Hovedtrekk i endringene

Fra nyttår fikk ordningen med bindende forhåndsuttalelser noen nyheter.

Det er nå felles bestemmelser om bindende forhåndsuttalelser i den nye skatteforvaltningsloven, og ordningen er utvidet sammenlignet med tidligere. Det er nå mulig å få bindende forhåndsuttalelser om alt som omfattes av skatteforvaltningsloven, herunder merverdiavgiftskompensasjon, særavgifter og motorkjøretøyavgifter. Eiendomsskatt og dokumentavgift omfattes ikke av skatteforvaltningsloven, og derfor fortsatt ikke av ordningen med bindende forhåndsuttalelser, jf. skatteforvaltningsloven § 1–1.

De vanligste skattartene som omfattes av BFU-ordningen, er som før inntektsskatt og merverdiavgift.

Det har etter innføringen av skatteforvaltningsloven som hovedregel blitt mulig å klage på en bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsloven § 6–2 (1) første punktum. Dette har i all hovedsak ikke vært mulig før årsskiftet, med unntak for visse forhåndsuttalelser etter petroleumsskatteloven. En avvisning av en anmodning om bindende forhåndsuttalelse kan fortsatt ikke påklages, jf. skatteforvaltningsloven § 6–2 (1) annet punktum.

En utvidet BFU-ordning med klageadgang styrker både forutberegneligheten og rettssikkerheten til de skattepliktige, sml. Prop. 38 L (2015–2016) side 77.

Det er ikke adgang til særskilt å få prøvd en bindende forhåndsuttalelse for domstolene, jf. skatteforvaltningsloven § 6–2 (2), noe det heller ikke var adgang til tidligere. Domstolsprøving av resultatet i en bindende forhåndsuttalelse kan som før skje ved at saken bringes inn for domstolene etter at disposisjonen er gjennomført, sml. Prop. 38 L (2015–2016) side 83.

Ellers er det i all hovedsak uendrede regler for de bindende forhåndsuttalelsene, blant annet for når en anmodning kan eller skal avvises. Det er dessuten ikke mulig å få en BFU for forhold som omfattes av skatteavtalene eller internasjonale forhold, sml. skatteforvaltningsforskriften § 6–1–4 (4).

Når en anmodning skal eller kan avvises

Det er enkelte grunner som fører til at en anmodning om bindende forhåndsuttalelse skal avvises, og således ikke realitetsbehandles. Et vilkår for at skattekontoret kan avsi en bindende forhåndsuttalelse, er at det er av «vesentlig betydning» for den skattepliktige å få klarlagt virkningene av en konkret planlagt disposisjon før igangsetting, eller at spørsmålet er av «allmenn interesse», jf. skatteforvaltningsloven § 6–1 (1) første punktum. Dersom disse vilkårene ikke er oppfylt, skal anmodningen avvises, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6–1–5 (2).

Avvisning skal også skje dersom reglene om fremsettelse og innhold i anmodningen ikke er fulgt og dette ikke rettes opp, eller dersom gebyret ikke gjøres opp, jf. skatteforvaltningsloven § 6–1–5 (1). Disposisjonen må heller ikke være ugjenkallelig igangsatt.

Det er naturlig at disse grunnene fører til avvisning, men det må antas at det er av vesentlig betydning for de fleste skattytere å få en bindende forhåndsuttalelse dersom de først velger å henvende seg til skattemyndighetene.

Om innholdet i en bindende forhåndsuttalelse skal det bemerkes at det ikke kan spørres om «bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom [min uthevelse] selve rettsanvendelsen», jf. skatteforvaltningsforskriften § 6–1–4 (5). Dersom det spørres om en bevisvurdering, skal anmodningen altså avvises. Skattyterne må gi skattekontoret opplysninger om faktum som må legges til grunn for den bindende forhåndsuttalelsen. Skjønnsmessig rettsanvendelse er etter ordlyden ikke grunnlag for avvisning.

Skattemyndighetene har i enkelte tilfeller også et visst skjønn for hvorvidt en anmodning skal avvises, se skatteforvaltningsforskriften § 6–1–5. De har for det første en mulighet til å avvise en anmodning dersom den planlagte og skisserte disposisjonen antas å ha liten egenverdi i forhold til de skattespørsmålene som anmodningen involverer. For det andre kan en anmodning avvises dersom behandlingen av saken antas å bli uforholdsmessig ressurskrevende i forhold til den betydningen en eventuell uttalelse har for den som har fremsatt anmodningen. For det tredje kan en anmodning avvises dersom den er fremsatt så nær opp til det planlagte beslutningstidspunktet for den aktuelle disposisjonen at det ikke er realistisk å forvente ferdigbehandling av saken innen dette tidspunktet.

