Tap på fordring, skatt
I lys av de mange artiklene som i det siste er publisert om tap på krav på skatterettens område, skal vi forsøke å belyse litt av Skatteklagenemndas praksis på temaet. Nemnda har behandlet mange saker om dette, både i stor og i alminnelig avdeling.
Seniorskattejurist
Sekretariatet for Skatteklagenemnda
Seniorskattejurist
Sekretariatet for Skatteklagenemnda
Tap ved innfrielse av garanti* Publisert på skatteetaten.no under referansen NS 99/2018.
Selskapet A eide aksjer (60 %) i det utenlandske selskapet B, gjennom selskapet C (100 %). På grunn av store økonomiske problemer klarte ikke B å innfri sine forpliktelser til eksterne långivere. A hadde utstedt garanti overfor de eksterne långiverne, og måtte innfri utestående lån med renter. A anmodet så B om å betale det de skyldte A. B kunne ikke betale, og ved innlevering av selvangivelsen for det aktuelle inntektsåret, krevde A fradrag for tap.
Fradragsrett for tap, jf. skatteloven § 6-2 (2)
Første spørsmål i saken var om spørsmålet om fradrag skulle avgjøres etter skatteloven § 6-1 eller § 6-2. Skatteklagenemnda kom til at spørsmålet om tapsfradrag måtte avgjøres på bakgrunn av skatteloven § 6-2, og at denne er en presisering av skatteloven § 6-1. Etter bestemmelsen gis det fradrag for endelig konstatert tap på utestående fordring.
I denne saken var vilkåret om at tapet må være endelig konstatert særlig omtvistet og bestridt av sentralskattekontoret. Det var ikke bestridt at A drev virksomhet.
Endelig konstatert tap
Nemnda viste til FSFIN 6-2-1 hvor det er nærmere presisert hva som skal anses å ligge i vilkåret om at tap på fordring må være endelig konstatert.
Det følger av ordlyden at det er ment å gjelde en høy terskel for å innrømme tapsfradrag etter bestemmelsen. Det samme kan utledes av rettspraksis. Skatteklagenemnda presiserte at rettspraksis vedrørende skatteloven 1911 § 44 fortsatt hadde rettskildemessig verdi, da ingen realitetsendring var tilsiktet ved skatteloven av 1999.* Ot.prp.nr.86 (1997–1998).
Nemnda viste til det rettslige utgangspunktet for vurderingen slik det er formulert i rettspraksis.* Rt-1999-1663 (Hydro Fertilizer). Etter nemndas vurdering viser rettspraksis at formell avvikling ikke kreves, men at det stilles strenge krav for at en fordring skal anses for endelig tapt. Det vesentlige er om saksbehandlingen viser at det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket.
Det sentrale spørsmålet i saken var om det på tidspunktene for A’s betaling under de to garantiene forelå et endelig konstatert tap, hvilket etter Skatteklagenemndas oppfatning innebar at det var regressfordringens godhet på dette tidspunktet som måtte vurderes. Til støtte for denne oppfatningen ble det vist til juridisk litteratur.* Aarbakke (1984) s. 296.
Ville regressfordringen bli dekket?
Skatteklagenemnda viste til at den økonomiske stillingen i B på det aktuelle tidspunktet var ytterst svak. B var avhengig av tilførsel av løpende arbeidskapital i form av lån fra C for å dekke løpende kapitalbehov. B hadde ikke evne til å betale renter på gjelden til C eller garantiprovisjon til A. Selskapet hadde negative driftsresultater og negativ egenkapital i hele perioden.
Sentralskattekontoret hadde ikke bestridt at den økonomiske situasjonen var prekær, men har lagt avgjørende vekt på at det fortsatt var drift og at det ikke var truffet tiltak for å avvikle selskapet.
Avviklingskrav?
Skatteklagenemnda viste til Selmersaken* Rt-1993-700. som gjaldt et norsk selskaps fradragsføring for tap på driftslån og fordringer på et deleid selskap i Kenya. I denne saken var debitorselskapet klart insolvent og all virksomhet var blitt lagt ned året før det ble krevd fradrag. Det var i tillegg fattet beslutning om opphør, både av styret og generalforsamlingen. Det gjensto bare avklaring av enkelte spørsmål. Likevel kom Høyesterett til at avgjørelsen var «noe tvilsom».
Etter Skatteklagenemndas oppfatning oppstilte ikke dommen krav om at virksomheten må være avviklet for at et tap skal anses endelig konstatert. Dommen viser at vurderingstemaet for om et tap skal anses endelig konstatert, er om det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket, jf. premissene i Selmersaken om at det må ha vært på «det rene [...] at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt».
Høyesterett har også i saker hvor fradrag for tap ikke er ansett endelig konstatert, lagt avgjørende vekt på at interessefellesskap tilsier at det er i konsernets interesse at debitorselskapet blir satt i stand til å drive videre, og at det ikke foreligger planer om avvikling.
Bestemmende innflytelse?
Sentralskattekontoret viste til at normen etablert i Scancem* Rt-2015-203. antakelig kommer til anvendelse i foreliggende tilfelle. Dommen gjaldt et tilfelle der et norsk selskap som eide 75 % av et afrikansk selskap, etterga en betydelig del av sine fordringer på det afrikanske selskapet.
