Hva er tvangsmulkt?

Tvangsmulkt etter reglene i skatteforvaltningsloven og A-opplysningsloven er et administrativt ilagt gebyr som har som formål å motivere den som har plikt til å avgi opplysninger til skatteetaten og andre offentlige organer, til å oppfylle opplysningsplikten selv om fristen for å avgi opplysningene er utløpt. Tvangsmulkt kan også ilegges for å fremtvinge gjennomføring av bokføringspålegg.^{* Jf. skatteforvaltningsloven § 14-1 første ledd siste punktum og § 11-1.}

Det er gitt egne regler om tvangsmulkt på skatteområdet i Skatteforvaltningsloven og A-opplysningsloven.^{* Lov av 22. juni 2012 nr. 43.* I tillegg er det gitt regler om tvangsmulkt overfor kassasystemleverandører i Lov om kassasystem av 19. juni 2015 nr. 58.} Reglene har så mange likhetstrekk at det er hensiktsmessig å omtale dem under ett. Om ikke annet fremgår, er det reglene i skatteforvaltningsloven som omtales.

I denne artikkelen vil vi fokusere på tvangsmulkt ved manglende opplysninger, men de generelle reglene i skatte­forvaltningsloven gjelder også ved bruk av tvangsmulkt ved bok­føringspålegg.

Mer om formålet

Som nevnt innledningsvis, har tvangsmulkt som formål å fremtvinge levering av pliktige opplysninger. Dette formålet har kommet direkte til uttrykk i skatteforvaltningsloven. Selv om det samme formålet ikke fremgår av A-opplysningsloven, må det legges til grunn at bestemmelsen der har samme formål.

Dersom skattemyndighetene skal kunne nå sin målsetning om rett skatt i rett tid, må de opplysningspliktige oppfylle sin opplysningsplikt i tide. Det er vesentlig at formålet er å fremtvinge opplysninger, og ikke å sanksjonere den forsinkede leveringen eller opplysningssvikten, jf. forarbeidene* Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.1.1.andre avsnitt.:

«Formålet med tvangsmulkten er å skape et oppfyllelsespress og ikke å sanksjonere et allerede begått lovbrudd.»

Som vi skal komme tilbake til, skal tvangsmulkt bare brukes når formålet om å skape et oppfyllelsespress kan nås.

Tvangsmulkt erstatter forsinkelses­avgift etter ligningsloven og forhøyet avgift etter merverdiavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven, samt gebyr etter petroleums­skatte­loven,* Jf. Petroleumsskatteloven § 6 nr. 6 tredje ledd (nå ­opphevet). som kunne sies å ha et todelt formål; å virke som incentiv og sanksjon.

Tvangsmulkten skal bare ivareta ett formål, og sanksjonsperspektivet skal ikke begrunne ileggelse av tvangsmulkt. Manglende oppfyllelse av opplysningsplikten vil kunne sanksjoneres med tilleggsskatt og overtredelsesgebyr.

Hvem kan få tvangsmulkt?

Nyvinningen i skatteforvaltningsloven er at den skattepliktige selv kan få tvangsmulkt for manglende oppfyllelse av egen opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven kapittel 8.* Jf. Skatteforvaltningsloven § 14-1 første ledd første punktum. Dette gjelder levering av skattemeldinger for formues- og inntektsskatt, merverdiavgift, særavgifter og motorkjøretøy- og båtavgifter. Ordningen omtales derfor som generell.

Skattedirektoratet har i de interne retningslinjene lagt til grunn at lønnstakere og pensjonister med adgang til å benytte leveringsfritak, ikke skal ilegges tvangsmulkt.* Skattedirektoratets retningslinjer av 27.7.2018 (versjon 4) punkt 5.3.1. Det må formodentlig bero på at opplysningene anses for levert rettidig.

Den andre gruppen av subjekter er tredjemann med opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven kapittel 7. Dette gjelder banker og forsikringsselskaper, aksjeselskapers opplysningsplikt om aksjonærer og fordrings­havere mv.

Arbeidsgivernes plikt til å avgi opplysninger om lønn mv. følger både av skatteforvaltningsloven* § 7-2. og A-opplysningsloven,* § 10. og kan i prinsippet rammes av begge lovers bestemmelser om tvangsmulkt. Vi antar at A-opplysningslovens bestemmelser må gå foran etter prinsippet om at spesiell lov går foran generell lov (lex spesialis).

