Maksimal tillatt støtte

Støtte vurderes samlet for prosjekt­perioden

Det har frem til og med 2016 blitt lagt til grunn i Skatte-ABC at det ved vurderingen av om et prosjekt overstiger grensene for samlet offentlig støtte skal gjøres en årlig vurdering og eventuell reduksjon av skattefradraget for å komme ned til lovlig støttenivå for det aktuelle inntektsåret. Fra og med inntektsåret 2017 er det lagt en annen tolkning av GBER artikkel 8, jf. 25, til grunn.^{* Se Skatte-ABC for 2017/2018 side 559.}

Bakgrunnen for endringen er at man i GBER ikke har holdepunkter i ord­lyden for at vurderingen av samlet offentlig støtte skal gjøres flere ganger for et FoU-prosjekt som går over mer en ett år. I ABCen fremgår det at man skal gjøre maksimalstøttevurderingen for hele prosjektperioden under ett, det vil si i det siste året Forsknings­rådets godkjenning gjelder for. Tolkningen innebærer at foretak som har fått godkjent et flerårig prosjekt (to eller tre år), bare skal fylle ut RF-1053 post 208 (som angir hvilket beløp skattefradraget må reduseres med for å ligge innenfor maksimal tillatt statsstøtte) i prosjektets siste år. Endringen antas å innebære en forenkling av skatte­funnordningen.

Bruk GBER-definisjonen av personalkostnader!

I en sak kom det opp spørsmål om hvordan kostnadsgrunnlaget skulle beregnes etter GBER-artikkel 8 pkt. 3 bokstav b som gjaldt et foretak som mottok både skattefunnstøtte og annen offentlig støtte knyttet opp mot de samme kostnadene til forskning.

Bestemmelsen forutsetter i slike tilfeller at støtten skal regnes sammen (kumuleres). Deretter må det vurderes om den samlede støtten overstiger det som foretaket maksimalt kan motta etter GBER. Om fastsettelsen av dette «taket» uttalte Finansdepartementet 14. mars 2017 at skattelovforskriften § 16–40–6 (7) må forstås slik at forutsetningen for at skattefradraget skal reduseres, er at samlet offentlig støtte til prosjektet overstiger høyeste tillatte samlede støtte i samsvar med artikkel 8 punkt 3 bokstav b i GBER hvor det henvises til «støtte efter denne forordning». Det betyr at det er EU-reglenes definisjon av f.eks. personalkostnader* Se GBER artikkel 25 pkt. 3 bokstav a. som skal legges til grunn ved beregningen av taket for den maksimalt tillatte støtteintensiteten, og ikke de norske sjablongreglene om personalkostnader innenfor skattefunnordningen.^{* Se skattelovforskriften § 16-40-6 (3).}

Kriserammede foretak kan ikke lovlig motta skattefunnstøtte

Av fellesbestemmelsen i GBER artikkel 1 og 2 følger det at visse kriserammede foretak («undertakings in difficulty») på nærmere vilkår er ekskludert fra lovlig å kunne motta støtte som omfattes av GBER – herunder skattefunnstøtte (visse typer rednings-/restruktureringsstøtte kan likevel mottas). Artikkel 2 punkt 18 gir nærmere definisjoner av hva forordningen mener med kriserammede foretak.

Fradrag for patentkostnader

I en sak ble det reist spørsmål om fradragsrett for patentkostnader, se skattelovforskriften § 16–40–6 (4) hvor det bl.a. fremgår at SMB’er i fradragsgrunnlaget for Skattefunn kan ta med kostnader knyttet til førstegangs patentering, men begrenset til «[…] alle kostnader forut for tildelingen av rettigheten i første jurisdiksjon […]».

Foretaket viste til at hvert patent, selv for samme oppfinnelse, er et selvstendig juridisk objekt der selve søknadsprosessen innenfor hvert enkelt geografisk område er uavhengig av hverandre. Som en konsekvens av dette anførte foretaket, som opererte internasjonalt, at det er helt nødvendig å ha patenteringsprosesser i flere jurisdiksjoner.