Sentralskattekontoret mente at dommen ga uttrykk for at datterselskapet ikke måtte være heleid for at interessefellesskap skal være av betydning. Kontoret la til grunn at A hadde en eierandel på 60 % i B og derfor ville ha «bestemmende innflytelse» i avgjørelsen av om B på et tidspunkt skulle dele ut utbytte.* Henvisninger til dommens avsnitt 46, 52 og 55.
Skatteklagenemnda var ikke enig med sentralskattekontoret i at A hadde «bestemmende innflytelse» i debitorselskapet ved garantiinnfrielsen. Skatteklagenemnda la til grunn at det først var i slutten av året etter garantiinnfrielsen at C fikk den rettslige og reelle kontrollen over B. På tidspunktet for garantiinnfrielsen satt C med kun 30 % av aksjene i B.
Endret posisjon?
Dessuten var Skatteklagenemnda av den oppfatning at det var en vesentlig forskjell på å ettergi gjeld, som var tilfellet i Scancem og de tidligere dommene som ble vist til der, sammenlignet med å innfri en garantistillelse stilt overfor en tredjepart. En ettergivelse/konvertering av fordring på datterselskap vil øke den bokførte egenkapitalen hos debitorselskapet.
I Scancem medførte ettergivelsen av fordringene at selskapet fikk en positiv egenkapital på ca. MNOK 55, noe som derfor muliggjorde fortsatt drift. A’s innfrielse av garantiene stilt overfor bankene medførte imidlertid ikke at B ble kvitt gjelden. Tvert imot, B’s gjeld ble endret fra gjeld til bankene til gjeld til A. Garantiinnfrielsen medførte således ikke at B ble satt i en bedre posisjon til å kunne drive videre.
Det avgjørende for Skatteklagenemnda var at B på tidspunktene da garantiene ble innfridd ikke hadde betalingsevne eller verdier til å oppfylle sine forpliktelser etter regresskravet. Skatteklagenemnda bemerket at det i etterkant av garantiinnfrielsen ikke hadde vært noen positive endringer i B’s økonomiske situasjon.
Etter en samlet totalvurdering mente Skatteklagenemnda at tapet var endelig konstatert ved innfrielse av garantiene. Etter Skatteklagenemndas oppfatning forelå det stor grad av sikkerhet for at regressfordringene ikke ville bli dekket og således var verdiløse på tidspunktet for innfrielsen av garantiene. Tapet på garantistillelsene anses derfor endelig konstatert.
Virksomhet og tilknytningsvilkåret
Retten til fradrag forutsatte videre at selskapet drev virksomhet og at det var en særlig og nær tilknytning mellom virksomheten og tapet.
Det var ikke bestridt at det forelå virksomhet i A. Skatteklagenemnda viste til nemndssak for et tidligere inntektsår, hvor det var lagt til grunn at aktivitetene i A var av en slik karakter og et slikt omfang, at selskapet anses å drive virksomhet i skattelovens forstand
Selskapet hadde ved flere anledninger opplyst at virksomheten i A i hovedsak kan deles i tre; produksjon og investering i datterselskaper i inn og utland og diverse støttefunksjoner for konsernets enheter samt finansieringsvirksomhet organisert gjennom intern bank.
Skatteklagenemnda mente at internbanken E måtte anses som en egen virksomhet, da den leverte finansierings- og banktjenester for hele konsernet.
Særlig og nær tilknytning?
Selskapet anførte at de aktuelle garantistillelsene hadde en særlig og nær tilknytning til alle tre virksomhetsområder, men i særdeleshet opp mot finansieringsaktiviteten i internbanken E.
Spørsmålet var om garantistillelsene hadde tilstrekkelig tilknytning til A’s virksomhet. I dette ligger blant annet at fordringen må komme kreditors egen virksomhet til gode eller på andre måter være sterkt integrert i denne.* HR-2017-628-A (Thinggaard) avsnitt 58 og Zimmer, Lærebok i skatterett, 7, utgave, 2014 s. 258.
A hadde anført at hovedformålet med garantistillelsen var å oppnå provisjonsinntekter for A’s egen internbank. Etter Skatteklagenemndas syn fremstod det sannsynlig at formålet med garantistillelsen var å sikre provisjonsinntekter, og at en slik garantistillelse inngikk som en naturlig del av virksomheten i E.
Skatteklagenemnda viste til at E på det aktuelle tidspunktet hadde noen ansatte, og at kundemassen i hovedsak er konsernets datterselskaper som lånte og plasserte overskuddslikviditet hos E. Finansavdelingen utførte også tjenester som veksling, valutasikring, terminkontrakter osv. for datterselskapene.
På denne bakgrunn var Skatteklagenemnda av den oppfatning at garantistillelse mot provisjon inngikk som et vanlig ledd i A’s virksomhet. Dessuten viste Skatteklagenemnda til at tilknytningskravet normalt vil være oppfylt ved garantistillelse fra banker.* Magnus Aarbakke, Skatt på Inntekt, 1990 s. 290. Finansavdelingen var nødvendig for å optimalisere selskapets finanser og investeringer, og garantiprovisjonene utgjorde en ikke ubetydelig sum sammenlignet med virksomhetens netto finansresultat.
Skatteklagenemnda la dermed til grunn at fordringene kom A’s egen virksomhet til gode, og at alle grunnvilkårene for tap på fordring var oppfylt. Selskapet viste selv til at en eventuell senere gevinst på regressfordringene vil være skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-20.