Beskrivelse av saken

Skattekontoret gjennomførte kontroll for perioden 2010 til 2014 i et selskap som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I 2015 fattet skattekontoret avgiftsvedtak der det ble etterberegnet merverdiavgift, i all hovedsak uttaksmerverdiavgift, for hele kontrollperioden.

Den skattepliktige påklaget ikke selve avgiftsvedtaket, men klaget på skattefastsettelsene for inntektsårene 2010–2014 i form av innsending av nye reviderte selvangivelser i mars 2016 der det var tatt hensyn til den etterberegnede merverdiavgiften. De nye oppgavene ble innsendt etter den alminnelige klagefristen på seks uker for samtlige inntektsår, men innenfor ettårsfristen for å kunne behandles som en klage for inntektsåret 2014.

Skattekontoret avviste klagen for inntektsårene 2010 til 2014. Den skattepliktige påklaget avvisningsvedtaket for alle år.

Det materielle spørsmålet – tidfesting av etterberegnet merverdiavgift

Skattekontoret mente at riktig tidfesting av uttaksmerverdiavgiften var det året vedtaket for etterberegning av merverdiavgift ble fattet, dvs. inntektsåret 2015.

Sekretariatet mente at det sentrale spørsmålet for skattemessig fradrag var på hvilket tidspunkt det forelå en «kostnad» som kunne ansett som «pådratt», jf. skatteloven § 6–1, og på hvilket tidspunkt det forelå en ubetinget forpliktelse til å dekke den etterberegnede merverdiavgiften, jf. skatteloven § 14–2 annet ledd.^{* Realisasjonsprinsippet – skatterettslig tidfesting av kostnader av Harald Hauge 2012, kapittel 3.1 Oppofrelsesvilkåret – minsteterskel for tidfesting?}

Hva stammet uttaksmerverdiavgiften fra?

I vurderingen av den skattemessige tidfestingen av uttaksmerverdiavgiften vurderte sekretariatet rettsgrunnlaget som uttaksmerverdiavgiften sprang ut fra. Sekretariatet la til grunn at det forelå en «forpliktelse» til å beregne og betale uttaksmerverdiavgift og utgående avgift etter hvert som det avgiftsmessige uttaketog arbeidsutleien* Jf. mval. § 11-1 (1) jf. §§ 3-21 og 3-22 og § 1-3 (1) bokstav a. fant sted. Sekretariatet la også til grunn at dette var en «ubetinget» forpliktelse, da forpliktelsen følger direkte av lov og ikke oppstiller ytterligere betingelser.

Skattemessig tidfesting

Sekretariatet konkluderte med at riktig skattemessig tidfesting for fradrag for etterberegnet merverdiavgift var fordelt over de inntektsårene den etterberegnede avgiften knyttet seg til, det vil si over årene 2010 til 2014, jf. skatteloven § 14–2 annet ledd.

Sekretariatet viste til at forarbeidene til realisasjonsprinsippet og ligningspraksis tilsa at tidspunktene for fakturering, forfall eller betaling ikke var avgjørende for tidfestingen etter realisasjonsprinsippet.* Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 105 (punkt 5.3.1), s. 107 (punkt 5.3.3), s. 347 (kap. 34) og s. 348 (kap. 34). Lignings-ABC 2015/16 s. 1259 punkt 5.1. Sekretariatet mente også at en skattemessig tidfesting av avgiftskostnadene etter hvert som det avgiftspliktige uttaket og arbeidsutleien fant sted, ga symmetri med tidspunktet for bokføring og innberetning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven.^{* Jf. mval. § 15-9 (1) og bokføringsforskriften § 5-2-2.}

Skattedirektoratets uttalelser fra 1985 og 1998

Skattekontoret hadde lagt avgjørende vekt på to uttalelser fra Skattedirektoratet.* Skattedirektoratets uttalelse fra 1985, inntatt i Utv. 1985 s. 283 flg. og Skattedirektoratets brev til Rogaland fylkesskattekontor datert 23. juni 1998. Det vises til uttalelsene senest i Merverdiavgiftshåndboken 13 utg. 2017 punkt 18-4.2 Generelt om §18-4. Uttalelsene anga nettoprinsippet som den foretrukne metoden ved endring. Nettoprinsippet innebar at etterberegnet merverdiavgift ble holdt utenfor etterfølgende justeringer av skattefastsettelser. Skattekontoret hadde imidlertid lagt til grunn bruttoprinsippet.^{* Avgiftsøkningen skyldes hovedsakelig uttaksmerverdiavgift ved uttak av varer/tjenester fra registreringspliktig virksomhet til bruk i virksomhet med salg av fast eiendom, jf. mval. §§ 3-21 og 3-22. Omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift, jf. mval. § 3-11 og det foreligger ikke skattemessig uttak, jf. sktl. § 5-2.}

Sekretariatet bemerket at Skattedirektoratets uttalelser forelå på et tidspunkt hvor realisasjonsprinsippet ikke var innført som skattemessig tidfestingsprinsipp for virksomheter. Uttalelsene ble dessuten gitt på et tidspunkt hvor endring av skattefastsettelser og endring av fastsatt merverdiavgift ble behandlet separat av hhv. likningskontoret/likningsnemnda og fylkesskattekontorene, noe som tilsa at det var sentralt å få avklart i hvilke tilfeller en skulle anvende hhv. bruttoprinsippet og nettoprinsippet ved endring. I dag har uttalelsene mindre verdi da ett og samme skattekontor behandler både de skattemessige og avgiftsmessige sidene av en sak.

Sekretariatet mente at skattekontoret, etter anvisningen fra Skattedirektoratet, burde benyttet nettoprinsippet ved endring av skattefastsettelsene. Den skattepliktige ville da fått fradrag for endringen av merverdiavgift i det året endringen relaterte seg til, dvs. fordelt over årene 2010 til 2014. Skattekontoret hadde full oversikt over endringen av merverdiavgift, da det var de som tok opp hele endringssaken. Det forelå dermed ingen uklarheter som tilsa bruk av bruttoprinsippet.

Sekretariatets innstilling og nemndas konklusjon

Sekretariatet mente at Skatteklagenemnda manglet myndighet til å behandle klagen for inntektsårene 2010–2013* Jf. sktfvl. § 13-4 (3) og § 13-7 (1). og avviste klagene for disse årene. Sekretariatet innstilte på at Skatteklagenemnda skulle anmode skattekontoret om en fornyet vurdering av å ta skattefastsettelsen for disse årene opp til endring, da skattekontoret, etter sekretariatets oppfatning, hadde lagt til grunn uriktig tidfestingsår (2015).

For inntektsåret 2014, der klagen var innenfor etterårsfristen, innstilte sekretariatet på at Skatteklagenemnda hadde kompetanse til å overprøve skattekontorets avvisning og at klagen for inntektsåret 2014 ble tatt opp til realitetsbehandling.^{* Jf. sktfvl. § 13-4 (3) første punktum.,* Momentene i sktfvl. § 13-4 (3) er ikke ment å være uttømmende. Også andre hensyn kan komme i betraktning, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 19.6.3 s. 193. Det er opp til Skatteklagenemndas frie skjønn å vurdere om oppreising skal gis.}

Sekretariatet innstilte på å sette skattemessig fradrag for inntektsåret 2014 til etterberegnet merverdiavgift for dette året.

Skatteklagenemnda var enig i sekretariatets innstilling.