I tillegg kan tvangsmulkt benyttes til å fremtvinge opplysninger som skattemyndighetene etterspør fra skattepliktige og tredjemenn i forbindelse med kontroll, men ikke for å fremtvinge medvirkning til stedlig kontroll og arkivgjennomgang.* § 14-1 første ledd første punktum henviser ikke til § 10-4. Etter Skattedirektoratets retningslinjer skal tvangsmulkt bare unntaksvis benyttes i saker hvor opplysningsplikten følger av kapittel 10, idet bruken vil kunne ødelegge for en god dialog med skattemyndighetene.* Skattedirektoratets retningslinjer, punkt 5.5.1. Inntil videre benyttes tvangsmulkt heller ikke for å fremtvinge opplysninger om konsernselskaper i utlandet i internprisingssaker.* Jf. Skatteforvaltningsloven § 8-11. Disse sakene skiller seg fra opplysningsplikt etter kapittel 7 og 8, idet sakene er enkeltsaker og ikke i samme grad maskinell masseforvaltning. En kuriositet er skattemyndighetenes adgang til å pålegge andre offentlige myndigheter tvangsmulkt.^{* § 14-1 første ledd første punktum jf. § 10-5.}

Etter A-opplysningsloven* A-opplysningsloven § 10, jf. § 3 med videre henvisninger. kan arbeidsgivere som har opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven,* Skatteforvaltningsloven §§ 7-2 og 8-6. folketrygdloven,* Folketrygdloven §§ 25-1 annet ledd og 25-10, jf. § 21-4. skattebetalings­loven,* Skattebetalingsloven § 5-11. statistikkloven* Statistikkloven § 2-2. og svalbardskatte­loven,* Svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd. ilegges tvangsmulkt for å fremtvinge opplysningene.

Når kan tvangsmulkt ilegges?

Grunnvilkåret for ileggelse av tvangsmulkt er at pliktige opplysninger ikke er avgitt innen fristene fastsatt i medhold av skatteforvaltningsloven og A-opplysningsloven.

Fristene følger enten av skatteforvaltningsforskriften* Jf. kap. 7 og 8. eller forskrift til A-opplysningsloven,* Jf. § 2-1 første ledd. eller er fastsatt av skattekontoret i forbindelse med bokføringspålegg eller innhenting av kontrollopplysninger.

I utgangspunktet er det bare ved mang­lende opplysninger at tvangsmulkt kan benyttes som virkemiddel for å fremtvinge opplysningene, men etter skatteforvaltningsloven kan tvangsmulkt også ilegges når det er «åpenbare feil» ved de opplysningene som er gitt.* § 14-1 første ledd andre punktum. Det samme kommer til uttrykk i forarbeidene til A-opplysningsloven, men her presiseres det at det ikke skal foretas noen innholdskontroll, kun en fullstendighetskontroll og en kontroll av logiske feil.* Prop. 112 L (2011–2012) punkt 9.11.5 femte avsnitt. Eksemplene som er gitt i forarbeidene, fremstår ikke i dag som særlig praktiske. En oppgave som mangler identifisering av den oppgavepliktige eller den ansatte, lar seg neppe levere elektronisk.

Forskriftene til A-opplysningsloven inneholder spesifikke opplysninger som a-meldingen skal inneholde, og tvangsmulkten kan benyttes for å fremtvinge de manglende opplysningene. Det kan derfor reageres med tvangsmulkt overfor en oppgave som er klart uriktig og som kun har til formål å unngå den varslede tvangsmulkten. Et annet spørsmål er hvorvidt feilen er åpenbar og om skattekontoret rekker å reagere på innholdet i oppgaven, før den opplysningspliktige gjennomfører en egenretting. Det kan ikke anvendes tvangsmulkt på den først leverte oppgaven når skattekontoret på bakgrunn av korrigeringen ser at opplysningene var ufullstendige. På dette tidspunktet er formålet om å fremtvinge opplysninger ikke lenger oppfylt. Her har skattekontoret andre verktøy i skuffen, som tilleggsskatt og overtredelsesgebyr.

Skattemyndighetene har ingen plikt til å anvende tvangsmulkt ved forsinkede oppgaver. Bestemmelsen er en «kan»-regel, etter både skatteforvaltnings­loven og A-opplysningsloven. For manglende oppfyllelse av plikten til å avgi tredjemannsopplysninger og skattyters egen opplysningsplikt, utstedes tvangsmulkten maskinelt så fremt den elektroniske meldingen ikke er registrert levert ved fristutløp. Kan-skjønnet utøves da i ettertid, ved den opplysningspliktiges reaksjon på varsel eller klage.

