Kryptovaluta kan være en fordel

At kryptovaluta kan være en «fordel», kan ikke være tvilsomt. Det er ikke et vilkår for skatteplikt at fordelen skal være i «vanlige» penger, men fordelen må ha en økonomisk verdi og ikke være tilgjengelig for alle.* Se Fredrik Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utg. 2018 (heretter Zimmer 2018) s. 140. Det er ikke forbudt å motta inntekter i kryptovaluta i Norge i dag, men om dette senere skulle bli aktuelt, er det heller ikke et vilkår for skatteplikt at inntekten er lovlig.^{* Jf. Rt. 1949 s. 743.}

Inntekter i kryptovaluta skal som utgangspunkt verdsettes til omsetningsverdien i norske kroner på tidfestingstidspunktet.^{* Jf. skatteloven § 5-3 og side 142 i Zimmer 2018 «Det er omsetningsverdien på tidfestingstidspunktet som er avgjørende; denne regelen synes sikkert etablert i praksis, selv om den ikke fremgår klart av lovteksten.».}

Kryptovaluta som arbeidsinntekt

Arbeid kan forstås som en «personlig innsats (eller tjeneste) med økonomisk karakter.»* Se Zimmer 2018 s. 143. Om kryptovaluta mottas for utført «arbeid», vil dette være skattepliktig arbeidsinntekt og de alminnelige skatte­reglene for arbeidsinntekt vil gjelde.^{* Jf. skatteloven § 5-1 (1) og § 5-10 ff.}

En ordning med avlønning i krypto­valuta er kanskje ikke så utbredt i Norge, men internasjonalt finnes eksempler om både en politimann i USA og en hockeyspiller i Danmark som lønnes i bitcoin.

Kryptovaluta som kapitalinntekt

Det neste spørsmålet er om avkastning av kryptovaluta utenfor virksomhet er skattepliktig i seg selv, med andre ord, om kryptovaluta er «kapital».

Kapitalbegrepet i skatteloven omfatter blant annet fast eiendom, løsøre, finansgjenstander, immaterielle rettigheter og rettigheter i slike objekter.* Jf. skatteloven § 5-1 (1) og § 5-20 (1) bokstav a-d. Samlet omfatter dette alle eiendeler og rettigheter med økonomisk verdi.* Ot.prp. nr. 86. (1997–1998) merknader til § 5-1. Skatteetaten har, så vidt jeg kan se, ikke uttalt om kryptovaluta skal anses som et «kapitalobjekt», men har i en prinsipputtalelse uttalt at kryptovaluta er et «formues­objekt», jf. over. Disse begrepene har uansett i det vesentligste samme betydning. Hensynet til nøytralitet og skattemessig likebehandling taler for at kryptovaluta med økonomisk verdi er å anse som et kapital­objekt.

I det følgende er det forutsatt at kryptovaluta skal regnes som et kapitalobjekt og at avkastning av krypto­valuta dermed kan være skattepliktig som kapitalinntekt.

Det er imidlertid usikkert hva slags type kapitalobjekt kryptovaluta er, herunder om kryptovaluta skal anses som en «finansgjenstand».* Jf. skatteloven § 5-20 (1) bokstav b. Klassifiseringen av kryptovaluta innenfor kapitalbegrepet har trolig ingen betydning for beskatningen etter § 5–1 første ledd. Det vil imidlertid ha stor betydning ved beregning av personinntekt ved virksomhet, jf. nedenfor.

200 000 eier kryptovaluta

Ifølge en undersøkelse utført tidligere i år eier nesten 200 000 nordmenn kryptovaluta.* www.menon.no/hvem-eier-bitcoin/ Det er derfor av stor betydning for mange hvordan skattleggingen skal skje. Til sammenligning eide rundt 365 000 personer aksjer på Oslo Børs ved utgangen av 2017.^{* AksjeNorges årsstatistikk for 2017 http://aksjenorge.no/aktuelt/2018/01/10/arsstatistikk-2017/}

Kryptovaluta/virtuell valuta

«Kryptovaluta» er en undergruppe av «virtuell valuta». I denne artikkelen refereres det hovedsakelig til «krypto­valuta», som er det mest kjente begrepet, selv om vurderingene og drøftelsene også vil kunne gjelde andre typer virtuell valuta. Ved drøftelsen av skatterettslige spørsmål er det imidlertid forutsatt at den kryptovalutaen/virtuelle valutaen er sammenlignbar med bitcoin, som er den mest kjente krypto­valutaen.

