Bør retten overprøve skattevedtak?
En dom i Borgarting reiser viktige prinsipielle spørsmål. Skal domstolene være tilbakeholdne med å overprøve skattemyndighetenes rettsanvendelsesskjønn? Trumfer skattemyndighetens økonomiske kompetanse markedsaktørenes? Er det de skattepliktige som må bevise at skattemyndighetene tar feil eller er det motsatt?
Advokat
KPMG Law Advokatfirma
Advokat
KPMG Law Advokatfirma
Konsernintern prising blir ikke lett
Dersom Borgarting lagmannsrettsdom (Saipem) blir retningsgivende for overprøving av konsernintern prissetting, vil det kunne innebære en ny og svært vanskelig situasjon (snudd bevisbyrde):
Det er på ingen måte gitt at domstolene vil gjøre en reell vurdering av den skattepliktiges eget arbeid med intern prissetting
Snarere vil situasjonen kunne bli at det er den skattepliktige som overfor retten må sannsynliggjøre at skattemyndighetenes prisfastsettelse er uriktig
Videre reiser dommen ubesvarte spørsmål:
Hvorfor anses skattemyndighetene for å ha bedre faglig kompetanse og innsyn i det økonomiske og markedsmessige enn markedsaktørene selv og deres rådgivere/sakkyndige?
Hvorfor skal forpliktelsen til å følge utenlandsk rett veie tyngre enn forpliktelsen til å fastsette en riktig pris etter norsk rett?
Hvorfor skal andre aktørers innhentede verdsettelser fra uavhengig meglere veie tyngre enn skattepliktiges innhentede verdsettelser?
Borgarting lagmannsrett avsa 27. august 2019 en dom vedrørende et konserninternt salg av en oljerigg (Scarabeo 8).* LB-2018-55099 (Saipem). Riggen ble overdratt fra det portugisiske selskapet Saipem Commercio Ltd. til det norske konsernselskapet Saipem Drilling Norway AS. Spørsmålet var om prisen som ble lagt til grunn ved salget tilfredsstilte kravene til armlengdes pris etter skatteloven § 13–1.
Skattekontoret mente at vilkårene for å foreta skjønnsfastsettelse etter skatteloven § 13–1 var oppfylt og foretok en skjønnsmessig fastsettelse. Kjøpesummen for riggen ble redusert med to milliarder kroner. Skattekontorets fastsettelse ble opprettholdt av lagmannsretten, men med dissens.
Dommen er påanket til Høyesterett, men i skrivende stund vet man ikke om saken slipper inn i Høyesterett. Slik dommen nå står er den imidlertid en kraftig oppfordring til skattepliktige om å anstrenge seg til det ytterste for å dokumentere armlengdes pris.
Rettslige utgangspunkter
Det rettslige utgangspunktet er at skattemyndighetene har adgang til å foreta skjønnsfastsettelse av skattepliktiges inntekt dersom det foreligger en inntektsreduksjon som følge av interessefellesskap, jf. skatteloven § 13–1 første ledd. Vurderingen av om vilkårene for skjønnsfastsettelse er til stede, er etter alminnelig rettsoppfatning et rettsanvendelsesskjønn som domstolene kan prøve fullt ut.* Rt. 2012 side 1025 (Norland) avsnitt 45, jf. Rt. 1999 side 1087 (Baker Hughes) side 1096.
Dersom vilkårene for skjønnsfastsettelse er oppfylt, kan skattemyndighetene fastsette prisen ved skjønn etter skatteloven § 13–1 tredje ledd. Her er den alminnelige oppfatningen at dette er et «fritt forvaltningsskjønn», dvs. at domstolene bare kan tilsidesette skjønnsfastsettelsen etter læren om myndighetsmisbruk, for eksempel fordi skjønnet er uforsvarlig eller grovt urimelig.* Rt. 2012 side 1025 (Norland) avsnitt 62.
Er det de skattepliktige som må bevise at skattemyndighetene tar feil eller er det motsatt?
Hvor fritt er rettsanvendelsesskjønnet?
Langmansrettens flertall uttaler innledningsvis at selv om vurderingen etter skatteloven § 13–1 første ledd er et rettsanvendelsesskjønn som domstolene kan prøve fullt ut, kan det tenkes at domstolene bør være tilbakeholdne med å overprøve og tilsidesette skattemyndighetenes skjønnsutøvelse.