Slik vi vurderte nevnte bestemmelse, må den etter sin ordlyd leses som en klar innsnevring av retten til å kreve fradrag for patenteringskostnader til bare å gjelde den første jurisdiksjonen som det oppnås patent i. Kostnader som påløper parallelt frem til patentering i første jurisdiksjon, men som gjelder andre jurisdiksjoner, kan dermed ikke tas med i kostnadsgrunnlaget for Skattefunn.

Omorganisering av skattefunnforetak – fusjon

I en sak ble et foretak som hadde et godkjent skattefunnprosjekt for 2017 innfusjonert i et annet foretak etter at prosjektet var ferdig første halvår 2017. Alle kostnader var dermed påløpt i det overdragende foretaket med godkjenningen. Etter vårt syn skal en slik rettighet/skatteposisjon hos det overdragende selskapet ved avslutning av sitt FoU-prosjekt i første halvår, videreføres i det overtakende selskapet ved en fusjon dersom det skal være en skattefri fusjon, jf. skatteloven § 11–2 og § 11–7 (1):

«Når fusjon eller fisjon gjennomføres etter dette kapittel, skal overtakende selskap videreføre de skattemessige verdiene og ervervstidspunktene for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. Overdragende selskaps øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overtakende selskap.»

Fradrag/refusjon etter skatteloven § 16–40 som overdragende selskap har på fusjonstidspunktet, vil være en slik rettighet som skatteloven § 11–7 (1) omtaler og som skal videreføres hos overtakende selskap. Ved overtakende selskaps levering av skattemelding skal denne omfatte begge selskapenes virksomhet i 2017, herunder RF-1053 for 2017 for overdragende selskap. Skattekontoret må på vanlig måte da vurdere om selskap med godkjent og avsluttet FoU-prosjekt fyller vilkårene for fradrag/refusjon etter skatteloven § 16–40. Hvis vilkårene er oppfylt, skal overtakende selskap ha fradrag/refusjon. Ved fusjon i inntektsåret gjelder begrensningen på 25/50 millioner i grunnlag for maksimalt skattefradrag under ett for de fusjonerende selskapene.^{* Se Skatte-ABC 2018/19, emnet «Forsknings- og utviklingskostnader – SkatteFUNN» punkt 8 siste avsnitt.}

Lottinntekt i beregningsgrunnlaget for Skattefunn

Revisors signatur

I mange tilfeller mangler revisors signatur på skattefunnskjemaet (RF-1053). Dersom underskriften mangler, er vilkåret i skattelovforskriften § 16–40–6 (1) ikke oppfylt og foretaket får ikke skattefunnfradraget før denne er på plass. I tilfeller der underskriften mangler, har Skatteetaten bedt om å få inn oppgavene på nytt via Altinn med signatur. Dette fører til unødvendig merarbeid for alle parter.

Prosjektnummer

Gyldig prosjektnummer, feil skattesubjekt

Vi ser flere tilfeller der skattyter oppgir et gyldig prosjektnummer, men hvor det gjelder et annet skattesubjekt. Dette kan ha flere årsaker, men knytter seg gjerne til at det er et annet konsernselskap som har fått godkjenningen eller at skattyter har vært undergitt en omdannelse, fusjon eller fisjon.

Det er avgjørende for skattefunnfradrag at den aktuelle virksomheten som krever fradraget, er knyttet til det aktuelle prosjektnummeret gjennom Forsk­ningsrådets godkjenning. Dersom det skal skje eller har skjedd en omdannelse, fusjon eller fisjon, er det derfor svært viktig at det så raskt som mulig søkes på nytt til Norges forskningsråd om godkjenning av forskningsprosjektet.

I et slikt tilfelle avslutter man det eksisterende godkjente prosjektet manuelt på Forskningsrådets hjemmesider («Mitt nettsted») og sender inn sluttrapport så snart endringen er et faktum. Deretter skal det sendes inn en oppdatert søknad med riktig organisasjonsnummer.

Så vidt vi forstår vil ikke Forsknings­rådet gå tilbake til tidligere inntektsår for å gi godkjenninger, og dersom ikke prosjektet er fullført før omorganiseringen, vil det altså ikke foreligge grunnlag for skattefunnfradrag for kostnader hos det nye foretaket.