Kryptovaluta som realisasjonsgevinst

Skatteloven § 5–1 annet ledd hjemler skatteplikt for inntekter ved «realisasjon» av «formuesobjekt» utenfor virksomhet, altså gevinster. Gevinster er en egen skatterettslig inntektstype ved siden av (annen) kapitalinntekt.^{* Jf. skatteloven § 5-1 (1) som omhandler fordeler fra arbeid, kapital eller virksomhet og skatteloven § 5-1 (2) som særlig omtaler realisasjonsgevinster utenfor virksomhet.}

Den typiske «realisasjonen» av krypto­valuta vil være salg/veksling til «vanlig» valuta eller annen kryptovaluta, men realisasjon kan også skje ved blant annet forbruk av kryptovaluta (bytte), gavesalg, tap, ødeleggelse og tilintetgjørelse. Gave, arv og overdragelse mellom ektefeller av kryptovaluta er praktiske eksempler på hva som ikke er realisasjon.^{* Jf. skatteloven § 9-2 (1) og (3).}

Som nevnt tilsvarer begrepet «formuesobjekt» i det vesentlige kapitalbegrepet i skatteloven. Skatteetaten har slått fast at kryptovaluta er et «formuesobjekt» og det er vanskelig å være uenig i dette så lenge kryptovalutaen har økonomisk verdi. Gevinst ved realisasjon av kryptovaluta kan derfor være skattepliktig som realisasjonsgevinst.

Også som formuesobjekt er det usikkert hvordan kryptovaluta nærmere skal klassifiseres. Zimmer forutsetter i sin nyeste utgave av «Lærebok i Skatterett» at kryptovaluta som bitcoin er «finansobjekter».^{* Sse Zimmer 2018 s. 253.}

Det kan ha betydning for skattlegging etter § 5–1 annet ledd hvordan kryptovaluta klassifiseres innenfor formuesobjekter, jf. skattefritaket for gevinst fra realisasjon av utenlandsk betalingsmiddel til personlig forbruk.^{* Jf. skatteloven § 9-3 (1) bokstav b.}Det vil, som for andre kapitalinntekter, ha stor betydning ved beregning av personinntekt ved virksomhet.

Andre inntektskategorier?

En annen type skatterettslig inntekt som kan være aktuelt for kryptovaluta er «tilfeldige gevinster» i skatteloven § 5–50 første ledd. Noen vil kanskje hevde at investeringer i kryptovaluta i seg selv er så usikkert at investeringer i dette kan regnes som et lotteri- eller pyramidespill. En annen sak er at kryptovaluta kan være premie i konkurranser, spill, lotteri og lignende. Rekkevidden av bestemmelsen er ikke helt klar, men i praksis er den tolket slik at den trolig kun vil omfatte kryptovalutainntekter i det siste tilfellet.* Se Zimmer 2018 s. 179. Vinner man en kryptovalutapremie til en høyere verdi enn kr 10 000, vil gevinsten derfor være skattepliktig etter § 5–50.

Realisasjonsgevinst

Salg og/eller veksling av kryptovaluta er å anse som «realisasjon» av «formuesobjekt». Den generelle hoved­regelen er derfor at alle gevinster fra realisasjon av kryptovaluta er skattepliktig og alle tap er fradragsberettiget.^{* Jf. skatteloven § 5-1 (2) og § 6-2 (1).}

Inngangsverdi og utgangsverdi

Som nevnt gjelder det ingen spesielle regler for beskatning av kryptovaluta. Ved beregning av gevinst eller tap må derfor inngangs- og utgangsverdien fastsettes etter de alminnelige prinsipper, og gevinsten eller tapet utgjør ­differansen mellom disse.

Utgangsverdien er verdien av vederlaget som skattyteren mottar ved realisasjonen av kryptovalutaen, fratrukket eventuelle transaksjonskostnader. Mottar skattyteren vederlag i annen krypto­valuta eller i fremmed valuta, må vederlaget omregnes til norske kroner, ved bruk av kurs(er) på salgsdatoen.

Inngangsverdien er det kryptovalutaen kostet skattyteren, altså verdien av skattyterens vederlag, pluss eventuelle anskaffelseskostnader. Besto skatt­yterens vederlag av annen kryptovaluta eller fremmed valuta, må vederlaget omregnes til norske kroner, ved bruk av kurs(er) på ervervsdatoen.