Til støtte for sitt syn viste lagmannsrettens flertall til LB-2017–90 184 (Allnex). Flertallet gjengir dommens uttalelse om at «dersom rettsanvendelsesskjønnet skattemyndighetene har utøvd «er godt overveid og begrunnet», bør domstolene vise tilbakeholdenhet med å fravike skjønnsresultatet, jf. Rt-2009–105 (Enskilda) avsnitt 112».
Mindretallet er uenig i flertallets forståelse av Allnex, jf. Enskilda. Mindretallets syn er at det ikke kan være riktig at domstolene skal være tilbakeholdne med å sette til side skattemyndighetenes faglige og sakkyndige vurderinger.
Lagmannsrettens flertall følger opp sitt utgangspunkt i Allnex, jf. Enskilda med å uttale følgende om vurderingen av om vilkårene for skjønnsfastsettelse er til stede:
«Når det gjelder den konkrete faktiske bevisbedømmelsen, og særlig økonomiske og markedsmessige vurderinger som må foretas ved sammenligningen av den interne og den hypotetiske transaksjonen, kan det derimot være god grunn for domstolene til å være noe tilbakeholden med å prøve og tilsidesette skatteetatens skjønnsmessige vurderinger.»
Trumfer skattemyndighetenes økonomiske kompetanse markedsaktørenes?
Flertallet begrunner dette dels med at vurderingstemaet kan ha en art og karakter som skattemyndighetene er nærmere til å vurdere enn domstolene. Skattemyndighetene har for eksempel særlig faglig kompetanse til å foreta økonomiske og markedsmessige vurderinger.
Når det gjelder særlig sakkyndighet knyttet til riggbransjen som må anses nødvendig for å kunne vurdere den aktuelle prisen i en situasjon der tilsvarende transaksjoner nærmest er fraværende, er det mindretallets syn at det er Saipem Drilling Norway AS og ikke skattemyndighetene som har presentert dette. Saipem Drilling Norway AS har benyttet sakkyndig ekspertise både i forbindelse med selve prisfastsettelsen for Scarabeo 8, under ligningsbehandlingen før vedtakene og under domstolsbehandlingen.
Når det gjelder holdepunktene for å vise tilbakeholdenhet i vurderingen av om vilkårene etter skatteloven § 13–1 første ledd er oppfylt, går flertallet etter vår oppfatning atskillig lenger enn det det er holdepunkter for i Allnex, jf. Enskilda. I Enskilda avsnitt 112 heter det følgende:
«Som det fremgår av mitt votum i Rt-2005–1461 avsnitt 55, ligger det imidlertid i sakens natur at domstolene ved slik overprøving må ta utgangspunkt i det skjønn som ligningsmyndighetene har utøvd, og prøve om ligningsmyndighetene har gått riktig frem og bedømt bevisene og anvendt rettsreglene riktig.»
Etter vår oppfatning er det svært vanskelig å se at flertallet har gitt noen god begrunnelse for hvorfor skattemyndighetene skal anses å ha en særlig faglig kompetanse og innsyn i økonomiske og markedsmessige forhold som trumfer kompetansen og innsynet skattepliktige selv og hans benyttede ekspertise har når det gjelder verdsettelse av rigger. Tendensen i flertallets syn synes ganske klar. De vurderingene som er gjort av skattepliktige selv, av selskapets meglere og av skattepliktiges sakkyndige vitner er stort sett feil, mens skattemyndighetenes særlig kompetente personer nærmest forvalter sannheten.
Det synet som flertallet forfekter, innebærer således etter vår oppfatning at man ikke legger tilstrekkelig vekt på den særlige innsikten selskapene som driver innenfor bransjen har. Flertallets syn er etter vår vurdering også i strid med anbefalingene i OECDs retningslinjer for internprising, hvor skattemyndigheter oppfordres til å være tilbakeholdne med å overprøve skattepliktiges kommersielle vurderinger når det gjelder anvendelsen av armlengdeprinsippet.
Kan det frie skjønnet begrunne tilbakeholdenhet?
Dels begrunner flertallet tilbakeholdenheten med at det er en nær sammenheng mellom vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon etter § 13–1 første ledd og den skjønnsmessige prisfastsettelsen som skal skje etter § 13–1 tredje ledd. En inngående domstolsprøving etter første ledd vil etter flertallets oppfatning i vesentlig grad kunne uthule det skjønnet som det er forutsatt at forvaltningen skal ha etter tredje ledd. Mindretallet er uenig i dette.
