Direkte fradrag, avskrivning eller fradrag ved realisasjon

For at en kostnad skal være fradrags­berettiget, må det foreligge en «opp­ofrelse» av en fordel, jf. uttrykket «pådratt» i lovteksten. Det foreligger typisk en oppofrelse ved løpende betaling for tjenester, f.eks. for strøm. Det er avgjørende for direkte fradragsrett at det skattyter betaler for ikke har en varig/langvarig verdi. Hovedregelen for kostnader som kan direkte fradrags­føres, er at de kommer til fradrag det året det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden.^{* Jf. skatteloven § 14-2 (2).}

Ved kjøp av et formuesgode, f.eks. datautstyr, skjer det ingen oppofrelse, men en ombytting av verdier. Vederlaget skattyter betalte for formuesgodet, skal som hovedregel ikke direkte fradragsføres, med mindre verdien er lav eller levetiden kort, jf. nedenfor. Oppofrelse, i form av slit eller elde på selve formuesgodet som er anskaffet, kan imidlertid avskrives over flere år hvis visse vilkår er oppfylt.^{* Jf. skatteloven §§ 6-10 og 14-30 ff.}

Andre kostnader tilknyttet formues­godet som man ikke får direkte fradragsført eller avskrevet, får man først fradrag for ved at kostnaden tillegges inngangsverdien ved en eventuell realisasjon av formuesgodet.

Uavhengig av virksomhet

Om de fradragsberettigede kostnadene skal fradras direkte samme år, eller aktiveres og senere komme til fradrag ved avskriving eller som inngangsverdi ved realisasjon, er også uavhengig av om man driver virksomhet eller ikke. Det er for eksempel ingen bestemmelse i skatteloven om at avskrivningsrett for driftsmidler kun gjelder i virksomhet. Ifølge Zimmer skal uttrykket «driftsmidler» nærmest forstås som enhver gjenstand hvis avkastning er skattepliktig inntekt (og som ikke er varer).^{* Jf. Zimmer 2018 s. 207.}

I det følgende vil kostnader og fradragsrett for de to mest aktuelle inntektsartene behandles; kjøp og salg av kryptovaluta og mining.

Ofte direkte fradragsrett

Kostnader til rådgivnings- og beregningstjenester, samt gebyrer, innebærer en oppofrelse, som gjør at man kan fradra disse kostnadene direkte så lenge de har tilstrekkelig sammenheng med den skattepliktige inntekten.

Kjøp av formuesobjekter som kryptolommebok/wallet, (varige) beregningsprogrammer og ev. datautstyr vil som utgangspunkt ikke anses som en oppofrelse, men som ombytting av verdier. Disse investeringene skal derfor som hovedregel ikke fradragsføres direkte. Disse formuesgjenstandene må imidlertid regnes som driftsmidler som verdiforringes ved slit og/eller elde, og som dermed kan avskrives. For slike driftsmidler med antatt levetid under tre år eller lavere kostpris enn 15 000 kroner, oppstiller skatteloven likevel et unntak, som gir rett til å fradragsføre slike driftsmidler i anskaffelsesåret.* Skatteloven § 14-40 (2). Det er grunn til å tro at de fleste investeringene ved kjøp og salg av kryptovaluta vil falle inn under denne kategorien, og at den praktiske hovedregelen for kostnader tilknyttet kjøp og salg av kryptovaluta dermed blir direkte fradragsrett.

I tilfeller hvor f.eks. datautstyr brukes delvis i kryptovalutaaktivitet, og f.eks. delvis privat, må kostnadene fordeles og bare den delen som refererer seg til inntektsskapende aktivitet gir fradragsrett. Hvis slik oppdeling ikke er mulig, har en rekke høyesterettsdommer forutsatt at man må velge en enten/eller-løsning, og legge vekt på hvilket formål som er det viktigste.^{* Bl.a. HR-2018-570-A.}

Kjøp av kryptovaluta

Kjøp av selve kryptovalutaene vil heller ikke innebære noen oppofrelse, men kun en ombytting av verdier. Kryptovalutaen er videre ikke driftsmidler eller andre formuesgoder som kan avskrives.Kostprisen ved kryptovaluta, sammen med ev. anskaffelseskostnader, kommer først til fradrag ved realisasjon av kryptovalutaen (som inngangsverdi ved gevinst-/tapsberegningen).

Kjøp og salg med tap

Kursen på kryptovaluta er ofte svært volatil, og hittil i 2018 har mange kryptovalutaer sunket drastisk i verdi. Dette innebærer at mange investorer kan ende opp med et samlet tap på sine kryptovalutainvesteringer. Spørsmålet er hvorvidt det gjelder en ubetinget fradragsrett i disse tilfellene, eller om skattyter kan nektes fradrag med henvisning til f.eks. hobbyaktivitet/personlige kostnader eller annet. Svaret på dette må være at ved realisasjon av kryptovaluta finnes det ingen særregler om unntatt skatteplikt ved gevinst, og dermed må også alle realisasjonstap i kryptovaluta være fradragsberettiget.* Jf. skatteloven §§ 6-2 (1) og 9-4 (1). Også i de tilfellene hvor skattyter aldri fikk eller kunne fått skattepliktige gevinster.

