Selskapet og dets prosjekt

Den skattepliktige («selskapet») var et eiendomsutviklingsselskap eid av Mor AS. Selskapet eide næringseiendommene i konsernet, og virksomheten i selskapet var hovedsakelig forbundet med kjøp, salg, utleie, utvikling og eie av næringseiendom.

Det angjeldende prosjektet var knyttet til utbygging av fem eiendommer i «nabolaget», som hadde vært i konsernets eie i mer enn 25 år. Prosjektet ble gjennomført i fellesskap av selskapet og Søster AS. Selskapet eide to av eiendommene og koordinerte hele prosjektet. En andel av kostnadene ble belastet Søster AS etter avtalt fordeling.

Selskapet hadde for årene 2011 og 2012 fradragsført diverse kostnader til «forprosjektering av utbyggingsplaner.» Kostnadene knyttet seg til gebyr til kommunen, byggeteknisk konsulent- og arkitektbistand i forbindelse med arbeid med reguleringsplan, nødvendig geoteknisk konsulentbistand og konsernintern fakturering knyttet til oppfølging av arbeidet fra Mor AS. Alle kostnadene var pådratt før godkjennelse av detaljreguleringsplan våren 2013.

Skattekontorets synspunkt

Skattekontoret mente at prosjekteringskostnadene skulle balanseføres og tilordnes fremtidig bygg eller tomtegrunn. Dette ble begrunnet med at prosjekteringskostnader til prosjekt med sikte på erverv av driftsmidler ikke kan anses som en oppofrelse, da anskaffelsen fortsatt er i behold hos selskapet.

Den skattepliktiges anførsler

I klagen ble det fremhevet at det på det tidspunktet kostnadene ble pådratt, var høyst usikkert hvorvidt det faktisk ville bli noe driftsmiddel som kostnadene senere kunne aktiveres på, eller hva slags type driftsmiddel som eventuelt ville blitt tilvirket. I mars 2016 var dette fortsatt usikkert, og det ble opplyst at selskapet vurderte alternativ bruk av tomteområdene, for eksempel boligutbygging. Sekretariatet viste i denne forbindelse til at næringsmarkedet og tomteprisene siden 2011 hadde falt i verdi som følge av overkapasitet.

Sekretariatets vurdering

Det sentrale spørsmålet i saken var om oppofrelsesvilkåret* Skatteloven § 6-1, en «kostnad» må ifølge ordlyden være «pådratt». var oppfylt når det gjaldt den skattepliktiges kostnader knyttet til «forprosjektering av utbyggingsplaner».

I sekretariatets vurdering ble det vist til at en ren ombytting av verdier ikke innebærer noen oppofrelse. Kravet om oppofrelse vil ikke være oppfylt for kostnader som innebærer en investering, det vil si når kostnadene kan anses som vederlag for fremtidige økonomiske fordeler.^{* Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) punkt 6.5.1.1.}

Sekretariatet viste til enkelte sentrale dommer* Særlig Rt-2014-108 (Statoil Angola), hvor Høyesterett sluttet seg til Fredrik Zimmers redegjørelse for innholdet i vilkåret, se punkt 48. der Høyesterett har behandlet oppofrelsesvilkåret konkret. Når det gjaldt grensen mellom direkte fradragsrett og aktiveringsplikt, viste sekretariatet til Zimmer* Lærebok i Skatterett, side 185. som skriver: «Spørsmålet er om «vederlaget» med tilstrekkelig grad av sikkerhet vil påvirke skattyters inntektsforhold i senere år enn betalingsåret – eller, kortere og mer upresist uttrykt om det har varig verdi for skattyteren.»

Etter en gjennomgang og drøftelse av en rekke ulike kilder,* Dommene Rt-2014-108 Statoil Angola, Rt-2015-242 Bjørvika, Rt-1993-1012 Forland, LB-2001-2337 Aker Material, Ot.prp.nr 1 (1999-2000), punkt 16.3.3.2, Finansdepartementets uttalelse i Utv-2005-833, Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet 26. oktober 2011 og artikkelen «Skattemessig behandling av kostnader ved utvikling av eiendom», Tone Kaarbø, Tidsskrift for Eiendomsrett, 2015, side 150–183 (TFEI-2015-150). utledet sekretariatet enkelte retningslinjer for grensen mellom aktiveringsplikt eller fradragsrett knyttet til kostnader som gjelder tomteutvikling:

Det avgjørende for vurderingen av om de aktuelle kostnadene kunne anses «oppofret», var om de kunne anses for å øke verdien av tomten eller måtte anses som investering i et driftsmiddel, i dette tilfelle et fremtidig næringsbygg. Hvis sistnevnte var tilfellet, måtte kostnadene anses som vederlag for fremtidige økonomiske fordeler. En slik ombytting av verdier innebar ikke oppofrelse. Den motytelse som selskapet fikk ved betaling av kostnadene, ville i slike tilfeller påvirke selskapets inntektsforhold i senere i år, og dermed ha «varig verdi» for selskapet.