Vår oppfatning er at en manglende tilbakeholdenhet i overprøving på ingen måte kan innebære en uthuling. En tilbakeholdenhet ved vurderingen etter første ledd vil nærmest systematisk snu oppmerksomheten bort fra de faglige vurderingene som den skattepliktige selv har gjort, over til den vurderingen skattemyndighetene har gjort. Etter vårt syn ser flertallet langt på vei bort fra at det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for skjønnsfastsettelse er oppfylt.
Har det funnet sted en inntektsreduksjon?
Sentralt i rettens vurdering av om det konkret har funnet sted en inntektsreduksjon, står Transoceans kjøp av aksjene i Aker Drilling. Aker drilling var eier av riggene Aker Spitsbergen og Aker Barents, som har funksjoner og egenskaper som er sammenlignbare med Scarabeo 8.
I Transoceans konsernregnskap for 2011 og 2012 ble 1 800 millioner dollar av kjøpsprisen for selskapet tilordnet de to riggene (900 millioner dollar på hver), 272 millioner dollar ble tilordnet to boreskip under bygging og 285 millioner dollar ble tilordnet goodwill.
Saipem Drilling Norway AS gjorde i saken gjeldende at Transoceans fordeling av kjøpsprisen ikke gir uttrykk for hva Transocean reelt var villig til å betale for riggene. Konkret ble det anført følgende:
Det ble i alle fall tilordnet 80–85 millioner dollar for mye til goodwill. Dette beløpet skulle vært tilordnet riggene.
Aker-riggene er to år eldre enn Scarabeo 8, som var en helt ny rigg. Scarabeo 8 kan avskrives to år lengre enn Aker-riggene. Dessuten var Scarabeo 8 nylig klasset. Dette utgjør en samlet verdi på 90 millioner dollar, som ved en sammenligning må tilordnes Scarabeo 8.
Prisen i riggmarkedet steg fra august 2011 til juni 2012 med omkring 20–25 prosent. Det utgjør en prisvekst på 215–270 millioner USD.
Saipem Drilling Norway AS mener basert på dette at armlengdeintervallet må settes til 1,285–1,340 mrd. dollar. Anførslene bygger blant annet på sakkyndige vitneforklaringer fra Jarand Rystad, administrerende direktør i Rystad Energy og Finn Kinserdal, førsteamanuensis ved Norges Handelshøyskole.
Skattemyndighetenes sakkyndige vs. selskapets
Når det gjelder korrigering for goodwill, avviser lagmannsrettens flertall vurderingene gjort av Kinserdal og Rystad og legger avgjørende vekt på forklaringen til skattemyndighetenes sakkyndige vitne. Flertallet uttaler blant annet følgende:
«Boulmer har derimot forklart at Transocean etter amerikansk rett var forpliktet til å fastsette verdien av riggene til markedspris samt allokere et riktig reelt beløp til goodwill. Han har også vist til at det av Transoceans regnskap fremgår at det ved fastsettelsen av riggverdien ble benyttet en uavhengig megler (third party broker). Det er heller ikke nødvendigvis slik at selskaper har et incentiv til å sette goodwill for høyt – i nedgangstider må også goodwill nedskrives. Den allokeringen av goodwill som Transocean foretok, er videre lavere enn ved mange sammenlignbare selskapsoverdragelser. Det kan også være andre grunner til å allokere verdier til goodwill, som partene i denne rettssaken ikke kjenner til.»
Etter mindretallets oppfatning er tilordningen internt i Transoceans regnskaper ingen armlengdes transaksjon.
Mindretallets oppfatning er videre at Saipem Drilling Norway AS har godtgjort at andelen goodwill i Transoceans oppgaver er vesentlig for høy, og at store beløp må anses for å utgjøre en del av verdien av riggene.
Når det gjelder prisen på Scarabeo 8, har mindretallet bemerket at denne, på tilsvarende måte som Transoceans tilordning av verdier, er godkjent av revisor som regnskapsmessig holdbare.
Spørsmål til flertallets vurdering
Etter vår oppfatning er det god grunn til å stille flere spørsmål ved flertallets vurdering. Hvorfor skal forpliktelsen til å følge amerikansk rett veie tyngre enn forpliktelsen til å fastsette en riktig pris etter norsk rett? Hvorfor veier Transoceans innhentede verdsettelser av rigger fra uavhengig megler tyngre enn selskapets egne innhentede verdsettelser fra uavhengige meglere? Det at det «ikke nødvendigvis» foreligger incentiv til å sette goodwill for høyt, betyr vel ikke at det ikke er gjort i Transoceans tilfelle? Kan det begrunne Transoceans goodwillverdi at det «også kan være» andre grunner for fastsettelsen?