Utmåling av tvangsmulkt

Det er ulike utmålingsregler for tvangsmulkten. Reglene er skjematiske og tar utgangspunkt i rettsgebyret som for tiden er kr 1130. I tabellen nedenfor fremgår den daglig løpende tvangsmulkten og maksimalt samlet tvangsmulkt for en overtredelse.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer er satsene for tvangsmulkt ved manglende kontrollopplysninger i kapittel 10 de samme som for bok­føringspålegg, men skatteforvaltningsloven eller -forskriften angir ingen slik grense.

Som satsene viser, er ordningen skjematisk. Bare i særlige tilfeller kan daglig tvangsmulkt settes høyere eller lavere enn den ordinære satsen, men da under hensyn til formålet. Vi antar det er mest aktuelt å tilpasse satsene ved mer individuelt fastsatt tvangsmulkt, som ved bokføringspålegg og innhenting av kontrollopplysninger.

Den løpende tvangsmulkten skal stoppe når opplysningene er levert. Dette fremgår direkte av ordlyden i A-opplysningsloven, men ikke av skatte­forvaltningsloven. Det er imidlertid ingen realitetsforskjell.

Det fremgår videre av Skattedirektoratets retningslinjer at den løpende tvangsmulkten skal stoppe når arbeidet med skjønnsfastsettelse begynner. Siden arbeidet med enkeltsaker kan starte til ulik tid, og dette kan innebære en forskjellsbehandling, fremgår det av retningslinjene at tvangsmulkten stanser når skattekontoret påbegynner arbeidet med skjønnsfastsettelser for «en gruppe skattepliktige».* Jf. punkt 5.6.5 tredje avsnitt. Vi formoder at skattekontoret på forespørsel kan angi avgrensningen av gruppen, slik at skattepliktige kan kontrollere at likhetsprinsippet er fulgt.

Tvangsmulkten skal også stanses når «andre årsaker» tilsier at ilagt tvangsmulkt eller videre tvangsmulkt ikke bidrar til oppfyllelsen av opplysningsplikten. Ordlyden er vid, men er i samsvar med det lovbestemte formålet med tvangsmulkten.

Ett utslag av dette prinsippet er at direktoratet har innført en maksimal løpetid på seks uker (42 dager) for tvangsmulkt etter A-opplysningsloven. Begrunnelsen skal være at tvangsmulkt ut over seks uker har liten effekt på oppfyllelsen. Denne praksisen fremgår ikke av retningslinjene, og direktoratet har heller ikke bekreftet at det opereres med maksimal løpetid for andre overtredelser.

Varsel og vedtak

Det følger av skatteforvaltningsloven at forhåndsvarsel kan unnlates.* Jf. Skatteforvaltningsloven § 14-2 første ledd første punktum. Dette er en «kan»-regel, og for masseutsendelsene praktiseres det utsendelse av én påminnelse. For opplysningsplikten etter A-opplysningsloven fremgår det av Skatteklagenemndas praksis at påminnelsen sendes to virkedager etter fristen, og med en ny frist på sju dager på å innsende opplysningene. Påminnelsen sendes både elektronisk via Altinn og pr. post.

Etter utløpet av fristen i påminnelsen, fatter skattekontoret vedtak om tvangsmulkt. Det fremgår av praksis etter A-opplysningsloven at vedtaket angir at tvangsmulkten begynner å løpe sju dager etter vedtaksdato. Det går således 16 dager fra fristutløp til tvangsmulkten begynner å løpe. Etter vårt syn er dette et nokså stramt løp, og det kan spørres om ikke fristen i påminnelsen burde ha vært lengre, f.eks. 14 dager. Etter vårt syn bør Skattedirektoratet analysere virkningen av en lengre frist i påminnelsen, da reglene ikke bør være mer tyngende enn nødvendig ut fra formålet.

Påløpt tvangsmulkt faktureres i bolker. Utstedelse av faktura for tvangsmulkt er effektueringen av vedtaket, og det som formodentlig fremtvinger opplysningene. Det fremgår av Skatteklagenemndas praksis at skattekontoret også oppkrever tvangsmulkt i ettertid for de dagene som gikk mellom tidspunktet tvangsmulkten begynte å løpe og oppfyllelsen av opplysningsplikten, alternativt mellom forrige faktura og oppfyllelsen av opplysningsplikten.* Se f.eks. NS 132/2017 og NS 133/2017. Denne oppkrevingen fremstår som en forsinkelsesavgift, en sanksjon for sen oppfyllelse av opplysningsplikten, og ikke som et virkemiddel for å få opplysningene. Opplysningene er jo allerede avgitt. Etter vår mening bør skattekontoret derfor avstå fra slik etterfakturering.

