Ett av tre alternativer

Foretaket må i regnskapet og eventuelt i årsberetningen, ta stilling til om det er i situasjon a), b) eller c) på regnskapsavleggelsestidspunktet. Opplysningsplikten og regnskapsføringen avhenger av hvilken kategori man er i:

1. Det er ikke usikkerhet om fortsatt drift

2. Det er usikkerhet om fortsatt drift

3. Det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet

Hvilket vurderingstidspunkt?

I vurderingen av forutsetningen om fortsatt drift i årsregnskapet for 2019 skal det tas hensyn til all tilgjengelig informasjon, og det må tas i betraktning forhold oppstått både før og etter balansedagen 31. desember 2019. Det er status for fortsatt drift på dato for styrebehandlingen av årsregnskapet – regnskapsavleggelsestidspunktet – som skal vurderes.

Fra a) til b) – når anses det å være usikkerhet om fortsatt drift?

Plikten til å redegjøre for usikkerhet knyttet til fortsatt drift-forutsetningen, utløses først når det foreligger konkrete forhold som kan sette foretakets videre drift i fare. Indikasjonene må være av alvorlig karakter som etter ledelsens vurdering kan bli vanskelig å håndtere ved refinansiering, kostnadsreduksjon eller andre tiltak. Støtte som foretaket får etter ulike statlige kompensasjonsordninger, må tas med i vurderingen. Vurderingshorisonten vil normalt være frem til neste balansedag 31. desember 2020. Se også NRS 16 Årsberetning punkt 2.8.

Vurderingen er spesielt krevende i den nåværende situasjonen, ikke minst for de som er blitt pålagt å stanse virksomheten og ikke vet når de kan starte opp igjen. Styret og daglig leder må i sine vurderinger bruke sitt beste skjønn basert på tilgjengelig informasjon når regnskapet avlegges.

Hvis det legges et «worst case»-scenario til grunn for videre utvikling, vil det kunne foreligge usikkerhet knyttet til de økonomiske konsekvensene av den nåværende situasjonen i svært mange foretak. Det betyr imidlertid ikke at alle regnskaper som avlegges i disse dager (april) skal gi uttrykk for at det er usikkerhet om fortsatt drift, eller baseres på avvikling. I IFRS og IFRS for SME er usikkerhet om fortsatt drift formulert som «vesentlige usikkerheter knyttet til hendelser eller forhold som kan så betydelig tvil om foretakets evne til fortsatt drift«* På engelsk: «material uncertainties related to events or conditions that may cast significant doubt upon the entity’s ability to continue as a going concern», jf. IAS 1.25. Tilsvarende formulering i ISA 570 punkt 9 «a material uncertainty exists related to events or conditions that may cast significant doubt on the entity’s ability to continue as a going concern» er oversatt med «en vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift». «Betydelig tvil» i oversettelsen av ISA 1.25 og «tvil av betydning» i oversettelsen av ISA 570 er således ikke uttrykk for noen innholdsmessig forskjell. Usikkerhet om fortsatt drift inntreffer således på samme nivå for revisors vurderinger som for den regnskapspliktiges vurderinger. (våre understrekninger). Tilsvarende kan legges til grunn etter god regnskapsskikk, selv om regnskapsloven ikke spesifikt gir uttrykk for noen kvalifisering av usikkerheten.

I regnskapsloven er det krav om at det i årsberetningen skal opplyses særskilt om styrets handleplikt etter aksjelovgivningen er inntrådt. Det fremgår i NRS 16 punkt 2.8 at kravet i regnskapsloven § 3–3atil omtale av forutsetningen om fortsatt drift skal ses i sammenheng med aksjelovgivningens krav til forsvarlig egenkapital. Dersom handleplikten etter aksjeloven er inntrådt uten at det besluttes å oppløse foretaket eller uten at tilstrekkelige tiltak blir iverksatt innen regnskapsavleggelsen, må det normalt ansees å være usikkerhet om fortsatt drift, regnskapsmessig.

Fra b) til c) – når skal forutsetningen om fortsatt drift fravikes?

Forutsetningen om fortsatt drift skal legges til grunn for regnskapet så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, jf. regnskapsloven § 4–5. Det innebærer at forutsetningen om fortsatt drift skal legges til grunn, med mindre ledelsen har til hensikt å avvikle virksomheten eller at ledelsen ikke har noe realistisk alternativ til avvikling. NRS 16 Årsberetning punkt 2.8 legger således opp til at det må kreves den samme grad av sikkerhet for at avvikling blir utfallet som etter IFRS, før dette legges til grunn for regnskapet.

Omtale av fortsatt drift i årsberetningen og årsregnskapet til foretak som ikke er små

Foretak som ikke er små, har krav til å avlegge årsberetning. I årsberetningen skal det gis opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift, jf. regnskapsloven § 3–3a.

Situasjon a) – det er ikke usikkerhet om fortsatt drift

• Det skal bekreftes at forutsetningen om fortsatt drift er til stede.