Vi understreker derfor viktigheten av at revisor, for å kontrollere at foretaket faktisk har gyldig prosjektnummer, sjekker godkjenningsbrevet fra Norges forskningsråd før signering av skattefunnoppgaven (RF-1053). Dersom prosjektet er fullført i omdannelsesåret (se eksempelet med skattefri fusjon ovenfor under overskriften Omorganisering av skattefunnforetak – fusjon), trenger man likevel ikke et nytt prosjektnummer.

Ugyldig prosjektnummer

Kontrollene har også avdekket tilfeller der det kreves skattefunnfradrag på basis av et prosjektnummer som ikke lenger er gyldig. Dette kan skyldes at Norges forskningsråd har trukket godkjenningen tilbake. Tilbaketrekningen har ofte sammenheng med at virksomheten ikke har sendt inn rapporter (årsrapport eller sluttrapport), eller at det er andre forhold som gjør at Norges forskningsråd ikke lenger anser at vilkårene for å beholde godkjenningen er til stede.^{* Jf. skattelovforskriften § 16-40-10.}

«Årsaken» til at skattefunnfradrag fortsatt kreves til tross for at godkjenningen er trukket tilbake, kan være at tilbaketrekningen ikke er kommet frem til skattyter fordi virksomheten har endret sin kontaktinformasjon. Etter det vi er kjent med forholder Norges forskningsråd seg til e-post­adressen som følger av godkjenningsbrevet og det vil være virksomhetens ansvar å eventuelt oppdatere denne.

Etter vår oppfatning vil det ligge innenfor revisors oppgaver å påse at virksomheten har et godkjent og gyldig prosjekt før hun eller han signerer RF-1053. Dersom Forskningsrådet har trukket godkjenningen av prosjektet og det likevel kreves Skattefunn, vil tilleggsskatt kunne bli aktuelt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14–3 flg. og omtale nedenfor.

Feil prosjektnummer

For 2017 har Skatteetaten registrert godt over 600 tilfeller hvor det er blitt krevd skattefunnfradrag, men der oppgitt prosjektnummer ikke stemmer overens med et godkjent prosjektnummer. Hovedårsaken er utgåtte prosjektnumre, men hvor virksomheten gjerne har fått forlenget med et annet prosjektnummer. Det er også flere tilfeller hvor det er oppgitt søknadsnummer eller et annet «internnummer» e.l. i stedet for prosjektnummeret. I de aller fleste av disse tilfellene har altså virksomheten et godkjent prosjekt. Slike feil ville også kunne unngås ved at revisor sjekker at oppgitt prosjektnummer på RF-1053 stemmer overens med godkjenningsbrevet fra Forsk­ningsrådet.

SMB eller stort foretak?

I RF-1053 skal man krysse av for om virksomheten er å anse som SMB eller ikke etter reglene i skattelovforskriften 16–40–5. Valget styrer hvilken skattefradragssats som gjelder (20 % eller 18 %). Det forekommer ofte at avkrysningen mangler, og dette fører til at skattefunnfradraget ikke kan gis før dette er rettet opp ved ny oppgave, eventuelt ved egenendring etter skatteforvaltningsloven § 9–4. Feilen fører til unødvendig merarbeid for virksomheten og for revisor.

Timelister

Etter skattelovforskriften § 16–40–8 plikter skattyter å føre sitt prosjektregnskap løpende gjennom året. Som dokumentasjon av personal- og indirekte kostnader må det kunne fremlegges timelister for FoU-personale som viser, fordelt pr. dag, navn på FoU-person, antall timer samt hvilke delmål som er bearbeidet. Å undersøke timelistene nøye er etter vår oppfatning en viktig del av revisors oppgaver ved gjennomgangen av virksomhetens skattefunnprosjekt. Erfaringene fra skattemyndighetens kontroller viser at det her ligger mange små og store feil. Siden personalkostnadene ofte utgjør den største kostnaden i et FoU-prosjekt er det desto større grunn for revisor å sjekke timelistene nøye. Det er mye som kan trekkes ut av disse, f.eks. kan revisor sammenholde timelistene med andre opplysninger, tidspunkter, regnskapsopplysninger mv. og på den måten avdekke større og mindre feil. Det følger etter vårt syn også av nevnte forskriftsbestemmelse at timelistene skal føres fortløpende og at manglende etterlevelse på dette punktet kan bidra til feil. Vår erfaring er at saker som gjelder misbruk av skattefunnordningen, nesten alltid vil ha i seg feil med timelister, jf. omtale av misbruk neden­for.

