Revisjonsmandatet – regnskapsrevisjon, forvaltningsrevisjon og etterlevelsesrevisjon

Lovbestemmelsene om revisjon er i utgangspunktet langt på vei de samme som i dagens lov. Revisor skal utføre regnskapsrevisjon, forvaltningsrevisjon, eierskapskontroll og annen lovbestemt kontroll. Kravet til å utføre forvaltningsrevisjon årlig er imidlertid tatt ut, og det gis ingen videre føringer for hva forvaltningsrevisjon innebærer eller hvordan den skal gjennomføres. Det innføres også krav til å gjennomføre såkalt etterlevelsesrevisjon (compliance audit). Konseptet er hentet fra International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI) utgitt av INTOSAI, den internasjonale organisasjonen for «Riksrevisjoner». I dette standardverket finnes det tre hovedformer for revisjon. Det er finansiell revisjon, der ISSAI-ene er identiske med ISA-ene, men med noen utfyllende forklaringer, etterlevelsesrevisjon som konseptuelt ligger tett opptil attestasjon av overholdelse av regelverk etter ISAE 300, og forvaltningsrevisjon. Etterlevelsesrevisjonen betyr som begrepet tilsier, at revisor kontroller hvorvidt en enhet etterlever regelverk. Regelverket kan være i lov, forskrift eller være basert på interne instrukser og retningslinjer.

Etter definisjonen av begrepet etterlevelsesrevisjon har det allerede vært utført slik revisjon i mange år. Revisors attestasjon i revisjonsberetningen av om kommunen overholder bokføringsreglene, faller utvilsomt inn under denne definisjonen. Lovutvalget foreslår at det skal utføres etterlevelsesrevisjon på ytterligere to områder. Det skal utføres «forenklet revisorkontroll» av hvorvidt det er gitt dekkende opplysninger om vesentlige budsjettavvik i årsberetningen, og det skal utføres tilsvarende kontroll av om økonomiforvaltningen er i samsvar med lover, forskrifter og vedtak. Den første etterlevelsesrevisjonen skal rapporteres i revisjonsberetningen, mens den andre skal rapporteres i en separat rapport til kontrollutvalget. Bruken av begrepet «forenklet revisorkontroll» tilsier at det skal avgis uttalelser med moderat sikkerhet.

Ved å inkludere en forenklet revisorkontroll i revisjonsberetningen, rapporteres en revisjon, en attestasjon med høy sikkerhet og en attestasjon med moderat sikkerhet i samme revisjonsberetning. Dette kan gjøre at revisjonsberetningen blir lang og vanskelig tilgjengelig for brukerne.

Den forenklede revisorkontrollen, eller etterlevelsesrevisjonen, av økonomiforvaltningen er tatt inn fordi det erkjennes at regnskapsrevisjonen i utgangspunktet har et avgrenset nedslagsfelt. Som eksempel nevnes det at overholdelse av reglene for offentlige anskaffelser faller utenfor mandatet for regnskapsrevisjonen, men ofte kan omfattes av etterlevelsesrevisjonen av økonomiforvaltningen. Uansett hva som blir de endelige reglene, er drøftelsen her en svært nyttig avklaring.

Det presiseres også at de foreslåtte nye etterlevelsesrevisjonene skal utføres basert på en risikovurdering som skal presenteres for kontrollutvalget. Ved forenklet revisorkontroll er det gjennomføringen av arbeidet som brukes for å identifisere risikoområder uten at det gjøres en spesifikk risikovurdering i forkant. De identifiserte risikoområdene følges så opp med spesifikke handlinger utover forespørsler og analyser. Det vil imidlertid sikkert være mulig å tilpasse arbeidet slik at det også kan presenteres forsvarlige risikovurderinger knyttet til disse oppgavene for kontrollutvalget.

