Festekontrakter og formuesverdi
Utleie av tomt kan føre til at grunneieren ikke lenger beskattes for formuesverdien av tomta, men i stedet må betale formuesskatt av en kapitalisert verdi av festekontrakten. Leietaker må da betale formuesskatt av tomta. Det er avtalen som avgjør den skattemessige behandlingen.
Cand. jur.
Den norske Revisorforening
Eiendeler minus gjeld
Skattepliktig formue fastsettes etter hovedregelen i skatteloven § 4–1 (1) til omsetningsverdien av skattyters eiendeler med fradrag for gjeld. Alle eiendeler med økonomisk verdi skal i utgangspunktet medregnes. Fra hovedregelen om verdsettelse til omsetningsverdi er det i skatteloven særlige verdsettelsesregler blant annet for fast eiendom.
Hva som er skattyters eiendeler og gjeld 1. januar i ligningsåret, er vanligvis enkelt å fastslå. Grunneier, som normalt er hjemmelshaver til den faste eiendommen, vil måtte svare skatt av formuesverdien. Har eieren avtalt at andre skal ha rettigheter i eiendommen, er det ikke like åpenbart hvordan det påvirker formuesfastsettelsen.
Nærmere om bruksretter – begrensede og totale
Rettigheter som kan stiftes i fast eiendom, kan typisk være en begrenset bruksrett som veirett, fiskerett eller annen servitutt som reduserer eierens bruk av eiendommen. Tomtefeste eller bygsling er også en bruksrett, men da til selve tomta hvor formålet er å føre opp bolig eller forretningsbygg som rettighetshaver skal være eier av. Avtale om tomtefeste vil normalt bety at rettighetshaveren (festeren/leietaker) kan råde over tomta tilnærmet som om han var eier eller innenfor det som er avtalt i festekontrakten, men eiendomsretten er ikke overdratt. Sammenlignet med begrenset bruksrett er slik bruksrett total.
Tidsubegrensede eller tidsbegrensede bruksretter
Avtaler med en varighet på mer 99 år regnes som tidsubegrensede. Tidsubegrensede avtaler omtales også som «stetsevarige» eller «evigvarende».
Avtaler med kortere varighet er tidsbegrensede. En tidsbegrenset avtale hvor rettighetshaveren har en ubetinget rett til å forlenge avtalen utover 99 år, vil likevel være tidsubegrenset.
Nærmere om tidsbegrensede bruksretter
Skatteloven har bestemmelser om at enkelte eiendeler ikke skal medregnes som formue og at visse forpliktelser heller ikke kommer til fradrag. Eiendeler som ikke skal medregnes er blant annet tidsbegrenset bruksrett, jf., skatteloven § 4–2 (1) bokstav b. Har eksempelvis grunneieren avtalt å leie ut tomt til parkeringsplasser i ti år, skal leietaker ikke formuesbeskattes for bruksretten. Tilsvarende skal grunneier av tomta heller ikke ha fradrag for forpliktelsen som bruksretten utgjør på eiendommen, jf., § 4–3 (1) bokstav b.
En tidsbegrenset rett til periodisk ytelse, jf., § 4–2 (1) bokstav c, skal heller ikke medregnes som formue. Eieren av tomta som leier ut parkeringsplasser, skal ikke formuesbeskattes for verdien av kontrakten. Tilsvarende skal heller ikke rettighetshaveren ha gjeldsfradrag for sin forpliktelse etter samme kontrakt, jf., § 4–3 (1) bokstav c.
Med andre ord ser man bort ifra tidsbegrensede bruksretter ved formuesverdsettelsen.
Nærmere om tidsubegrensede avtaler
Når bruksretten er tidsubegrenset og total, skal festeren anses som eier og han vil bli formuesbeskattet for verdien av tomta. Festeren får samtidig gjeldsfradrag for den kapitaliserte verdien av festekontrakten. Bortfester (grunneier), skal kun beskattes for den kapitaliserte verdien av festekontrakten.
