Merverdiavgift
Skatteklagenemnda har høsten 2019 blant annet behandlet to saker som gjelder rivningskostnader og en sak som gjelder bruk av sats ved omsetning i kantinedrift. Antallet saker med tilsvarende problemstillinger sekretariatet har til behandling, forteller oss at sakene er svært aktuelle.
Seniorskattejurist
Sekretariatet for Skatteklagenemnda
Seniorskattejurist
Sekretariatet for Skatteklagenemnda
Fradragsrett for inngående merverdiavgift på rivningskostnader?
Det rettslige utgangspunktet er at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.* Merverdiavgiftsloven § 8-1.
Lovens formulering «til bruk i» gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er «relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.»* Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors) og HR-2017-1851-A (Skårer Syd).
Det fremgår av merverdiavgiftslovens forarbeider at det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er «til bruk i» og dermed relevant for den registrerte virksomheten.* Ot. prp. nr. 76 (2008–2009).
Det er formålet på anskaffelsestidspunktet som i utgangspunktet er avgjørende for fradragsretten.* Rt-2012-432 (Elkjøp Norge) avsnitt 44.
Lovens ordning er symmetrisk ved at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, ikke trekkes fra. I en høyesterettsdom (Bryggeriparken)* RT-2010-1132. avsnitt 34 uttales «[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne.»
Rivning av innredning og spesialtilpasninger* Saken er publisert på skatteetaten.no under referansen NS 108/2019. Vil bli publisert på lovdata under referansen SKNS1-2019-108.
Saken gjaldt kostnader til rivning av innredning og spesialtilpasninger knyttet til tidligere leieforhold.
Saksforhold
Selskapet var registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.209 «Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers». Selskapet ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 4. termin 2013.
Selskapet leverte en tilleggsmelding til 4. termin 2017 der de gjorde krav på fradrag for om lag kr 2,6 millioner i inngående merverdiavgift for rivningskostnader. Deler av eiendommen som selskapet disponerte, hadde vært utleid til et verksted siden 1930-tallet. Denne leietakeren flyttet ut i januar 2016. Lokalene var spesialinnredet for verkstedet, og det skal også ha oppstått setningsskader som følge av 90 års bruk. Advokaten mente at fjerning av disse spesialtilpasningene og utbedringen av skadene var en form for «nullstilling» av lokalene, og at selskapet hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til dette i form av avviklingskostnader.
Det ble levert dokumentasjon på at entreprenøren hadde skilt mellom utgifter knyttet til avvikling av tidligere virksomhet og tilpasning til ny virksomhet, et treningssenter, og det ble hevdet at det var grunnlag for et slikt skille.* KVMA 5304 og KMVA 6461, samt Merverdiavgiftshåndboken 2016 s. 591 og Finansdepartementets brev av 01.09.2015 (om forståelsen av Telenordommen) s. 4.
Sekretariatets vurdering
Saken gjaldt hvorvidt den skattepliktige var berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til rivning av innredning og spesialtilpasninger, herunder setningsskader i lokaler som tidligere hadde vært utleid i skattepliktiges frivillig registrerte utleievirksomhet.* Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a. Lokalene hadde vært utleid til et verksted og var spesialinnredet for dette verkstedet.
Lokalene var spesialinnredet for verkstedet, og det skal også ha oppstått setningsskader som følge av 90 års bruk.
Sekretariatet kom etter en konkret helhetsvurdering til at det i denne saken ikke forelå fradragsrett.* Merverdiavgiftsloven § 8-1. Sekretariatet mente at kostnadene fremsto som integrerte og nødvendige tiltak ved den fysiske gjennomføringen og igangsettingen av lokalet til fremtidig avgiftsunntatt leietaker. Sekretariatet fant således at kostnadene i denne saken ikke hadde en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som selskapet hadde drevet.
I vurderingen la sekretariatet til grunn at lokalene som ble revet, faktisk hadde vært til bruk i skattepliktiges frivillige registrerte utleievirksomhet. Til tross for dette var sekretariatet likevel av den oppfatningen at anskaffelsene ikke hadde den nødvendige tilknytningen til den frivillig registrerte utleievirksomheten som hadde blitt utøvd av skattepliktige. Selv om lokalene som ble revet, hadde vært benyttet i den frivillig registrerte utleievirksomheten, var det likevel avgjørende for fradragsretten hvilke funksjoner eller virkninger rivningskostnadene hadde i forhold til denne avgiftspliktige virksomheten.
Nær og naturlig tilknytning?
Sekretariatet viste til at den frivillig registrerte utleievirksomheten kunne ha vært avviklet uten at innredning og spesialtilpasninger ble revet, og at lokalene rent faktisk skulle benyttes på en annen måte enn tidligere. Det ble også vist til at lokalene måtte gjennom en total renovering som følge av utleie til ny leietaker som i denne saken var unntatt fra merverdiavgift.
Anskaffelsene hadde etter sekretariatets oppfatning således ingen direkte funksjon i forhold til den tidligere avgiftspliktige utleievirksomheten, og det fremsto som lite naturlig å anse kostnadene til rivning foranlediget av avviklingen av den frivillig registrerte utleievirksomheten. Rivningskostnadene kunne etter sekretariatets oppfatning ikke anses å ha hatt en tilsvarende nær og naturlig tilknytning til avviklingen av eksisterende virksomhet som til den fremtidige utleien til avgiftsunntatt leietaker, som kostnadene også måtte anses foranlediget av.
Praksis
Når det gjaldt den retts- og klagenemndspraksis som det ble vist til i drøftelsen,* KMVA-2005-5303, KMVA-2009-6461 og UTV-2015-1262. var sekretariatet av den oppfatningen at disse eksemplene gjaldt tilfeller hvor den inngående merverdiavgiften var knyttet til et rettskrav som enten oppstod i et kontraktsforhold eller var nødvendig for å klargjøre rettskrav i et kontraktsforhold.
Avgiftsplikten var da var avhengig av om kontraktsforholdet gjaldt avgiftspliktig virksomhet eller ikke. Ingen av eksemplene knyttet seg slik sekretariatet så det direkte til en situasjon hvor skattepliktige ønsket fradrag for å rive innredning og spesialtilpasninger uten et tilhørende offentlig- eller privatrettslig krav om dette.
Skatteklagenemndas syn
Skatteklagenemnda var ikke enig i sekretariatets vurdering og konklusjon, og kom frem til at det i dette tilfellet skulle gis fradrag til opprydning etter avgiftspliktig virksomhet. Nemnda vurderte ikke fordelingen mellom kostnader knyttet til opprydding og kostnader for tilpasning til ny leietaker.