Skatteetaten om miningkostnader

Skatteetaten opplyser på sine nettsider om mining at man kan avskrive kostnadene over flere år dersom man har kjøpt miningmaskiner som koster minst 15 000 kroner. Dette er i og for seg riktig, men en viktigere opplysning for mange vil nok være at uansett hvor mye man har betalt for miningutstyret, så har man som hovedregel rett på fradrag i mininginntekten for dette.

Skatteetaten opplyser også på nett­sidene at «kostnadene du har hatt i løpet av året fordeles på antall bitcoin som du har utvunnet i løpet av året». Det er uvisst hva hjemmelen for, og også formålet med, en slik fordeling av fradragsberettigede kostnader er. Det spiller neppe noen rolle for resultatet om man foretar en slik fordeling, men opplysningen kan muligens føre til forvirring. Det riktige må være at man beregner samlede fradragsberettigede kostnader, herunder avskrivninger, og deretter fører disse til fradrag i skattemeldingen uten noen fordeling.

Inngangsverdi på minet kryptovaluta

På Skatteetatens nettside om salg av virtuell valuta opplyses følgende om inngangsverdi på minet virtuell valuta (min understreking): «Inngangsverdi = Markedsverdien av den virtuelle valutaen på utvinningstidspunktet justert for eventuelle fradragsberettigede kostnader og aktiveringspliktige kostnader.»

Ved kryptovaluta mottatt for mining er det miningtjenesten som er «vederlaget» for kryptovalutaen. Det er dermed verdien av miningen som utgjør inngangsverdien, og det må antas at (omsetnings-)verdien av miningen tilsvarer verdien av kryptovalutaen man mottar. Skatteetatens utgangspunkt må derfor være riktig, men det er usikkert hvilke kostnader Skatteetaten mener skal justere inngangsverdien. Ekstra strømkostnader til mining er fradragsberettiget direkte og maskinvare skal entes fradragsføres direkte eller avskrives etter saldoreglene. Dette kommer til fradrag i den løpende inntekten for miningen. Eventuelle avskrivninger på maskin­varen kan redusere inngangsverdien på selve miningutstyret ved realisasjon av dette. Det er imidlertid vanskelig å se hvordan miningkostnader, eller andre kostnader, kan justere inngangsverdien på minet kryptovaluta.

Mining som tapsprosjekt

En ikke upraktisk problemstilling er hvorvidt miningaktivitet som går med underskudd gir rett til fradrag (utenfor virksomhet). Både økte priser på maskinvare og kursfall på kryptovaluta har gjort det mindre lønnsomt enn tidligere å drive miningaktivitet.

Det kan vanskelig tenkes at noen har kostnader til mining uten å ha som formål å få en inntekt i form av kryptovaluta. Spørsmålet er om det er tilstrekkelig at formålet for kostnadene er (skattepliktig) inntekt eller om det stilles ytterligere vilkår, f.eks. at det faktisk blir en inntekt. Ifølge rettspraksis er det ikke et absolutt vilkår for fradragsrett at kostnaden objektivt sett er egnet til å gi skattepliktig inntekt, men det stilles likevel visse krav til sannsynligheten for fremtidige inntektsmuligheter.* Jf. Rt. 1981 s. 256 og Rt. 2005 s. 1434. For kapitalinntekter er det heller ikke oppstilt en grense mot «hobbyvirksomhet», som for arbeidsinntekt. Hovedregelen må derfor være at så lenge kostnadene er tilknyttet miningvirksomhet, vil skattyter ha fradragsrett, også når miningen går med underskudd.

Finansinntekter- og gevinster er ikke personinntekt

Skatteloven §12–11 bestemmer at «faktiske kapitalinntekter som avkastning av aksjer, bankinnskudd, obligasjoner, gjeldsbrev, utestående fordringer og lignende» trekkes fra ved beregningen av personinntekt.* Jf. skatteloven § 12-11 (3) bokstav a. Det samme gjelder for «gevinst ved realisasjon? av formuesobjekter som nevnt under a».* Jf. skatteloven § 12-11 (3) bokstav b. I samme utstrekning skal faktiske kapitalkostnader og -tap som har kommet til fradrag ved beregningen av alminnelig inntekt, ikke komme til fradrag ved beregningen av personinntekt.^{* Jf. skatteloven § 12-11 (2) bokstav a.}

Spørsmålet er om kryptovaluta er å anse som «lignende» som de kapital­objektene som er listet opp i skatte­loven.* Jf. skatteloven § 12-11 (3) bokstav a. Hvis svaret er bekreftende, vil kryptovalutatradere som driver virksomhet, kun måtte betale 23 % skatt av sine kryptovalutagevinster i 2018, og ikke opptil 49,8 %.

Forarbeider, Skatte-ABC og litteratur

Kapitalobjektene som er nevnt i skatteloven, er typiske, tradisjonelle finansobjekter, og det kan være usikkert om kryptovaluta skal behandles likt med dette. Skatteloven § 12–11* Frem til 2006: § 12-12. er en videreføring av en tilsvarende bestemmelse i skatteloven av 1911 § 60. Listen over finansobjekter, hvis avkastning ikke skulle medregnes i personinntekten, har vært likelydende både under delingsmodellen og etter innføringen av foretaksmodellen i 2006.