Hvilken kryptovaluta er solgt først?

Hvis man har flere enheter med forskjellig inngangsverdi innen samme kryptovaluta, og man kun selger en del av disse, må det avgjøres hvilke kryptovalutaenheter som er solgt for å beregne gevinsten/tapet. For aksjer gjelder spesialregler om at aksjer som ble anskaffet først, skal anses solgt først (FIFU-prinsippet). For kryptovaluta er det imidlertid ingen spesialregler, og det er dermed de alminnelige skattereglene som gjelder. Skattyteren kan dermed fritt velge hvilken kryptovaluta som skal anses å ha bli solgt først. Ifølge informasjonen på skatteetaten.no, er Skatteetaten av den samme oppfatning.

Tidfesting av kryptogevinster

Det er ikke gitt spesielle regler om tidfesting av inntekt ved omsetning av formuesobjekter, og hovedregelen for tidfesting av kryptovalutagevinster er derfor realisasjonsprinsippet: «fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen».^{* Jf. skatteloven § 14-2 (1) 2. pkt.}I gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, som ved kryptovalutahandel, vil dette normalt innebære at skattyter selv må ha prestert egen ytelse.^{* Jf. Rt. 2009 s. 32.}

Skattefritt som utenlandsk betalingsmiddel til personlig forbruk?

Unntak for skatteplikt for realisasjonsgevinster finnes i skattelovens kapittel 9. Det har vært et spørsmål hvorvidt realisasjon av kryptovaluta kan være skattefritt med henvisning til unntaket for «utenlandsk betalingsmiddel til personlig forbruk».^{* Jf. skatteloven § 9-3 (1) bokstav b.}Skattedirektoratet har som nevnt ovenfor svart benektende på dette, med henvisning til at lovgiver har ment å regulere andre staters valuta, reisesjekker og lignende.^{* Jf. Skatteetatens prinsipputtalelse av 11.11.2013.}Ordlyden i bestemmelsen kan imidlertid tale for at hvis man kjøper kryptovaluta for å benytte dette til personlig forbruk, og i ettertid forbruker kryptovalutaen eller veksler tilbake til ordinær valuta, skal en gevinst være skattefri og et tap ikke være fradragsberettiget.

Kryptovaluta kan i dag brukes til å kjøpe varer og tjenester, både via internett og hos «fysiske» forhandlere. Det må fore­løpig anses som lite trolig at mange i Norge kjøper kryptovaluta med tanke på personlig forbruk. Problemstillingen har dermed ikke så stor praktisk interesse i dag, men situasjonen kan kanskje være annerledes fremover i tid.

Skattefritt som hobbyinntekt?

Et spørsmål er hvorvidt inntekter fra realisasjon av kryptovaluta kan være skattefritt som hobbyinntekt. Til sammenligning regnes arbeidsinntekter som er avkastning av hobbyvirksomhet, ikke som skattepliktig inntekt.^{* Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 5-15-7 (1) - hjemlet i skattelovens § 15-5 om skattefri arbeidsinntekt.}

For realisasjonsgevinster finnes ikke en lignende bestemmelse eller praksis om at gevinster fra hobbyvirksomhet er skattefri. Det er kun gjort unntak for gevinster av enkelte formuesobjekter, som blant annet innbo og løsøre som har vært brukt i egen bopel eller husholdning og utenlandsk betalingsmiddel til personlig forbruk. Kryptovaluta omfattes ikke av noen av lovens unntak og løsningen må derfor antakelig være at skattyter ikke kan påberope seg at gevinster fra salg av kryptovaluta er skattefritt som hobbyinntekt.

Mining som kapitalinntekt

Ifølge informasjonen på skatteetaten.no skal inntekter fra mining føres opp som «annen inntekt» fra første krone, også utenfor virksomhet. Skatteetaten mener trolig derfor at inntekten ikke skal klassifiseres som tilfeldige inntekter (da ville inntekter under kr 10 000 vært skattefritt). Det er heller ingen informasjon om grensen mot hobby eller enkeltstående småoppdrag,* Skattefri arbeidsinntekt, hobby: skatteloven § 5-15 (2) og FSFIN § 5-15-7 og småoppdrag: skatteloven § 5-15 (1) bokstav i, jf. skatteforvaltningsloven § 7-13 og § 7-2, jf. skatteforvaltningsforskriften § 7-2-1 (1). som ville unntatt fra skatteplikt hvis mininginntekt skal regnes som arbeidsinntekt. Det er derfor grunn til å tro at Skatteetaten mener at mininginntekt utenfor virksomhet skal anses som kapitalinntekt.