Bortfall eller reduksjon av tvangsmulkt

Ilagt tvangsmulkt kan påklages.* Jf. Skatteforvaltningsloven kap. 13. Skattekontoret, som ilegger tvangsmulkt, skal vurdere om det er grunnlag for omgjøring.* Jf. Skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Klageorganet er Skattedirektoratet, som overordnet organ.^{* Jf. Skatteforvaltningsloven § 13-3 første ledd. Frem til 1.8.2018 var Skatteklagenemnda klageorgan for tvangsmulkt etter????????? Noe mangler???}

Det følger av skatteforvaltningsloven at skattemyndighetene i «særlige tilfeller» kan frafalle eller redusere påløpt tvangsmulkt.* Jf. Skatteforvaltningsloven § 14-1 fjerde ledd. Videre følger det at tvangsmulkt ikke skal ilegges når oppfyllelse av opplysningsplikten var «umulig på grunn av forhold som ikke skyldes den ansvarlige».* Jf. Skatteforvaltningsloven § 14-1 femte ledd. Også sistnevnte bestemmelse blir en lempe­bestemmelse når skattekontoret først blir kjent med de aktuelle faktiske forholdene etter at tvangsmulkten har begynt å løpe.

Formuleringen av lempebestemmelsen i A-opplysningsloven er noe annerledes formulert, men den underliggende materielle regelen synes å være den samme.^{* Jf. A-opplysningsloven § 10 fjerde ledd.}

Man bør ikke legge til grunn at «særlige tilfeller» innebærer en høy terskel for frafallelse. Frafallelse skal skje når formålet ikke oppfylles, og det kan derfor ikke anvendes en høyere terskel for frafallelse enn for f.eks. skattekontorets stansing av tvangsmulkt av «andre årsaker».^{* Jf. Retningslinjene punkt 5.6.5 tredje avsnitt.}

Skattedirektoratet har i ulike medier opplyst at de opplysningspliktige i stor utstrekning får medhold i klager over tvangsmulkt; i 30 prosent av sakene etter A-opplysningsloven og i 60 prosent av sakene etter Skatteforvaltningsloven. Av over 144 000 vedtak i 2017 ble i overkant av 12 000 påklaget. Det foreligger pr. dato ingen analyse av tallene og hvilke anførsler som fører frem, men direktoratet har varslet en analyse av virkningen av tvangsmulkten i løpet av 2018.* Jf. Skatteetatens årsrapport 2017 side 23. Det er imidlertid ulogisk at skattekontoret skulle praktisere reglene ulikt etter de to hjemlene, enten det gjelder ileggelsen eller anvendelsen av omgjøringsadgangen ved klage. Den høye andelen medhold for andre sakstyper enn A-meldingen, kan blant annet skyldes retting av feil i maskinelle rutiner som har medført vedtak hvor opplysningene faktisk er gitt. Dette vil analysen kunne oppklare, når den foreligger.

På skatteetatens hjemmeside finner man praksis fra Stor avdeling i Skatteklagenemnda, for klager under A-opplysningsloven. Den publiserte praksisen omfatter bare saker hvor minst ett medlem i alminnelig avdeling dissenterte, og omfatter kun 12 saker. Bare to fikk medhold, og da knyttet til utmålingen. Det er således vanskelig å se at praksisen fra Stor avdeling kan være representativ for saksbehandlingen i klagesakene for skattekontoret.

I retningslinjene er det angitt i hvilke tilfeller den opplysningspliktige skal gis medhold i klagen. Dette gjelder følgende tilfeller:

• Konkurs er åpnet, eller enheten er slettet i Enhetsregisteret, før tvangsmulkt begynner å løpe.

• For skattemeldingen for formues- og inntektsskatt: Når virksomheten er nystartet i inntektsåret.

Det følger videre at klager normalt skal få medhold i klagen dersom:

• Det viser seg at subjektet ikke hadde opplysningsplikt.

• Opplysningsplikten ikke ble overhold på grunn av uforutsette og akutte forhold hos den opplysningspliktige selv eller medhjelper/fullmektig, for eksempel alvorlig sykdom, skade eller død.

• For skattemeldingen for formues- og inntektsskatt: når selskapet har uriktig angitt at de har revisjonsplikt (som medfører manglende overføring fra Altinn til skatte­etatens systemer).

• Opplysninger er levert og opplysningspliktige tidligere har opptrådt aktsomt og lojalt, dvs. har levert rettidig tidligere (omtalt i media som «gult kort»).

Det skal også legges til grunn at oppfyllelse av opplysningsplikten skyldes forhold utenfor den opplysningspliktiges kontroll i følgende tilfeller:

• Kjente problemer med skatte­etatens systemer (inkl. Altinn).

