Dagens regulering

Dagens revisorlov § 3–3* lovdata.no/dokument/NL/lov/1999-01-15-2/KAPITTEL_3#KAPITTEL_3 krever at registrerte og statsautoriserte revisorer minst skal ha tre års variert praksis i revisjon av årsregnskapet eller tilsvarende økonomiske oppgjør. Minst to år av praksistiden skal gjennomføres etter gjennomført utdanning, og man kan ikke fremstille seg til praktisk prøve før minst to av praksisårene er gjennomført.

Minst to år av praksistiden skal videre være praksis hos en godkjent statsautorisert eller registrert revisor eller et godkjent revisjonsselskap, som foretar revisjon av årsregnskap for revisjonspliktige. Finanstilsynet har praktisert regelen slik at det i tillegg til praksisens varighet stilles krav til praksisens omfang. For å oppfylle kravet til tre års praksis må søker kunne dokumentere at praksisen er opparbeidet over en periode på minst 36 måneder og at det er utført minst 4800 timer relevant praksis. Inntil 300 timer (Rettet: står 100 timer i papirutgaven av bladet) med lovbestemt etterutdanning kan medregnes som relevant praksis.^{* finanstilsynet.no/konsesjon/revisor/personlig-godkjenning-som-revisor/}

Lovbestemmelsen åpner for at departementet kan gi nærmere regler om hva som skal regnes som variert praksis. Slike regler er ikke gitt, men ifølge fast og langvarig forvaltningspraksis håndheves kravet slik at søker må dokumentere at praksisen har omfattet årsoppgjørsrevisjon innen minst seks ulike bransjer.

Finanstilsynet er gitt hjemmel til å godkjenne inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet. Finanstilsynets forvaltningspraksis er at praksis fra rådgivning og due diligence i revisjonsforetak og regnskapsføring etter regnskapsloven kan utgjøre «annen relevant virksomhet».

I medhold av revisorforskriften § 1–2* lovdata.no/dokument/SF/forskrift/1999-06-25-712/KAPITTEL_1#%C2%A71-2 kan Finanstilsynet godkjenne ytterligere ett års praksis fra Riksrevisjonen, kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon når denne praksisen klart anses å være relevant for revidering av årsregnskap for revisjonspliktige.

Det er verd å merke seg at dette «ytterligere året» ikke kan forhåndsgodkjennes ved fremstilling til praktisk prøve, men må dokumenteres i forbindelse med søknad om godkjennelse som revisor.

Etter avsluttet teoretisk og minimum to års praktisk opplæring, må revisorutdannede gjennomgå en praktisk prøve som skal dokumentere at vedkommende er egnet til å påta seg revisjonsoppdrag. Den praktiske opplæringen kan finne sted i Norge eller i et annet EØS-land, mens den praktiske prøven skal gjennomføres i Norge.

Nærmere regler om gjennomføring av prøven er gitt i forskrift 24. april 2001 nr. 433 om gjennomføring av praktisk prøve for revisorer* lovdata.no/dokument/SF/forskrift/2001-04-24-433 og ytterligere regulert i Eksamensinstruks med kommentarer fra nedsatt eksamensutvalg, fastsatt mars 2005 med endringer 10. juni 2011 og 12. august 2016 – tiltrådt av Finanstilsynet.* uia.no/om-uia/fakultet/handelshoeyskolen-ved-uia/praktisk-proeve-for-revisorer2

Praksiskravets omfang og innhold

Formålet bak praksiskravet i revisorloven er å sikre at revisor har omfattende, relevant og variert praksis i å utføre de lovbestemte oppgavene revisor kan utføre. Revisors praksis bør derfor i tillegg til det det revisjonsfaglige også omfatte regnskap, skatt og avgift.

Departementet foreslår derfor i lovforslaget til ny § 3–3 krav om tre års variert praksis fra revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende finansiell rapportering.

Dette betyr at gjeldende krav til variert praksis videreføres og at det fortsatt stilles krav om at en statsautorisert revisor har utført revisjon innen ulike bransjer.

Videre foreslås at minst ett år av opplæringen må være gjennomført etter at utdanningskravet for å bli statsautorisert revisor er oppfylt. Dette sikrer revisor best mulig utbytte av praksistiden, samtidig som lovforslaget innebærer større fleksibilitet enn etter gjeldende rett, hvor det var krav om at minst to av årene var gjennomført etter at utdanningskravet var oppfylt.