Er bruksretten tidsubegrenset, men ikke total, for eksempel en veirett, skal formell eier beskattes for formuesverdien av tomta, men ved fastsettelsen kan det kreves fradrag for heftelsen veiretten utgjør. Har grunneieren rett til vederlag for veiretten, skal det tas hensyn til den kapitaliserte verdien av dette vederlaget. Ifølge Lignings-ABC er det praksis for å se bort fra dette når det behandles på samme måte og har samme verdi hos rettighetshaveren. Det må bety at eieren formuesbeskattes for eiendommens bruttoverdi, mens forpliktelsen bruksretten utgjør, ikke føres opp som gjeld og den kapitaliserte verdien av retten til årlige utbetalinger føres ikke opp som formue.
Der det eksempelvis ikke skjer årlige betalinger for veiretten, vil grunneieren kunne føre opp forpliktelsen som en gjeld og rettighetshaveren må gi opplysninger om veiretten.
Særlig om verdsettelse av næringseiendom
Ligningsverdi for utleid næringseiendom fastsettes ut ifra faktiske leieinntekter. For eiendom som ikke er utleid, beregnes en utleieverdi ut ifra type eiendom og beliggenhet. For 2016 vil ligningsverdien være 80 % av utleieverdien, men maksimalt 96 % av eiendommens dokumenterte markedsverdi.
Formuen beregnes via RF-1098. For ikke-utleid næringseiendom benyttes «Næringskalkulatoren» på skatteetaten.no. Det er den som eier, enten da som formell eier eller som ved avtale om total tidsubegrenset bruksrett er eier, som skal fylle ut skjemaet. Hverken skjemaet eller rettledningen har kommentarer knyttet til om tomta er festet.
Noen eksempler
Leieperiode på mer enn 99 år
Tomt 1000 m² i Oslo leies ut for kr 500 000 i året. Det er en total bruksrett.
Bortfester
Bortfester er å anse som formell eier av tomta. Fester anses skattemessig som eier og skal formuesbeskattes for tomta. Bortfester skal skattlegges for det kapitaliserte kravet på festeavgift. Kapitaliseringsfaktoren er ti, som multipliseres med festeavgiften, jf. takseringsreglene § 1–1–7 og § 2–1–5. Formuesverdien av festekontrakten blir i dette tilfellet fem millioner kroner. Siden bortfester ikke er skattemessig eier av tomta, benytter han ikke RF-1098.
Fester
Fester anses skattemessig som eier av tomta. Han skal da fylle ut RF-1098. Når han selv benytter tomta og ikke har leieinntekter, må formuesverdien fastsettes ut ifra beregnet utleieverdi som ikke-utleid næringseiendom. Han benytter da næringskalkulatoren. Han må ta stilling til eiendomstype. Det avgjøres ut ifra hva eiendommen i hovedsak benyttes til.
Driver han bruktbilsalg på tomta og kun har har en liten brakke på 20 kvm, er eiendomstypen «Eiendom hvor tomt/grunnareal utgjør eiendommens hovedfunksjon». Tomta på 1000 m² blir da utgangspunktet for beregningen, noe som gir en formuesverdi på kr 7 281 818 og en ligningsverdi på kr 5 097 273.
Har han ført opp et bygg på for eksempel 400 kvm hvor virksomheten drives fra, er trolig det å anse som eiendommens hovedformål. Bygget på 400 kvm – eiendomstype «butikk/kjøpesenter» gir en formuesverdi på kr 12 621 818 og en ligningsverdi på kr 8 835 273.