Misbruk og kontrollmuligheter

Skatteetaten har gjennom sine kontroller avdekket ulike former for misbruk. Det er stor variasjon både i misbruksformer, omfang og alvorlighetsgrad. Det kan imidlertid være vanskelig å kategorisere sakene da de gjerne overlapper hverandre og misbruket kan fremkomme i en kombinasjon av ulike handlingsmønstre. Enkelte «hovedkategorier» skiller seg likevel ut, og vi sier nedenfor noe kort om disse, samt om kontrollutfordringer og –muligheter.

Timelister og salg av prototyper/utstyr

I flere saker viser det seg at personalkostnader og andre kostnader som gjelder driften, blir rapportert som FoU.* I Samfunnsøkonomisk analyse AS: Evaluation of SkatteFUNN, Report 18 – 2018 s. 126-127 er det referert tall fra såkalt stratifiserte randomiserte kontroller utført av Skatteetaten hvor slikt misbruk, når det gjelder andre kostnader (ikke personalkostnader), ble antatt å gjelde 13 % av virksomhetene. Implisitt i dette ligger at timelistene er helt eller delvis uriktige, og det blir dermed viktig å ettergå timelistene. Vi har også avdekket flere tilfeller av at utstyr og prototyper mv. blir solgt og hvor inntekten skulle vært trukket ut fra kostnadsgrunnlaget for skattefunnfradrag, men likevel er tatt med.

Overrapportering, fiktive kostnader, fiktive prosjekt mv.

Innrapportering av drift som FoU kan dessuten skje i kombinasjon med, eller varianter av, at man overrapporterer prosjektkostnadene. Vi har også avdekket saker der prosjektene er mer eller mindre fiktive eller at ansatte er fiktive – at det ikke finnes noe FoU-prosjekt i det hele tatt, og at de som blir innrapportert som ansatte ikke arbeider med FoU-prosjektet, at de gjør andre arbeidsoppgaver eller synes å opptre som rene stråmenn.

Kostnader i utlandet

Misbruk kan lettest skje når vi som skal kontrollere Skattefunn – Forsk­ningsrådet, revisor og skattemyndighetene – ikke har så effektive kontrollmuligheter. Saker som gjelder utland, enten ved at FoU kjøpes inn fra selskaper i utlandet,* I Samfunnsøkonomisk analyse AS: Evaluation of SkatteFUNN, Report 18 – 2018 s.127 er referert tall fra såkalt stratifiserte randomiserte kontroller utført av Skatteetaten hvor det fremkommer at 36 % av de kontrollerte virksomhetene kjøpte FoU-tjenester fra utlandet. eller at ansatte arbeider i utlandet, kan være vanskelige å kontrollere effektivt. For innkjøpt FoU, gjelder ikke de samme dokumentasjonskravene som ved personalkostnader (timelister m.m.)* Jf. skattelovforskriften § 16-40-8 (2). og timesatsbegrensningen i skattelovforskriften 16–40–6 gjelder heller ikke. I et konsern kan det dessuten bli spørsmål om hvilket selskap prosjektet egentlig er til nytte for.* Jf. skattelovforskriften § 16-40-2 (1), 1. pkt. I prinsippet kan vi i slike saker få mye av de samme opplysningene som vi får i saker som ikke har utenlandsforhold, men informasjonsutveksling med utlandet kan fortsatt være ressurs- og tidkrevende. Informasjonsutveksling er også avhengig av den spesifikke avtalen vi har med det aktuelle landet. Undertiden kan man støte opp mot avtalens ikrafttredelsestidspunkt som innslagspunkt for hvilke perioder opplysninger kan kreves for. I sjeldne tilfeller kan det også være tale om FoU-kostnader med utspring i land som vi ikke har informasjonsutvekslingsmulighet med i det hele tatt.

