Merverdiavgiftskompensasjon for rus- og psykiatriboliger
Skattemyndighetene har gjennomgående nektet kommunene MVA-kompensasjon for såkalte rus- og psykiatriboliger. Det er flere forhold som kan tilsi at denne praksisen har vært for streng.
Advokat
Fast advokat i Advokatfirmaet PwC
Kompensasjonsordningen
Kommunesektoren er i all hovedsak utenfor merverdiavgiftssystemet. Dette innebærer at kommunene ikke får fradrag for inngående MVA på sine innkjøp. Dermed har kommunene et incentiv til å produsere varer og tjenester selv fremfor å kjøpe fra private. Lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv.* Lov av 12. desember 2003 nr. 108. (kompl.) gir kommunene rett til MVA-kompensasjon og motvirker konkurransevridningene mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Dette formålet kommer klart til uttrykk i lovens forarbeider og er også nedfelt i kompl. § 1.
MVA-kompensasjon for boliger med helseformål eller sosiale formål
Hovedregel og unntak
Utgangspunkt og hovedregel er at kompensasjon ytes ved kjøp av varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende,* Kompl. § 3 første ledd. og bare i den utstrekning at anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten.* Kompl. § 4 første ledd.
Det ytes ikke kompensasjon for MVA på anskaffelser som skal dekke boligbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer.* Jf. kompl. § 4 annet ledd nr. 2, jf. mval § 8-3 første ledd bokstav g.
Videre gis det ikke kompensasjon for MVA på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom for salg eller utleie.* Jf. kompl. § 4 annet ledd nr. 3. Bakgrunnen for dette er konkurransehensyn. Omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven.* Jf. mval. § 3-11 første ledd. Det er imidlertid mulighet for å oppnå fradrag for inngående MVA gjennom ordningen med frivillig registrering i den grad det skjer utleie til avgiftsregistrert virksomhet eller offentlige kompensasjonssubjekter, men utleie til andre gir ikke fradragsrett.
Dersom kommunene skulle oppnådd full MVA-kompensasjon ved utleie til andre, ville dette medført en uakseptabel konkurransevridning. Dette er bakgrunnen for unntaket i kompl. § 4 annet ledd nr. 3 om at det ikke ytes kompensasjon for MVA på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom for salg eller utleie.
Kommuner vil likevel ha rett til kompensasjon for MVA på anskaffelser til boliger med helseformål og sosiale formål, og for fellesanlegg i tilknytning til slike boliger.* Jf. kompl. 4 tredje ledd. Selv om MVA-kompensasjon for slike boliger vil gi kommunene en konkurransefordel i forhold til private ikke-avgiftspliktige virksomheter, så har lovgiver likevel valgt å gi kommunene rett til kompensasjon for MVA på anskaffelser til boliger med helseformål og sosiale formål.* Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) punkt 20.8.3.
Hva som menes med boliger med helseformål og sosiale formål
Hva som kvalifiserer som boliger med helseformål eller sosiale formål, er nærmere presisert i kompensasjonsforskriftens § 7 som har følgende ordlyd:
«Som bolig med helseformål eller sosialt formål etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 4 tredje ledd anses boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, herunder boliger utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger.
Boliger som selges eller leies ut til andre enn beboerne anses ikke som boliger med helseformål eller sosiale formål. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til slike boliger. Det ytes likevel kompensasjon for utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester.» (vår understreking).
Ut fra ordlyden kan det utledes to vilkår som begge må være oppfylt for at kompensasjon på anskaffelser til omsorgsboliger skal gis:
Boligene må være særskilt tilrettelagte for helseformål eller sosiale formål.
De særskilte boligene må faktisk benyttes til helseformål eller sosiale formål.
Vilkåret om at boligene må være særskilt tilrettelagte
I henhold til kompensasjonsforskriftens § 7 første ledd er boliger utformet etter Husbankens tilskuddsordning spesifikt angitt som boliger som er særskilt tilrettelagte for helseformål eller sosiale formål. I forhold til vilkåret om særskilt tilrettelegging er det normalt tilstrekkelig å fremlegge dokumentasjon på at de aktuelle boligene er oppført i tråd med vilkårene for investeringstilskudd for omsorgsboliger fra Husbanken.