Regelverket for øvrig ligger tett opptil reglene i revisorloven, noe som i utgangspunktet fremstår som en fornuftig løsning. Det arbeides imidlertid for tiden med å utarbeide en ny revisorlov. Det ville da være naturlig at reglene for kommunal revisjon ble harmonisert med reglene i den nye revisorloven, slik at man unngår at revisjon i privat sektor utføres etter oppdaterte regler, mens revisjonen i kommunal sektor skjer i samsvar med et «gammelt» regelverk. Det er naturligvis et praktisk problem at lovene oppdateres på forskjellige tidspunkter, men det burde kanskje være en åpning for å vurdere dette særskilt når en ny revisorlov er vedtatt.

Regionråd og kommunalt oppgavefellesskap

Kommuner kan gå sammen om å løse saker som går på tvers av kommunegrensene, eller for å løse felles oppgaver («produksjonssamarbeid»). Det første samarbeidet kalles regionråd, mens det andre kalles kommunalt oppgavefellesskap. Utvalget fremhever at det er hensiktsmessig at kommuner kan ivareta felles interesser i enklere organisasjonsformer enn gjennom selskapsetableringer. Disse samarbeidsformene kan ikke treffe vedtak som innebærer offentlig myndighetsutøvelse.

Regionrådene i dag er et formalisert organ som nabokommuner på frivillig basis har opprettet for å håndtere saker av felles interesse. Det mest vanlige har vært at disse er etablert med hjemmel i kommunelovens bestemmelse om interkommunalt samarbeid. Det foreslås nå å gi slike samarbeid egen lovhjemmel. Regionrådene er et politisk samarbeidsorgan mellom nabokommuner der ordførerne er med, og noen ganger også administrasjonssjefen. Rådet behandler ofte saker innen samferdsel/infrastruktur, næring, kultur/idrett, naturforvaltning/klima/forurensning og regional planlegging.

Kommunalt oppgavefellesskap tilsvarer det som i dag kalles interkommunalt samarbeid. Dagens organisasjonsform har usikkerhetsmomenter, blant annet om det skal være et eget rettssubjekt og hvilken ansvarsform som gjelder. Samarbeidsformene skal ikke gjennomreguleres slik som for interkommunale selskaper (egen lov), for da kunne denne organisasjonsformen vært valgt. Utvalget har kommet til at denne samarbeidsformen ikke trenger å være eget rettssubjekt, men likevel stille krav om å inngå en samarbeidsavtale som blant annet regulerer den enkelte deltakers eierandel i oppgavefellesskapet, og den enkelte deltakers ansvarsandel for fellesskapets forpliktelser dersom denne avviker fra eierandelen.

Kontrollutvalget kan kreve å få opplysninger det trenger for å gjøre sin kontroll med både regionrådene og kommunalt oppgavefellesskap, og tilsvarende hjemmel har kommunens revisor. Det er samarbeidenes øverste organer som velger regnskapsrevisor med mindre noe annet er fastsatt i samarbeidsavtalen.

Sertifisering av og tilsyn med revisjon innenfor kommunal sektor

Lovutvalget drøfter om det er behov for egen sertifisering og tilsynsordning med kommunal revisjon. Utvalget finner at det er flere hensyn som kan tale for en slik sertifiseringsordning, bl.a. styrking av kompetanse og bedre rekruttering til kommunal revisjon. Utvalget konkluderer imidlertid med at det ikke er tilstrekkelig tungtveiende grunner for en slik ordning. Uten at lovutvalget selv drøfter det, må det være tillatt å peke på at «kommunal revisjon» som et eget fagområde i noen grad er blitt historie. Kommunal virksomhet har selvfølgelig særtrekk som en revisor må kjenne og ta hensyn til ved revisjonen. Dette er imidlertid ikke unikt for kommunal revisjon. Finanssektoren er et eksempel på en annen sektor med særtrekk man må kjenne ved revisjonen.

Selve konseptet og metoden for regnskapsrevisjon er identisk og basiskompetanse for å kunne gjennomføre en forsvarlig revisjon. Forvaltningsrevisjon utføres ikke på samme måte i privat sektor. Slik sett kunne det vært mer aktuelt med en egen sertifisering for dette spesielt, men det ville sannsynligvis bli problematisk å definere et egnet kompetansegrunnlag her.