Når det gjelder korrigeringen for at Aker-riggene var to år eldre enn Scarabeo 8, viser flertallet til at det ikke er automatikk i at en to år eldre rigg er mindre verdt enn en ny rigg, at Scarabeo 8 hadde et omdømmetap på grunn av vesentlige forsinkelser og kostnadsoverskridelser, og at verdien av riggen kan øke etter å ha vært i drift og derigjennom har vist at den er driftssikker.
Når det gjelder korrigering for prisstigning i riggmarkedet, viser flertallet til at skattemyndighetene i vedtaket har tatt høyde for verdistigning i riggmarkedet med 10 prosent. Flertallet erkjenner at dette kan være lavere enn den alminnelige verdistigningen i riggmarkedet, men viser til at dette i vedtaket er begrunnet med at Scarabeo 8 og Aker-riggene ligger i et høyere prissjikt. Deretter fastslår flertallet at prisstigningen i alle fall ikke vært mer enn ti prosent og uttaler følgende:
«Den sakkyndige Boulmer har videre vist til at det ved fastsettelsen av hva som er alminnelig verdistigning i riggmarkedet, kan anvendes ulike indikatorer. Noen indikatorer tilsier at også den alminnelige verdistigningen i riggmarkedet i den aktuelle perioden var under 10 prosent. Rystads bruk av prisstigning i dagratemarkedet for leie av rigger er heller ikke er en god indikator for prisstigning på salg av rigger.»
Mindretallet mener at når Scarabeo 8 er nyere enn Aker-riggene og klassifisert på et senere tidspunkt, gir dette rom for et høyere «påslag» enn det skattekontoret har akseptert.
Etter vår oppfatning kan det som uttales av vitnet i det siterte ovenfor vanskelig underbygge at verdistigningen ikke kan ha vært høyere enn ti prosent. Det er videre vanskelig å forstå at Rystads bruk av prisstigning i dagratemarkedet ikke kan være en indikator for prisstigning på salg av rigger.
Paretos og Platous verdivurderinger vektlegges ikke
Flertallet avviser avslutningsvis både Pareto Offshores og RS Platou Asias verdivurderinger av Scarabeo 8. Paretos metode (diskusjon med aktuelle aktører i markedet) er etter flertallets syn ikke en metode som er anerkjent etter OECD-retningslinjene. Videre svekkes bevisverdien ved at kildene ikke er opplyst.
Etter vår oppfatning kan tilordningen av verdier på eiendelene i Aker Drilling internt i Transoceans regnskaper ikke anses som en sammenlignbar ukontrollert transaksjon. Videre er det vanskelig å forstå hvorfor bevisverdien av verdivurderingen som ble gjort av skattepliktiges megler skal være mindre enn bevisverdien som ble gjort av Transoceans megler.
Når det gjelder Platous verdivurdering, har skattemyndighetene innvendt at Platou har lagt til grunn de opplyste byggekostnadene for Scarabeo 8, kostnadsoverskridelser inkludert, uten noen nærmere vurdering. Det er skattemyndighetenes syn at disse kostnadene ikke gir et riktig inntrykk av hva som ville vært gjenanskaffelseskostnaden for en tilsvarende rigg, noe flertallet er enig i. Mindretallet derimot mener at de historiske faktiske omkostningene knyttet til byggingen av en så spesiell rigg som Scarabeo 8 vil være omkostninger som den som er i markedet for å skaffe seg en slik rigg må ta i betraktning.
Oppsummering
Oppsummert legger flertallet til grunn at skattemyndighetene har foretatt forsvarlige og godt begrunnede vurderinger av armlengdeverdien til Scarabeo 8. På grunn av det betydelige avviket fra den pris som faktisk ble lagt til grunn (i størrelsesorden to milliarder kroner) finner flertallet ikke noen grunn til å fastsette noe armlengdes prisintervall.
Mindretallets oppsummering er at den prisen som ble fastsatt ved salget av Scarabeo 8 ligger innenfor det intervall som må aksepteres, mao. at skattemyndighetene ikke har ført bevis for noe annet.
Vi er enig med mindretallet og kan legge til at flertallets argumentasjon nærmest innebærer en snudd bevisbyrde, hvor det er opp til den skattepliktige å sannsynliggjøre at skattemyndighetenes prisfastsettelse er uriktig.