Kostnader som selskapet hadde betalt for geotekniske undersøkelser for å utrede stabiliteten i området og boreprøver, var etter sekretariatets oppfatning klart nok undersøkelser som hadde verdi for tomtens utvikling og verdi. I motsetning til i oppkjøps­tilfeller,* LB-2001-2337. ville arbeid med analyse og kartlegging av grunnforhold mv. av en tomt den skattepliktige allerede eide, også kunne ha verdi ved et videresalg av tomten. Sekretariatet bemerket at dette var undersøkelser som var nødvendige for å oppføre et næringsbygg på eiendommen, selv om undersøkelsene også avdekket at det var behov for utbedringer av grunnen.

Når det gjaldt kostnader til arkitekt, prosjekt- og byggeledelse mv. knyttet til arbeid med å oppnå en godkjent detaljreguleringsplan for videre utbygging, var dette kostnader som var nødvendige for, og som ville ha verdi for den videre tomteutviklingen. Avhengig av kostnadenes art, ville de etter omstendighetene også kunne betraktes som investering i det fremtidige driftsmiddelet, i dette tilfellet et fremtidig næringsbygg.

Selskapet hadde i denne saken iverksatt prosessen knyttet til oppføring av et nytt næringsbygg og dekket de kostnader denne prosessen medførte, og hadde et klart ønske om å realisere prosjektet da forprosjektet ble oppstartet. I motsatt fall ville man ikke brukt midler på dette. Selskapet hadde i tillegg ressurser til å utvikle driftsmiddelet, og de tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet. Det fremsto for sekretariatet som tilstrekkelig sannsynlig at kostnadene som påløpte vil skape varige verdier for selskapet.

Sekretariatet mente på denne bakgrunn at kostnadene til arkitekt, prosjekt- og byggeledelse mv. derfor skulle aktiveres på tomten og eventuelt delvis til bygget. Sekretariatet mente også at det var klart at disse kostnadene, dersom ønsket regulering ikke ble oppnådd eller selskapet av andre grunner bestemte seg for ikke å gjennomføre prosjektet, i det vesentligste ikke ville føre til noen varig verdi for selskapet. Kostnadene knyttet til arbeidet med reguleringsplanen, som ikke førte til noen varig verdi for selskapet, måte da anses oppofret, og ville kunne fradragsføres.

Sekretariatet bemerket at utbyggingsprosjektet i dette tilfellet gjaldt et klart avgrenset tomteområde som ble utviklet i fellesskap av selskapet og Søster AS. Området var regulert for oppføring av kontorbygg da selskapet ervervet eiendommene, og detaljreguleringsplanen som partene fikk godkjent i 2013 gjaldt også oppføring av kontorbygg. Den usikkerhet som knyttet seg til utbyggingen i perioden frem mot 2013, var knyttet til kostnadsfordeling ved å fylle opp tomtegrunnen. Det var også uklarthvor mange parkeringsplasser kommunen ville tillate per kvadratmeter. Under bokettersynet i 2013 ble det opplyst at selskapet hadde startet søk etter aktuelle leietakere, men det var ikke klart om selskapet ville nå målet om å leie ut 50–70 % av bygget før byggestart.

Sekretariatet vurderte situasjonen dithen at det forelå noe usikkerhet knyttet til utbyggingen, men at selskapet arbeidet med det siktepunkt at utbyggingen ville bli realisert. Partene pådro seg kostnader av relativt betydelig størrelse til prosjektet. Selv om det ved årsskiftet 2011/2012 og 2012/2013 var usikkerhet knyttet til markedsutvikling og leietakere til bygget, kommunens godkjennelse av detaljreguleringsplanen og andre forhold som nevnt over, kunne sekretariatet ikke se at det forelå forhold som viste at prosjektet ikke ville bli realisert, eller som gjorde at det ikke lenger var sannsynlig at bygget ville bli realisert, slik at kostnadene som selskapet hadde pådratt seg ikke ville ha noen varig verdi. Etter sekretariatets oppfatning var det da ikke grunnlag for å utgiftsføre kostnadene som så langt var medgått til prosjektet.

På denne bakgrunn skulle kostnadene etter sekretariatets oppfatning anses som en investering i tomten eller det forretningsbygg som partene planla å oppføre. Kravet om «oppofrelse» i skatteloven § 6–1 var da ikke oppfylt. Kostnadene skulle derfor vært aktiverte, da de måtte anses som en investering i tomten eller det forretningsbygg som partene planla å oppføre.

Selskapet måtte selv vurdere hvilke kostnader som skulle henføres til tomt, bygg eller tekniske installasjoner.

Nemnda var enig i sekretariatets vurderinger.