Departementet foreslår ikke krav om at praksisen må være gjennomført innen en viss tidsperiode før søknaden om å bli statsautorisert revisor. Dette er i tråd med gjeldende rett. Departementet viser til at kravet om oppdatert kunnskap i utdanningskravet vil bidra til at revisor er oppdatert innenfor relevante fagområder.

Både utdanningskravet og minst to år av den praktiske opplæringen må være gjennomført før praktisk prøve kan avlegges, og praksis må være dokumentert både ved fremstilling til prøven og ved søknad om godkjenning som statsautorisert revisor.

Praksisens innhold

Etter departementets syn må praksisen for å kunne godkjennes inneholde minst to års praksis med revisjon av regnskaps-, skatt-, og merverdiavgiftspliktige foretak.* Jf. lovforslaget § 3-3 første ledd. Departementet presiserer at det her er snakk om regnskapsplikt etter regnskapsloven. Dette ligger i kjernen av de kunnskapene og ferdighetene revisor forventes å ha. Dette har også et samlet utvalg* regjeringen.no/no/aktuelt/dep/fin/nyheter/2017/utredning-med-forslag-til-ny-revisorlov/ny-revisorlov--utredning-nr.-1-fra-revisor--og-regnskapsforerlovutvalget/id2563681/ lagt til grunn i særmerknaden til § 3–3, hvor de uttaler at en betydelig del av praksisen må omfatte revisjon av regnskap utarbeidet etter kravene i regnskapsloven eller IFRS.

Departementet påpeker videre at den praktiske opplæringen som et minimum må bestå av praksis med revisjon av foretak av en viss størrelse. Private revisorer reviderer i all hovedsak foretak som overskrider grensene for revisjonsplikt etter aksjeloven § 7–6, og etter departementets vurdering utgjør dette et naturlig minstekrav. For at vilkåret om «særlig tilfelle» skal være oppfylt, må praksisen derfor også ha bestått i revisjon av minst to regnskapspliktige foretak som overskrider de til enhver tid gjeldende grensene for revisjonsplikt etter aksjeloven § 7–6 (1) og forskrift gitt med hjemmel i denne.

Det følger både av gjeldende rett og revisjonsdirektivet at praksisen må foregå under veiledning av en statsautorisert revisor. Det er dermed den statsautoriserte revisoren som må bekrefte at den aktuelle praksisen er i tråd med det som er nevnt ovenfor. Den statsautoriserte revisoren må også bekrefte at de reviderte foretakene er regnskaps-, skatt- og merverdiavgiftspliktige, og at de overskrider grensene for revisjonsplikt i aksjeloven § 7–6 (1) og forskrift gitt med hjemmel i denne.

Grensen mot offentlig revisjon, herunder særlige tilfeller

Minst to år av opplæringen skal fortsatt som hovedregel gjennomføres i et revisjonsforetak, men inntil ett av disse årene kan i stedet bestå av praksis fra Riksrevisjonen, kommunal- eller fylkeskommunal revisjon eller skatterevisjon under veiledning av en statsautorisert revisor.^{* Jf. lovforslaget § 3-3 andre ledd.}

Dette betyr altså at praksis fra Skatteetaten og Riksrevisjonen kan dekke inntil to år av kravet til tre års revisjonspraksis, men ikke hele praksisen, slik at praksis fra kommunal revisjon, Riksrevisjonen og skatterevisjon må suppleres med praksis fra et godkjent revisjonsselskap for godkjenning som statsautorisert revisor.

Departementet viser til at selv om likhetene mellom privat og kommunal revisjon har blitt mindre de siste årene, er det fortsatt forskjeller som departementet mener kan begrunne en slik løsning som følger av gjeldende rett.

Departementet viser i likhet med utvalgets flertall til at det fortsatt er sentralt at en del av praksisen blir opparbeidet hos en statsautorisert revisor eller revisjonsselskap som reviderer årsregnskap for revisjonspliktige, og der virksomheten er regulert av revisorloven og underlagt tilsyn av Finanstilsynet. Videre vises det til at selskapslovgivningen oppstiller en del krav som praksis fra offentlig revisjon ikke gir tilstrekkelig erfaring med, for eksempel revisors plikter ved revisorbekreftelser etter aksjeloven.

