. Det er ikke tilstrekkelig at regnskapsmaterialet er tilgjengelig på skjerm og for utskrift i Norge.

Elektroniske journaler i kassasystemer skal alltid oppbevares i Norge, uten mulighet for å benytte forskriftsbestemte unntak eller søke om dispensasjon for oppbevaring i utlandet (jf. nedenfor).*Bokføringsforskriften § 5-3-15 annet ledd.

Kravet om oppbevaring i Norge begrenser muligheten til å sette bort oppbevaringen til eksterne parter, herunder bruk av skyløsninger. Se illustrasjoner på de neste to sidene.

Bokføring i utlandet er tillatt

Bokføringsreglene har ingen bestemmelser om bokføringssted.

Regnskapsmateriale kan oppbevares midlertidig i utlandet når bokføringen skjer i utlandet. Dette gjelder også når bokføringen skjer fra Norge mot en server i utlandet.*Skattedirektoratets prinsipputtalelse 26.04.12 Midlertidig oppbevaring av regnskapsmateriale i utlandet. Regnskapsmaterialet skal imidlertid kunne fremlegges for kontroll i Norge uten ubegrunnet opphold.*Bokføringsforskriften § 7-4 fjerde ledd.

Ved bokføring i utlandet skal regnskapsmaterialet overføres til oppbevaring i Norge innen en måned etter fastsetting av årsregnskapet og uansett senest syv måneder etter regnskapsårets slutt.*Bokføringsforskriften § 7-4 første ledd.

Unntak for filialer

For utenlandske foretak som ikke lenger har bokføringsplikt til Norge, er plikten til oppbevaring i Norge begrenset til tre år etter regnskapsårets slutt. I resten av oppbevaringstiden kan regnskapsmaterialet oppbevares i utlandet.

Bokføringspliktige som driver virksomhet i utlandet, kan oppbevare regnskapsmateriale knyttet til denne virksomheten i det aktuelle landet, hvis det er plikt til dette etter det aktuelle landets lovgivning.

Regnskapsmaterialet skal uten ubegrunnet opphold kunne fremlegges for kontroll i Norge i hele oppbevaringstiden.*Bokføringsforskriften § 7-4 andre til fjerde ledd.

Unntak for oppbevaring i Norden

Den bokføringspliktige kan oppbevare elektronisk regnskapsmateriale i Danmark, Finland, Island eller Sverige uten å måtte søke om dispensasjon.*Bokføringsforskriften § 7-5 og forskrift om oppbevaring av elektronisk regnskapsmateriale i andre EØS-land (03.06.10 nr. 759).

Regnskapsmaterialet skal være tilgjengelig i lesbar form og kunne skrives ut på papir fra Norge i hele oppbevaringstiden.

Den bokføringspliktige må skriftlig informere skattekontoret om hvilket regnskapsmateriale som oppbevares i Danmark, Finland, Island eller Sverige, hvor regnskapsmaterialet oppbevares og hvordan kontrollmyndighetene kan få adgang til regnskapsmaterialet.

Dispensasjon til oppbevaring i utlandet

For oppbevaring av regnskapsmateriale i andre land enn Norge, Danmark, Finland, Island eller Sverige, kreves det dispensasjon fra skattekontoret.*Bokføringsloven § 13 femte ledd.

I dispensasjonspraksis er det lagt vekt på om:*Skattedirektoratets kunngjøring 23.03.17 Dispensasjon fra enkelte bestemmelser i bokføringsloven og bokføringsforskriften.

• Det medfører problemer (ikke kun kostnader) å oppfylle kravet om oppbevaring i Norge.

• Oppbevaringen skjer som ledd i en felles regnskapsløsning innen et konsern eller lignende.

• Oppbevaringen skjer hos eller under kontroll av et konsernselskap eller lignende.

• Oppbevaringen skjer i et land som har skatteavtale med Norge.

• Regnskapsmaterialet er tilgjengelig i lesbar form og kan skrives ut på papir i Norge i hele oppbevaringstiden.

  

  

Endringer i sikte?

