Periodisering av merverdiavgift i langsiktige kontrakter
Artikkelen tar for seg avgiftsmessig periodisering av vederlaget i langsiktige kontraktsforhold, som omfatter både vare- og tjenesteleveranser. Slike kontrakter reiser også periodiseringsspørsmål i skatte- og regnskapsmessig sammenheng, men det er ikke temaet for denne artikkelen.
Seniorrådgiver
Skatteetaten – Storbedrift, Bank og Forsikring
Seniorskattejurist
Skatteetaten – Storbedrift, Bank og Forsikring
Ideen til denne artikkelen oppstod i forbindelse med en bindende forhåndsuttalelse (BFU) avgitt 4. mars 2019 (2018–644SFS). Synspunkter i artikkelen står for forfatternes egen regning og er ikke nødvendigvis uttrykk for skatteetatens offisielle rettsoppfatning.
Anleggskontrakter
En gruppe langsiktige kontrakter er de som ofte omtales som anleggskontrakter i regnskapsterminologien. På skatterettens område omtales dette ofte som langsiktige tilvirkningskontrakter. Slike kontrakter er vanlige innen bygge- og anleggsvirksomhet, men også på en rekke andre områder inngås det langsiktige kontrakter.
Til forskjell fra skatte- og regnskapsretten skjer periodiseringen av merverdiavgiften hyppig gjennom året, normalt seks ganger ved tomånedlige terminer. Inntekter knyttet til kontrakter som løper over mange terminer, vil normalt være betydelige, slik at periodiseringseffektene mellom rapportering fra et tidlig stadium i kontraktsperioden til et sent stadium, kan være vesentlige i store kontrakter.
Utenlandsk kjøper
I tilfeller der kjøper i den langsiktige kontrakten er utenlandsk, kan periodiseringsreglene reise særlige spørsmål ved fremtidig utførsel. Dette skyldes at levering av en vare for utførsel er avgiftsfritatt, mens en (del)levering i Norge normalt vil være avgiftspliktig siden det avgiftsmessig anses å finne sted en fortløpende levering ved tilvirkningen. Dette var problemstillingen i BFU avgitt 4. mars 2019 (foreløpig ikke publisert) som vil bli kommentert senere i artikkelen.
I periodiseringsspørsmål har det vært en oppfatning om at det kjøpsrettslige avtalte leveringsstedet og tidspunktet er det avgjørende utgangspunktet for avgiftsplikten og når avgiften skal periodiseres.
Det er viktig å være klar over at det er gitt egne dokumentasjonsregler for den avgiftsmessige periodiseringen nedfelt i bokføringsforskriften, som er hjemlet i mval. § 15–10 femte ledd. Når det gjelder bygge- og anleggsvirksomhet, vises det til bokføringsforskriften delkapittel § 8–1, som blant annet omfatter periodiseringsreglene for tilvirkning av store prosjekter innen bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri.
Kontraktstyper
Ved avgjørelse av spørsmål knyttet til den avgiftsmessige periodiseringen kan det skilles mellom kontrakter innen bygge- og anleggsvirksomhet (og verftsindustrien) og andre langsiktige kontrakter. Det er for disse to typene ulike hjemler for periodiseringen, men resultatet blir normalt likt.
Andre langsiktige kontrakter kan være knyttet til vare- og tjenesteleveranser utenfor de ovennevnte bransjene.
Tilvirkningskontrakter er ofte knyttet til bygge- og anleggsbransjen (entreprise), men også i andre bransjer er det vanlig å inngå langsiktige kontrakter, for eksempel ved bygging av omfattende tekniske elektroniske plattformer.
Såkalte «supply and install»-kontrakter kan favne et vidt spekter av leveranser, men består normalt i hovedsak av en vareleveranse med et tjenesteelement i form av montering. Bestillingen vil typisk anses levert etter kontrakten når den er installert eller fungerer som den skal, «nøkkel-ferdig». Monteringsarbeidet kan i noen tilfeller skje utenfor norsk avgiftsområde, noe som reiser utfordringer knyttet til avgiftsbehandling og for riktig dokumentasjon.
Forskjellige bransjer har egne standarder som beskriver ansvar, risiko, leveringsbetingelser osv. tilpasset det enkelte prosjektet. Ett eksempel innen oljeservice er en såkalt EPCI-kontrakt (Engineering, Procurement, Construction and Installation), som omfatter både prosjektering, innkjøp (blant annet underentrepriser) bygging og installering.