I sin skjønnsutøvelse av om avvisning skal skje i disse tilfellene, er det naturlig at skattekontoret tar tilstrekkelig hensyn til skattyteren, slik at vedkommende har en reell mulighet til å oppnå forutberegnelighet om sin skatteposisjon. Intensjonen bak ordningen må også følges opp i praksis.

Skattemyndighetene kan for øvrig også avvise en anmodning som bærer preg av ren skatteplanlegging, sml. Prop. 38 L (2015–2016) på side 79. I skatteforvaltningsloven § 6–1–5 (4) gis det hjemmel for avvisning også dersom «andre tungtveiende grunner» taler for det. Om denne avvisningsgrunnen har Skattedirektoratet kommet med en ny oppsiktsvekkende uttalelse i den nye Skatteforvaltningshåndboken, som er beskrevet nedenfor.

Et særlig tilfelle – anmodning som forutsetter skjønnsmessig rettsanvendelse

Ordlyden «andre tungtveiende grunner» tilsier at det skal svært mye til for å avvise en anmodning om bindende forhåndsuttalelse på dette grunnlaget. Skattedirektoratet uttaler følgende om avvisningsgrunnen i Skatteforvaltningshåndboken side 130, som ble publisert etter årsskiftet:

«En anmodning kan avvises dersom tungtveiende grunner taler for det, se forskriften § 6–1–5 femte ledd. En del spørsmål kan være uegnet for avklaring ved bindende forhåndsuttalelse, fordi momentene i vurderingen forutsetter skjønnsmessige vurderinger som man ikke har grunnlag for å ta. Eksempel på dette kan være spørsmål om hva som kan være en naturlig arrondert tomt, fordi dette krever lokalkunnskap.»

Spørsmålet om skattytere kan selge egen bolig skattefritt etter skatteloven § 9–3 (2), er svært praktisk, og spørsmålet om hele boligeiendommen skal anses som «naturlig arrondert tomt» vil ofte oppstå i forbindelse med salg av egen bolig. Den rettslige vurderingen er så skjønnsmessig at mange skattytere ikke vil kunne vite om salg av en eiendom utløser delvis skatteplikt på forhånd. Av hensyn til forutberegnelighet kan det således være svært hensiktsmessig for skattyterne å få en bindende forhåndsuttalelse om dette spørsmålet. For personlige skattytere, som naturligvis er de som selger egen bolig, kan det også hevdes at forutberegnelighet er ekstra viktig.

Skattedirektoratet skriver imidlertid i Skatteforvaltningshåndboken at momentene i denne rettslige vurderingen kan forutsette skjønnsmessige vurderinger som skattemyndighetene ikke har grunnlag for å ta, på grunn av lokalkunnskap. Så lenge skattyterne gir tilstrekkelige opplysninger om boligeiendommen, herunder forventet pris, planskisser, flyfoto og området den ligger i mv. (faktum), er det å forvente at skattekontoret kan foreta en rettslig vurdering av om hele boligeiendommen er en naturlig arrondert tomt, basert på skatt­yters opplysninger om faktum. Skattekontoret kan ha like mye grunnlag for å foreta den skjønnsmessige rettsanvendelsen i en bindende forhåndsuttalelse som på senere stadier. Rettsanvendelse er i det hele tatt ofte svært skjønnsmessig, og det er uheldig dersom skattemyndighetene ikke gir bindende forhåndsuttalelser om skjønnsmessige rettsanvendelsesvurderinger. Det er nettopp ved skjønnsmessige vurderinger behovet for forutberegnelighet er størst.

Den nye uttalelsen i Skatteforvaltningshåndboken er uheldig for skattyternes forutberegnelighet, og synes ikke å være i tråd med hensynene bak ordningen med bindende forhåndsuttalelser. Det er uheldig dersom praksis blir i samsvar med uttalelsen. Skillet for hva det må avgis bindende forhåndsuttalelse om, bør gå ved bevisvurderinger i motsetning til rettsanvendelse, ikke ved rettsanvendelse med mye skjønn i motsetning til rettsanvendelse med lite skjønn. Det er uheldig dersom Skattedirektoratet initierer en praksisendring som ikke ser ut til å være forutsatt av lovgiver.

Oppsummering

De to store endringene i BFU-ordningen, utvidet anvendelsesområde og klageadgang, er positive for skattyternes rettssikkerhet og forutberegnelighet. Det er uheldig og for så vidt overraskende dersom skatteetaten gjennom praksis innsnevrer ordningen på visse områder, for eksempel for enkelte spørsmål om boligsalg for privatpersoner.