Bedre kontrollmuligheter

Alt i alt har likevel kontrollmulighetene blitt bedre med tiden. Skattemyndighetene opplever i kraft av regelendringer, internasjonalt samarbeid og avtaler økt mulighet til å innhente informasjon både innenlands og utenlands. Klarere regler og samarbeid gir grunnlag for en langt mer effektiv kontroll. I 2011 ble det for eksempel tatt inn eksplisitte regler i skattelovforskriften § 16–40–11 om informasjonsutveksling for kontrollformål mellom Norges forskningsråd og skattemyndighetene. Informasjonsutveksling fra utlandet kan som nevnt ta tid, men gjennomgående får vi stadig bedre utvekslingsmuligheter med andre land, både i informasjonsutvekslingsavtaler og skatteavtaler, og det er vår oppfatning at informasjonsutvekslingen generelt skjer mer effektivt.

De alvorlige misbrukssakene

For de mer alvorlige misbrukssakene, der anmeldelse og straffesak er aktuelt, er det viktig at politiet har fått klarere utvekslingshjemler i politiregisterloven og politiregisterforskriften* Politiregisterloven § 30 og politiregisterforskriften § 9-6 – bestemmelsene er en videreføring av regler som tidligere fulgte av straffeprosessloven § 61c. – skattemyndighetene kan på sin side utveksle opplysninger med politiet i henhold til skatteforvaltningsloven § 3–3 bokstav f). Fra 1. juli 2019 kommer det en ny regel om bevissikring i skatteforvaltningsloven § 10–15. Denne gjelder i de sakene der det er rimelig grunn til å anta at det foreligger overtredelse av reglene om tilleggsskatt. Ved rettens avgjørelse skal § 10–15 gi skattemyndighetene utvidede muligheter til å sikre bevis, i «lokaler, eiendommer, transportmidler og andre oppbevaringssteder» og, når det er særlig grunn til å anta at bevis oppbevares der, i private hjem og hos tredjepart. Skattemyndighetene har dessuten opparbeidet seg en betydelig kompetanse på ulike undersøkelser, herunder på tekniske muligheter, speiling av data og evne til å sette store mengder informasjon i sammenheng.

Sanksjoner

Dersom det er påvist misbruk, kan sanksjoner bli aktuelt. Skattemyndighetene kan ilegge tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens §§ 14–3 flg. og/eller saken kan anmeldes til politiet.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges på den skattemessige fordelen, som i denne sammenhengen er selve skattefunnfradraget.* Se skatteforvaltningshåndbokens kommentarer til skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), samt Hambro, Christian: SkatteFUNN, Regler og praksis, 2017, s. 274. I tillegg kan det bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt på økningen i «ordinær» alminnelig inntekt ved at de tilknyttede fradragene tilbakeføres. Dette utgjør to ulike skattefordeler og er således ikke uttrykk for noen «dobbelt opp»-tankegang, men et utslag av at denne statsstøtten gis over skattesystemet. Her kommer tosidigheten ved skattefunnreglene inn; for det første får man en skattefordel ved å innrapportere uriktige/for høye fradrag på skattemeldingen ved at alminnelig inntekt blir satt for lavt. For det andre, når skatteoppgjøret skal beregnes og skattefunnfradrag fastsettes, får man en ny skattefordel ved at beregningsgrunnlaget for Skattefunn er satt for høyt og man får for mye fradrag i betalbar skatt (eventuelt for mye tilbakebetalt).

Anmeldelse til politiet

I de alvorligste sakene vurderes anmeldelse til politiet. Dette betyr i praksis anmeldelse av personer bak selskapet som har medvirket til skattesviket (styreformann, daglig leder og/eller eier).* Jf. straffeloven (2005) §§ 378 – 380. Reglene som gir forbud mot gjentatt forfølgning i Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) tilleggsprotokoll 7 art. 4, kommer ikke til anvendelse selv om det i samme sak er ilagt tilleggsskatt på virksomheten der dette er et aksjeselskap – her er det tale om to ulike subjekter.* Eventuell foretaksstraff, jf. straffeloven (2005) kap. 4, vil imidlertid gjelde samme subjekt og vil sammen med tilleggsskatt kunne være i strid med forbudet mot gjentatt forfølgning. Slik sett kan det i de alvorligste sakene bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt i tillegg til å anmelde.