I forarbeidene* Ot.prp.nr. 92 (2004–2005) s. 83–84. til bestemmelsen er det vist til at de tidligere reglene om at faktiske kapitalinntekter skal holdes utenfor personinntekten, skal videreføres. Det uttales bl.a. at «Det bør ikke ha betydning for personinntekten hvorvidt slike inntekter tas med i virksomhetsinntekten eller ikke.» Når det gjelder gevinster på finansobjekter, uttales det at disse «må som tidligere trekkes ut av grunnlaget.»

Siste versjon av Skatte-ABC* Skatte-ABC 2018 s. 373. sier ikke annet enn at beregningsgrunnlaget for personinntekt skal korrigeres for løpende inntekter og kostnader knyttet til «finanskapital»/gjeld, og for gevinster og tap ved realisasjon av «finansobjekter».

Som tidligere nevnt har Zimmer forutsatt at kryptovaluta er en type finansobjekt.

BFU om kraftderivater m.m.

I en bindende forhåndsuttalelse av 19.06.2006 (BFU-2006–29) konkluderte Skattedirektoratet med at gevinster og tap på finansielle kraftderivater var «lignende» formuesobjekt som også skulle holdes utenfor ved beregningen av personinntekt. Det ble vist til at tidligere praksis syntes å ha hatt en vid definisjon av «lignende» formuesobjekter. Det ble også vist til forarbeidene til bestemmelsen, som vist til ovenfor, og til forarbeidene til tidligere § 60. Videre ble det vist til Lignings-ABC. Konklusjonen var at «Det er i dette ikke noe som tilsier at finansielle kraftderivater ikke skulle være å anse som finansobjekter.

I en bindende forhåndsuttalelse av juni 2003 (BFU-2003–60), som gjaldt personinntekt i delingsmodellen, uttalte Skattedirektoratet: «Bortsett fra når det gjelder kundefordringer er det ingen holdepunkter i lovens ordlyd for at det skal gjelde begrensninger i form av at inntekter og gevinster av enkelte former for finanskapital ikke skal trekkes fra eller at enkelte former for fradrag eller tap på finanskapital ikke skal trekkes fra ved beregning av personinntekt.»

Det ble også vist til forarbeidene i tilsvarende bestemmelse i skatteloven av 1911 § 60.* Jf. Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) pkt. 21.5.4. Skattedirektoratet konkluderte med at foruten kundefordringer, skal alle inntekter og gevinster av finanskapital trekkes fra, og tilsvarende skal alle kostnader og tap på finanskapital legges til. Dette gjaldt også når det å drive kjøp og salg av finansaktiver var foretakets næring.

Avgiftsrettslig er kryptovaluta et finansobjekt

Når det gjelder merverdiavgift, har EU-domstolen* Dom av 22. oktober 2015 i sak C-264/14 (Hedqvist). og EU-kommisjonens VAT Committee* Working paper No 892. , som tidligere nevnt, definert tjenester med handel og mining av kryptovaluta som finansielle tjenester, og dette har Finansdepartementet og Skattedirektoratet sagt seg enige i.

Ordlyden i bestemmelsen i EU-direktivet som unntar fra merverdiavgift, er (i dansk versjon) «valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel». EU-domstolen slo altså fast at Bitcoin anses å være omfattet av denne ordlyden. I avgjørelsen ble det imidlertid lagt stor vekt på formålet med bestemmelsen, som var å avhjelpe vanskeligheter forbundet med «fastsættelsen af afgiftsgrundlaget og størrelsen af momsfradraget, og som opstår i forbindelse med beskatningen af finansielle transaksjoner». Det ble vist til at bestemmelsen ville bli frarøvet en del av sin virkning hvis man tolket den slik at den kun omfattet tradisjonell valuta. Siden avgjørelsen dreier seg om merverdiavgiftssystemet, herunder dets formål og oppbygning, kan det være usikkert i hvilken grad avgjørelsen er relevant for den skattemessige klassifiseringen av kryptovaluta.

Kryptovaluta som finanskapital

Sett hen til kildene gjennomgått ovenfor er det mye som taler for at kryptovaluta skal klassifiseres som finanskapital. Løsningen vil i så fall bli at gevinster og tap fra handel med kryptovaluta ikke inngår i personinntekt for virksomhet.

Når det gjelder inntekter fra mining, er svaret muligens det motsatte. Som drøftet ovenfor kan mining klassifiseres som kapitalinntekt, men neppe som noen finansinntekt. Det er miningutstyret, og datakraften det produserer, som gir avkastningen og ikke kryptovalutaen (finansobjektet) i seg selv.

Staking er derimot en kapitalinntekt som er avkastning av kryptovalutaen i seg selv. Hvis kryptovaluta skal regnes som et finansobjekt i henhold til skatteloven § 12–11, skal også slike inntekter holdes utenfor ved beregning av personinntekt for virksomhet.