Etter departementets vurdering innebærer den differensieringen som følger av gjeldende rett, i utgangspunktet en fornuftig avveining mellom hensynet til de kommunale revisjonsenhetenes behov for kompetanse, og hensynet til at revisjonspraksisen for å bli statsautorisert revisor må være relevant for alle de oppgavene godkjenningen gir adgang til å utøve.

Departementet ser ikke bort fra at gjeldende rett kan innebære at revisjonskandidater i større grad søker seg til det private, selv om dette ikke er dokumentert. Departementet mener imidlertid at dette ikke i seg selv er tilstrekkelig begrunnelse til at praksiskravene bør endres.

Departementet foreslår likevel at det tas inn en bestemmelse i loven om at praksis fra kommunal revisjon i særlige tilfeller kan være tilstrekkelig for å oppfylle kravet om praktisk opplæring, og at Finanstilsynet gis kompetanse til å godkjenne at all den praktiske opplæringen består av praksis fra kommunal revisjon.

Departementet viser til at det først og fremst er i revisjonsforetakene at revisor kan opparbeide seg praksis som er relevant for lovfestet revisjon. Departementet mener derfor at godkjenning som statsautorisert revisor bare kan gis når praksisen fra kommunal revisjon er relevant for alle oppgavene godkjenningen gir adgang til å utøve, og må herunder inneholde revisjon av regnskapspliktige foretak. Vurderingen vil måtte basere seg på Finanstilsynets revisorfaglige skjønn.

For at vilkåret om «særlig tilfelle» skal være oppfylt, kreves det som for annen praksis etter forslaget § 3–3 første ledd, at praksisen er variert «med hensyn til bransjer, foretaksstørrelser og organisering etter selskapslovgivningen», jf. Ot.prp. nr. 75 (1997–98) pkt. 6.3.5 s. 57.* regjeringen.no/no/dokumenter/otprp-nr-75-1997-98-/id120702/ Kravet må leses i lys av kravene i revisjonsdirektivets artikkel 10 om variasjon og kvalifisert veiledning.

Praktisk prøve

Departementet foreslår i likhet med utvalget å videreføre revisorlovens krav om at statsautorisert revisor skal ha bestått en praktisk eksamen. Denne skal prøve revisors evne til å anvende teoretisk kunnskap i praksis og dokumentere at vedkommende er egnet til å ha ansvar for oppdrag om lovfestet revisjon. Både nødvendig utdanning og minst to år av den praktiske opplæringen må være gjennomført før eksamen kan avlegges, som en videreføring av gjeldende rett.^{* Jf. lovforslaget § 3-3 tredje ledd.}

Dokumentasjon av opplæringen og praktisk eksamen

Nærmere regler om dokumentasjon av den praktiske opplæringen bør eventuelt gis i forskrift. Departementet mener imidlertid i motsetning til lovutvalget at det er departementet og ikke Finanstilsynet som bør gi slik forskrift. Departementet viser til at det også vil kunne avdekkes behov for å supplere bestemmelsen om praktisk opplæring i forskrift. Departementet foreslår på denne bakgrunn en forskriftshjemmel slik at det i forskrift kan gis nærmere regler om praktisk opplæring for godkjenning som revisor, herunder nærmere regler om eksamen som prøver revisors evne til å anvende teoretisk kunnskap i praksis.^{* Jf. lovforslaget § 3-3 fjerde ledd.}

Usikkerhet

Da Forskrift om revisjon og revisorer, Forskrift om gjennomføring av praktisk prøve for revisorer eller noen Eksamensinstruks ikke er gitt, er det fortsatt stor usikkerhet knyttet til overgangsregler for de som er i praksis eller i utdanningsløpet, og om innhold, karakterkrav, hjelpemidler og organiseringen av prøven endres.

Blant annet antas at eksamensutvalget reguleres og settes sammen på en ny måte, fordi ni* revisorforeningen.no/om-revisjon1/studiesteder-i-norge/ undervisningsinstitusjoner tilbyr masterprogram i regnskap og revisjon, mot bare to da eksamensinstruksen ble utformet.

Videre kan det tenkes at «tilgangstiden» til eksamen i større grad samordnes med eksamenstiden, at innholdet i prøven endres for i økt grad å inkludere også de øvrige profesjonsfagene i tillegg til revisjon, eller at kravet til bestått samordnes med C-kravet som lovutvalget foreslår videreført for de teoretiske eksamenene som fører frem til statsautorisasjon.