Situasjon b) – det er usikkerhet om fortsatt drift og handleplikten etter aksjeloven er inntrådt

• Det skal fremkomme at det er usikkerhet om fortsatt drift, og redegjøres for usikkerheten. Det følger av NRS 16Årsberetning punkt 2.8 at redegjørelsen skal omhandle de forutsetningene fortsatt drift bygger på, og kritiske faktorer og eventuelle konsekvenser av ugunstige forhold som kan inntreffe. Omfanget av redegjørelsen skal avspeile den usikkerheten som foreligger. Ved stor usikkerhet og tvil om berettigelsen av forutsetningen om fortsatt drift, skal det opplyses om større poster i årsregnskapet som vil påvirkes dersom forutsetningen om fortsatt drift ikke legges til grunn for vurderingene. Virkningene skal om mulig kvantifiseres.

• I tilknytning til handleplikten etter aksjelovene § 3–5, skal det opplyses om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre foretakets videre drift.

Generell forretningsmessig usikkerhet omhandles i årsberetningens avsnitt om foretakets fremtidsutsikter, se NRS 16 punkt 2.6. Finansiell risiko og redegjørelse for foretakets eksponering mot markedsrisiko, kredittrisiko og likviditetsrisiko skal omtales i årsberetningens avsnitt om finansiell risiko, se NRS 16 punkt 2.7.

Dersom det er tvil om foretaket kan fortsette virksomheten, vil en omtale av usikkerheten om fortsatt drift være viktig for å bedømme virksomhetens stilling og resultat. Opplysninger som er nødvendige for å bedømme foretakets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig, skal gis i note, jf. regnskapsloven § 7–1. Årsregnskapet og årsberetningen er to separate dokumenter, og vi mener derfor at det også skal opplyses om usikkerheten i notene til årsregnskapet ved usikkerhet om fortsatt drift.

Situasjon c) – avvikling er besluttet, eller det er ikke noe realistisk alternativ til avvikling

• Det skal i årsberetningen redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet hvis ikke dette fremgår av årsregnskapet.

Se også omtale av fortsatt drift i NRS 16 Årsberetningpunkt 2.8.

Regnskapet avlegges i slike tilfeller ikke under forutsetning om fortsatt drift. I stedet vurderes eiendeler og gjeld i regnskapet til virkelig verdi ved avvikling (substansverdier).^{* Kontinuitetsgjennomskjæring kan likevel være aktuelt når et heleid datterselskap er besluttet avviklet og morselskap overtar virksomheten i det heleide datterselskapet.}

Når avvikling er besluttet, skal ordene «under avvikling» tilføyes foretakets navn, jf. aksjeloven § 16–5(1).

Omtale av fortsatt drift i årsregnskapet til foretak som er små

Små foretak har ikke krav om årsberetning.

Situasjon a) – det er ikke usikkerhet om fortsatt drift

Små foretak har ikke plikt til å gi en bekreftelse på at forutsetningen om fortsatt drift er lagt til grunn. Om den balanseførte egenkapitalen er lav eller negativ, men det reelt sett ikke er usikkerhet om fortsatt drift, er det ingen plikt til å gi noteopplysninger for små foretak etter § 7–46.

I NRS 8God regnskapsskikk for små foretak punkt 8.13 fremgår det at:

«Det følger av regnskapsloven § 7–1 annet ledd at opplysninger som er nødvendige for å bedømme foretakets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig, skal gis i note. Det kan være behov for tilleggsopplysninger også i tilfeller hvor ledelsens vurdering er at det ikke er usikkerhet om fortsatt drift. Dette kan være tilfellet dersom det er indikasjoner på at det foreligger usikkerhet om fortsatt drift, for eksempel negativ eller svak regnskapsført egenkapital, samtidig som det foreligger andre forhold som innebærer at det ikke vurderes å være usikkerhet. Slike andre forhold kan for eksempel være garantier fra eier om tilførsel av nødvendig kapital og likviditet.»

Situasjon b) – det er usikkerhet om fortsatt drift og handleplikten etter aksjeloven er inntrådt

Dersom det er usikkerhet om fortsatt drift, men forutsetningen om fortsatt drift legges til grunn, skal det opplyses om usikkerheten i note, jf. regnskapsloven § 7–46. Små foretak har som nevnt ikke plikt til å utarbeide årsberetning, men hvis det utarbeides en styrets rapport eller lignende i tillegg til årsregnskapet, er det nærliggende å redegjøre for usikkerheten også i denne. Enkelte små foretak har krav til årsberetning i særlovgivning. For en gjennomgang av aktuell særlovgivning vises det til artikkelen «Årsberetning for små foretak» skrevet av Erik Avlesen-Østli i Revisjon og Regnskap nr. 5/2019.

Små foretak har ingen konkret plikt til å gi opplysninger om tiltak som er besluttet eller satt i verk for å sikre foretakets videre drift, men vi antar at foretaket selv normalt vil se seg tjent med å informere om tiltakene for å få frem at det arbeides med å redusere usikkerheten og sikre fortsatt drift.

Situasjon c) – avvikling er besluttet, eller det er ikke noe realistisk alternativ til avvikling

Dersom avvikling er besluttet, eller det ikke er noe realistisk alternativ til avvikling, vil eiendeler og gjeld i regnskapet måtte vurderes til virkelig verdi ved avvikling (substansverdier).

Det fremgår av NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak punkt 8.13, at når eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling, skal det opplyses om dette i note, jf. regnskapsloven § 7–35. Ledelsen bør vurdere om det er nødvendig å gi noteopplysning hvor det redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet, jf. regnskapsloven § 7–1 annet ledd.

Når avvikling er besluttet, skal ordene «under avvikling» tilføyes foretakets navn, jf. aksjeloven § 16–5 (1).