Etter min mening er det også mest naturlig å klassifisere inntekt fra mining utenfor virksomhet som kapitalinntekt, altså en avkastning av miningutstyret og den datakraften det produserer. Dette særlig fordi det er utstyret, og ikke egeninnsatsen, som er avgjørende for resultatet.

Tidfesting av mininginntekter

Mininginntekter skal tidfestes etter hvert som miningen lykkes og skattyteren får en ubetinget rett til inntekten, jf. hovedregelen om tidfesting av inntekter som innvinnes ved overføring fra andre.* Jf. skatteloven § 14-2 (1). Kryptovalutaen som mottas, må omregnes til norske kroner, ved bruk av kurs(er) på tidfestingstidspunktet.

Salg av minet kryptovaluta

Selger man kryptovalutaen man har mottatt ved mining, vil inntekten av dette være realisasjonsgevinst. Inngangsverdien på kryptovaluta som er mottatt for miningtjenester, drøftes nedenfor under «Inngangsverdi på minet kryptovaluta».

Skattefritt som hobbyinntekt?

Som for kryptogevinster er det et spørsmål om mininginntekt kan være skattefritt som hobbyinntekt eller småoppdrag. Hvis mining klassifiseres som arbeid, kunne nok dette vært tilfelle. Siden mininginntekter trolig klassifiseres som kapitalinntekt, er det imidlertid ingen unntak fra hovedregelen om skatteplikt som omfatter minet kryptovaluta. All inntekt fra mining vil derfor trolig være skattepliktig uansett omfang.

Staking

Staking innebærer at man kjøper kryptovaluta og deretter oppbevarer kryptovalutaen i en kryptolommebok. Man «låser» altså kryptovalutaen for en periode, og man kan f.eks. ikke selge den. Staking bidrar til å opprettholde sikkerheten til nettverket til kryptovalutaen, men på en annen måte enn mining. Som motytelse for at man låser kryptovalutaen sin mottar man kryptovaluta (network fee eller ny kryptovaluta), avhengig av hvor mye kryptovaluta man oppbevarer i lommeboken. Det er kun ved enkelte kryptovaluta­typer at staking gir en inntektsmulighet.

Ved staking er det kryptovalutaen i seg selv som gir avkastning, og inntektene kan minne litt om renteinntekter. Denne typen inntekter er naturlig å klassifisere som en skattepliktig kapitalinntekt.

Airdrops

Airdrops er et fenomen som blir mer og mer populært, og som innebærer at man mottar litt kryptovaluta som en slags uadressert reklame som en følge av at man f.eks. melder seg på et nyhetsbrev eller eier en annen type valuta. Man kan få kryptovaluta som airdrops som en overraskelse eller etter en forhåndsannonsering.

Hvordan airdrops skal klassifiseres skatterettslig, vil nok bero på de nærmere omstendighetene, men ofte vil airdrops være en fordel som mottas tilfeldig. Airdrops vil likevel trolig ikke komme inne under skattelovens regel om skatt på tilfeldig inntekt,* Skatteloven § 5-50. da denne bestemmelsen som nevnt er blitt begrenset til å gjelde for lotterilignende tilfeller og airdrops uansett ofte ikke vil ha så høy verdi. I de fleste tilfeller vil airdrops trolig være skattefritt, da ingen av hjemlene for skattepliktig inntekt omfatter denne typen fordeler.

Vervepremie og gave

Ved f.eks. å verve nye kunder til en markedsplass, kan man ofte motta en vervepremie i form av litt krypto­valuta. Dette vil trolig også være skattefritt, så lenge det ikke har karakter av arbeids- eller virksomhetsinntekt.* Se Skatte-ABC 2018 side 1203. Mottar man kryptovaluta som gave, er dette skattefritt.* Jf. skatteloven § 5-50 (3).

I del II av artikkelen ser vi nærmere på kostnader ved kryptoinntekter, beregning av personinntekt ved virksomhet og utfordringer for kryptovalutaeiere.