Festeren har gjennom festekontrakten en forpliktelse til å betale festeavgiften. Siden det er en tidsubegrenset kontrakt, skal han ved fastsettelsen av skattepliktig formue ha fradrag for forpliktelsen. Da formuesverdsettelsen i dette tilfellet ikke fastsettes på bakgrunn av tomtas størrelse, men på bakgrunn av bygget, kan det reises spørsmål om festeren skal ha fradrag for gjeldsforpliktelsen festekontrakten utgjør. I Utv. 2008 s. 1389 under pkt. 4 er det en henvisning til at tomteverdien skal fastsettes på samme måte som når felles eier av bygning og tomt får fastsatt verdien. Om dette skal forstås på samme måte i forhold til gjeldsfradraget, som en eier av bygning og tomt åpenbart ikke har krav på, er ikke klart. Departementet opplyser samme sted at kapitalisert festeavgiftsverdi og tomtens andel av lignet eiendomsverdi vil endre seg over tid for festeren. Det kan tyde på at man har vært klar over problemet, men likevel ikke avskåret gjeldsfradraget. Et moment som trekker i retning av at fester har krav på gjeldsfradrag også her, er at bortfesteren blir skattlagt for verdien av festekontrakten. Jeg kan ikke se at forholdet utover dette er nærmere drøftet, men legger til grunn at fester også i et slikt tilfelle har krav på fradrag.
Beregningen av forpliktelsen er lik som for bortfesteren, men utgjør i stedet en gjeld på kr 5 mill. RF-1098 har ingen egen rubrikk eller post for føring av gjelden. Skattyter må selv sørge for å kreve fradrag i sin selvangivelse.
Leieperioden på 99 år eller mindre
Vi forutsetter samme utgangspunkt som over, men nå med en kortere leieperiode.
Bortfester
Bortfester er nå å anse som skattemessig eier og skal formuesbeskattes for tomta. Tomta skal verdsettes basert på faktiske leieinntekter. Bortfester skal levere RF-1098. Tomta skal verdsettes etter gjennomsnittlig årlig leie de tre siste årene, multiplisert med 0,9 og delt på en kalkulasjonsfaktor på 0,066. Kalkulasjonsfaktoren kunngjøres i januar året etter inntektsåret og er derfor ikke klar for inntekståret 2016. Beregnet utleieverdi blir for 2015 kr 6 818 181. Ligningsverdien settes til 70 % (80 % for 2016) av dette, som utgjør kr 4 772 727. For bortfester får det ikke betydning for beregningen hvordan leietaker benytter eiendommen.
Bortfester har her en «tidsbegrenset rett til periodisk ytelse», jf. skatteloven § 4–2 (1) bokstav c. Det fremgår av bestemmelsen at verdien som festekontrakten representerer, ikke skal medregnes som formue.
Fester
Fester skal ikke beskattes for tomta. Han benytter RF-1098. Har han som i det første eksempelet over kun en liten brakke på 20 kvm, skal han benytte næringskalkulatoren og verdsette brakka som eiendomstype «kontor». Verdien blir kr 1 016 181 og ligningsverdien 70 % (80 % for 2016) av dette som er kr 711 327.
Har han som i det andre eksempelet over ført opp et bygg på 400 kvm på den leide tomta, blir formuesverdien beregnet på tilsvarende måte som over, som om leiekontrakten var mer enn 99 år. Man ser i begge tilfeller bort ifra tomteverdien og verdsetter i stedet bygget.
Fester har en forpliktelse til å betale festeavgift. Siden det er en tidsbegrenset plikt, jf. skatteloven § 4–3 (1) bokstav c, gis det ved fastsettelsen av skattepliktig formue ikke fradrag for forpliktelsen.
Med utgangspunkt i ligningsverdier (ikke formuesverdier) kan forholdet illustreres slik:
Mer enn 99 år – bygg 20 kvm |
Mer enn 99 år – bygg 400 kvm |
99 år eller mindre – bygg 20 kvm |
99 år eller mindre – bygg 400 kvm |
|
Bortfester |
5 mill. |
5 mill. |
4 772 727 |
4 772 727 |
Fester |
5 097 273 |
8 835 273 |
711 327 |
8 835 273 |
Gjeldsfradrag for fester |
5 mill. |
5 mill. |
nei |
nei |