Tilleggsskatt og beviskrav – NS 06/2016

Problemstillingen som særlig reiser seg i saken, er hvorvidt tilleggsskatt skal ilegges når størrelsen på den skattemessige fordelen har usikker forankring i faktiske forhold, og der selvangivelsen viser at skattekontorets tidligere skjønnsligning var for høy.

I denne saken ble den skattepliktiges alminnelige inntekt skjønnsmessig fastsatt til kr 414 416. Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt. På bakgrunn av for sent innlevert selvangivelse fattet skattekontoret vedtak der den skattepliktiges ligning ble endret i samsvar med innleverte oppgaver. Alminnelig inntekt ble redusert med kr 130 604. Tilleggsskatten ble fastholdt, men grunnlaget for tilleggsskatten ble redusert i samsvar med ligningen.

Skatteklagenemnda var ikke enig med skattekontoret, og mente at det ikke kunne ilegges tilleggsskatt på bakgrunn av manglende levering av selvangivelse, ettersom skattepliktige var omfattet av unntaket om frivillig retting. Regelen i ligningsloven § 10–3 nr. 2 bokstav c siste setning kom ikke til anvendelse fordi opprinnelig ilagt tilleggsskatt ikke var fastsatt på lovlig måte.

Når det gjelder reglene om frivilling retting, står det i ligningsloven § 10–3 nr. 2 bokstav c at det ikke skal ilegges tilleggsskatt når den skattepliktige «frivillig retter» opplysninger som er lagt til grunn tidligere. Unntaket gjelder også i tilfeller hvor ligningen endres når skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er lagt til grunn ved skjønnsligning som følge av manglende levering av selvangivelse. Dette fremgår av forarbeidene.

I denne saken hadde skattepliktige rettet skattekontorets skjønnsligning ved å levere selvangivelse kort tid etter.

Virkningen av frivillig retting er i utgangspunktet at tilleggsskatten faller helt bort.

Unntak finnes i ligningsloven § 10–3 nr. 2 bokstav c hvor det fremgår at tidligere ilagt tilleggsskatt ikke faller bort. I forarbeidene er dette presisert til at «den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen opprettholdes».

I et tilfelle som dette, hvor skattepliktige har levert selvangivelse som viser lavere inntekt enn skjønnsligningen, uttales det i forarbeidene at: «I de tilfeller hvor selvangivelsen viser at skjønnsligningen var for høy, slik at ligningen endres til skattepliktiges gunst, bør også tilleggsskatten beregnes på nytt. Dette er i tråd med hovedregelen om at tilleggsskatten skal beregnes av den skatten som er eller kunne vært unndratt».

Etter ordlyden i ligningsloven § 10–3 nr. 2 bokstav c vises det til den tilleggsskatten som allerede er ilagt. Skatteklagenemnda forsto dette slik at en forutsetning for at den opprinnelige tilleggsskatten skal bli stående, er at samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt på det tidspunktet det opprinnelige vedtaket ble truffet. Dette innebærer at vilkårene i ligningsloven § 10–2 må være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt på tidspunktet for ileggelse. Dersom vilkårene ikke var oppfylt, vil det ikke være noe gyldig tidligere ilagt tilleggsskatt. Spørsmålet blir derfor om skattekontoret fattet gyldig vedtak om tilleggsskatt ved ordinær ligning.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av ligningsloven § 10–2, nr. 1. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt.

Skatteklagenemnda mente at det var klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige hadde unnlatt å levere selvangivelsen og at dette hadde eller kunne ført til skattemessige fordeler. Skatteklagenemnda mente imidlertid at størrelsen på den skattemessige fordelen ikke kunne bevises med klar sannsynlighetsovervekt, idet skattekontorets resultat ikke kunne anses for å være «forankret i faktiske bevis» jf. dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2010 s. 597.

Skatteklagenemnda viste til at skjønnsligningen var basert på tilgjengelig grunnlagsdata innhentet fra merverdiavgiftsregisteret. Den skattepliktige hadde for det aktuelle inntektsåret bare levert én terminoppgave. De øvrige fem oppgavene var fastsatt ved skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18–1 nr. 1 bokstav a. Skjønnet var basert på tidligere innlevert oppgave med et påslag. I dette tilfellet var derfor den overveiende delen av grunnlagsdataene også fastsatt ved skjønn, og ikke ved opplysninger gitt av skattepliktige.

Skatteklagenemnda mente at det var så stor usikkerhet ved beregningen av den skattemessige fordelen på tidspunktet for skjønnsligningen at det ikke kunne anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige minst hadde hatt denne inntekten. Konsekvensen ble at den opprinnelig fastsatte tilleggsskatten ikke ble ansett som gyldig fastsatt. Den videre konsekvensen var at saken ble behandlet som om tilleggsskatt ikke var blitt ilagt.

Skatteklagenemnda kom på denne bakgrunn til at supplerende opplysninger gitt av den skattepliktige ved innsendelse av selvangivelse kommer inn under reglene om frivillig retting og at den skattepliktige dermed var unntatt fra tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven § 10–3 nr. 2 bokstav c.