• Akutte problemer med opplysningspliktiges egne systemer, hvis dette er løst innen rimelig tid.

Skattedirektoratet har i retningslinjene knyttet merknader til vekten av ulike anførsler som har dukket opp i forbindelse med klagebehandlingen. Siden retningslinjene mest sannsynlig er publisert når denne artikkelen går i trykken, gjengir vi ikke alle her. Men det er grunn til å knytte noen merknader til noen av anførslene.

Direktoratet legger til grunn at de manglende opplysningene som hovedregel må være levert før tvangsmulkten kan frafalles.

Retningslinjene kan tolkes slik at direktoratet har en viss forståelse for at ikke alle håndterer de tekniske løsningene med samme kyndighet. I alle saker som gjelder meldinger, bortsett fra A-meldingen, innstiller direktoratet på at tvangsmulkt bør frafalles når opplysninger er gitt, men i feil skjema eller format. Vi mener det er i tråd med lovens ordlyd, som etterspør opplysninger og ikke skjemaer.

A-meldingen kan bare leveres i ett format. Opplysningene er derfor enten levert eller ikke levert. I Skatteklagenemndas avgjørelse NS 33/2018, dissenterte ett medlem som pekte på at oppgaven ikke kom frem på grunn av ett uriktig fødselsnummer, mens alle de øvrige opplysningene kunne gjenfinnes i systemet. Nemndmedlemmet mente da at tvangsmulkten bare kunne gjelde ett arbeidsforhold, men Stor avdeling fastholdt utligning på åtte arbeidsforhold.

Et annet eksempel i samme gate er NS 107/2018, hvor loggen viste at opplysningspliktige hadde problemer med innsendingen.

En beslektet problemstilling er når den opplysningspliktige har forsøkt å levere, men gjort en feil slik at opplysningene enten ikke leveres eller leveres i feil termin. Direktoratet mener at dette ikke er tilstrekkelig frafallelsesgrunn, og det samme er lagt til grunn av stor avdeling i NS 34/2018.

Vi mener en slik praktisering ikke er i tråd med formålet. Tvangsmulkt bør ikke anvendes overfor opplysningspliktige som lojalt prøver å oppfylle, men ikke klarer det. Anvendelse av tvangsmulkt fremstår da som en sanksjon for ikke leverte opplysninger innen den opprinnelige fristen, mer enn et virkemiddel for å fremtvinge opplysningene.

Som et grelt eksempel, nevnes klagesak NS 26/2018. Her var regnskapsfører syk, og beskrivelsen i saken viser klart at den opplysningspliktige ikke selv var kyndig til å levere A-meldingen. Det var registrert flere telefoniske henvendelser til skattemyndighetene. Av Skattedirektoratets redegjørelse fremgår det:

«Det fremgår av denne at veileder gikk utover sin serviceplikt og googlet seg frem til Mamut sine sider, hvoretter vedkommende fikk veiledet opplysningspliktig slik at a-meldingen for perioden 2016–10 ble levert 30.11.2016. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at den opplysningspliktige mottok god nok veiledning i kontakt med Skatteopplysningen og mener følgelig at tvangsmulkten er rettmessig ilagt.»

Til tross for at skattekontorets serviceveileder har måttet veilede den opplysningspliktige gjennom den opplysningspliktiges egen programvare, klarer man ikke å se at ikke alle innehar de samme tekniske ferdighetene. I stedet krydrer man vedtaket med selvskryt om servicenivå. En enstemmig nemnd fastholdt tvangsmulkten. Vi mener bruk av tvangsmulkt i et slikt tilfelle ikke er i tråd med formålet og håper denne redegjørelsen ikke er representativ for hvordan klagene behandles ved skattekontorene i første instans.

Avsluttende merknad

Den utstrakte bruken av tvangsmulkt for å fremtvinge opplysninger er et relativt nytt fenomen. Det er ikke vanskelig å forstå behovet for rettidig rapportering til skattemyndighetene, idet fastsettelsen i større og større grad beror på tredjemannsopplysninger.

Ordningen er blitt kritisert for å være for skjematisk, og at satsene kan bringe tvangsmulkten opp i store beløp som rammer små virksomheter hardt. Det kan reises spørsmål om en skjematisk ilagt tvangsmulkt bør følges av en liberal praksis for frafall. Direktoratet har tatt steg i denne retningen, med innføringen av maksimal løpetid for tvangsmulkt under A-opplysningsloven, samt tabbekvote for nystartede bedrifter og lojale skattytere, og de har forpliktet seg til å analysere ordningen. Ordningens fremtidige praktisering er således ikke skrevet i stein.