For å oppfylle kravene i EUs forordning om fri flyt av andre opplysninger enn personopplysninger,*Europaparlaments- og rådsforordning (EU) 2018/1807 av 14.11.18 (FFD-forordningen). forventes det endringer i de norske reglene om oppbevaringssted for regnskapsmateriale.*Jf. høringsbrev fra Kommunal- og moderniseringsdepartementet av 12.04.19.

Den bokføringspliktiges ansvar

Det er alltid den bokføringspliktige som har ansvaret for at reglene om oppbevaring av regnskapsmateriale følges.*Jf. bokføringsloven § 2.

Ledelsen må ivareta ansvaret

Innehaver, deltakere, styret og/eller daglig leder må sørge for at oppbevaringsreglene etterleves.*Jf. blant annet aksjeloven (13.06.97 nr. 44) og allmennaksjeloven (13.06.97 nr. 45) § 6-12 og § 6-14 og selskapsloven (21.06.85 nr. 83) § 2-24 og § 3-14. Det er de personene som til enhver tid innehar rollene som må ivareta ansvaret, også når det gjelder regnskapsmateriale for tidligere år.

Aksjeeiere har ikke ansvar for at oppbevaringsreglene etterleves. Oppbevaringsplikten følger selskapet, ikke eierne.

Fusjon, fisjon, avvikling og konkurs

Verken fusjon, fisjon, avvikling eller konkurs endrer oppbevaringsplikten eller oppbevaringstiden.

Ved fusjon skal overtakende selskap oppbevare det overdragende selskapets regnskapsmateriale.*Aksjeloven § 13-17 fjerde ledd og allmennaksjeloven § 13-18 femte ledd. Ved fisjon har det overdragende selskapet oppbevaringsplikt frem til tidspunktet for fisjonen.*Skattedirektoratets prinsipputtalelse 16.01.18 Oppbevaring av regnskapsmateriale ved avvikling og konkurs.

Når et aksje- eller allmennaksjeselskap avvikles, skal styret sørge for oppbevaring av regnskapsmaterialet.*Aksjeloven og allmennaksjeloven § 16-10 femte ledd. I enkeltpersonforetak ligger ansvaret på innehaver, mens det i ansvarlige selskaper blir deltakernes ansvar å sørge for oppbevaringen.

Ved konkurs har ikke bostyrer oppbevaringsplikt for skyldnerens regnskapsmateriale etter avslutning av bobehandlingen.*Konkursloven (08.06.84 nr. 58) § 122b tillater under visse forutsetninger at bostyrer sletter regnskapsmaterialet etter avslutning av bobehandlingen. I enkeltpersonforetak må innehaveren sørge for oppbevaringen, mens deltakerne har ansvaret i ansvarlige selskaper.*Se også tolkningsuttalelse 16.01.04 § 122 b – Oppbevaring av skyldnerens regnskaper etter konkursens avslutning fra lovavdelingen i Justis- og politidepartementet og Ot.prp. nr. 26 (1998-99) Om lov om endringer i konkurs- og pantelovgivningen mv punkt 8.1. I selskaper med begrenset ansvar antas det at personer i styret og ledelsen ikke har noe personlig ansvar for å oppfylle selskapets oppbevaringsplikt etter konkursen.*Se blant annet Håvard Viker i note 130 til konkursloven § 122b (Norsk Lovkommentar, Gyldendal Rettsdata).

Outsourcing fritar ikke fra ansvaret

Oppgaven med å oppbevare regnskapsmaterialet kan, som tidligere nevnt, settes bort til eksterne parter (for eksempel en regnskapsfører). Ansvaret for etterlevelsen av oppbevaringsreglene kan imidlertid ikke settes bort.*Skattedirektoratets prinsipputtalelse 30.06.09 Oppbevaring av regnskapsmateriale på vegne av bokføringspliktige.

Når oppbevaringen settes bort til en ekstern part, må den bokføringspliktige forsikre seg om at oppbevaringen skjer i samsvar med bokføringsreglene. Dette kan kreve egen eller innleid teknisk kompetanse og avtaleregulering som sikrer tilgang til den eksterne partens systemer og rutiner.