Dersom den aktuelle boligen ikke oppfyller Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger, er det likevel ikke utelukket at boligen kvalifiserer til kompensasjon – gitt at den fysiske tilretteleggingen av boligen og andre forhold tilsier at vilkåret om særskilt tilrettelegging er oppfylt.* Presisert i Skattedirektoratets uttalelse av 11. februar 2014 (UTV 2014-107), jf. uttrykket «herunder». Finansdepartementet har i den forbindelse uttalt:* Fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 pkt. 3.4 (UFIN-2004-26A).
«Boliger med helseformål og sosialformål er ikke definert i lovverket, men en nærmere veiledning om hva dette er følger av forskriften til kompensasjonsloven § 7. Av § 7 første ledd fremgår det at som slike boliger anses boliger som er ‘særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål’. ‘Særskilt tilrettelegging’ for slike formål kan bestå i fysisk tilrettelegging av boligen, som eksempelvis rullestoltilpasning (brede dører, ingen terskler, spesialinnredet bad/toalett) og alarminnretning. Den særskilte tilrettelegging kan også bestå i andre forhold, eksempelvis gjennom tilknyttet vakttjeneste eller særlig avstandsmessig nærhet til et lovpålagt pleie- eller servicetilbud. Etter departementets oppfatning er det avgjørende om det er særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særlig egnet som en helse- eller sosialbolig.»
Hvorvidt de fysiske forhold ved boligen og/eller andre forhold tilsier at boligen oppfyller vilkåret om særskilt tilrettelegging, vil bero på en helhetsvurdering.
Må faktisk benyttes til helseformål eller sosiale formål
Når det gjelder vilkåret om at boligene faktisk må benyttes til helse- eller sosiale formål, kan ikke dette direkte utledes av ordlyden i kompl. § 4 tredje ledd eller kompensasjonsforskriftens § 7. Vilkåret fremgår forutsetningsvis av forskriftens § 7 annet ledd om at boliger som selges eller leies ut til andre enn beboerne, ikke anses som boliger med helseformål eller sosiale formål. Videre må også ordlyden i lov og forskrift leses i lys av de grunnleggende hensynene bak kompensasjonsregelverket, herunder hensynet til å unngå konkurransevridning. Dersom boligene benyttes til andre formål enn helseformål og sosiale formål, ville man risikert at kommunen fikk en konkurransefordel i forhold til private utleiere ved utleie på det kommersielle markedet. Et krav om faktisk bruk til helseformål og sosiale formål er også i overenstemmelse med Finansdepartementets fortolkningsuttalelse* 2. mars 2004 pkt. 3.4 siste avsnitt. hvor det heter:
«For å omfattes av kompensasjonsordningen, er det krav om at boligen faktisk også brukes som en bolig med helse- eller sosiale formål.»
Dette er fulgt opp i Skattedirektoratets uttalelse av 13. januar 2012* USKD 2012-57, samt også i uttalelse av 13. mars 2013 (USKD-2013-13). hvor det er lagt til grunn at det er en forutsetning at boligen skal brukes til helse- eller sosiale formål:
«Det er imidlertid forutsett at boligene brukes til helse- eller sosiale formål. Det vil si at det har vært en behovsprøving for de som bor der i den forstand at det er den særskilte tilretteleggingen som gjør at de har innvilget boligen. Det er dette vi oppfatter at Finansdepartementet sikter til når de viser til at den særskilt tilrettelagte boligen faktisk også brukes som en bolig med helse- eller sosiale formål. Det er nødvendig at de har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig».
Det presiseres likevel at det ikke er et krav om at beboeren er innvilget lovpålagte hjemmebaserte helse- eller sosialtjenester – selv om dette ofte vil være tilfellet.