Lovutvalgets konklusjon vedrørende sertifisering fører jo også til at det ikke anbefales noen offentlig tilsynsordning for kommunal revisjon. Når det ikke kreves en egen sertifisering for å utøve slik revisjon, blir det uklart hva et eventuelt tilsyn skulle følge opp og ikke minst hvilken reaksjonsform et tilsyn skulle hatt ved manglende etterlevelse. Et profesjonstilsyn har normalt anledning til å trekke tilbake en profesjonsutøvers godkjenning ved manglende etterlevelse av relevante krav for profesjonen, og uten en slik rett faller mye av fundamentet for et tilsyn bort. For revisjonsprofesjonen foreslås det dermed å videreføre en situasjon der profesjonen er underlagt tilsyn for deler av sin virksomhet, revisjon av årsregnskaper etter revisorloven. Revisjon med hjemmel i annen lovgivning eller av uregulert virksomhet, er ikke underlagt tilsyn selv om det leveres samme type tjenester underlagt langt på vei identiske etiske krav og krav til gjennomføring. Revisjonsprofesjonen er bare underlagt tilsyn for deler av sin revisjonsvirksomhet. Det er interessant å merke seg at en av de viktigste begrunnelsene for ikke å foreslå statlig sertifisering og tilsyn, er at det er kontrollutvalgets oppgave å føre tilsyn med revisjonen. Det kan her virke som om lovutvalget i noen grad misforstår denne tilsynsrollen. Selv om kontrollutvalgets mandat i noen grad overlapper et naturlig mandat for et revisortilsyn, kan det ikke forventes at kontrollutvalget utfører et detaljert og effektivt tilsyn med at revisor gjennomfører revisjonen i tråd med profesjonsstandarder for etikk og oppdragsutførelse. Kontrollutvalget har hverken kompetansen eller ressursene til å gjennomføre tilsyn på dette nivået, og det kan vanskelig reagere på annen måte enn med etterpåklokskap der mangelfull revisjon allerede er identifisert av andre. Kontrollutvalgets tilsyn kan ikke forventes, og er neppe ment å være, et «tilsyn» på linje med for eksempel revisortilsynets tilsyn med profesjonsutøvelsen ved revisjon av årsregnskaper med hjemmel i revisorloven.

Lovutvalget mener det kan være hensiktsmessig med nasjonal kvalitetskontrollordning for kommunal revisjon, ikke foreningsbasert slik det skjer i dag. Når det ikke foreslås bestemmelser om dette, er det bl.a. av kapasitetshensyn da utvalget mener dette krever ytterligere utredning. Det vises ellers til revisorlovens regler om kvalitetskontroll. Disse reglene er imidlertid basert på at Finanstilsynet utfører eller utpeker andre til å utføre kontrollen. Uten et offentlig tilsyn med kommunal revisjon kan disse reglene ikke uten videre innføres i kommunal sektor. Det bemerkes at en ytterligere utredning som utvalget mener er hensiktsmessig, med fordel kan skje i forbindelse med at en harmonisering med ny revisorlov vurderes.

Årsregnskap og bokføring

Gjeldende kommunelov har delvis bestemmelser om grunnleggende regnskapsprinsipper, dvs. om arbeidskapitalprinsippet (a) og anordningsprinsippet (c). Bruttoprinsippet (b) og prinsippet om beste estimat (d) er regulert i regnskapsforskriften. Nå samles disse grunnleggende prinsippene i egen bestemmelse:

«Årsregnskapene skal utarbeides i samsvar med følgende grunnleggende regnskapsprinsipper:

1. All tilgang på og bruk av midler i året skal fremgå av driftsdelen eller investeringsdelen.

2. All tilgang på og bruk av midler skal regnskapsføres brutto.

3. Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes.

4. Hvis størrelsen på beløpet er usikkert, brukes beste estimat.

Årsregnskapene skal føres i samsvar med god kommunal regnskapsskikk.»

Dette er således en formalisering av gjeldende grunnleggende prinsipper uten realitetsendringer. Det som er verd å merke seg, er at et femte prinsipp ikke er tatt med i lovforslaget: Forsiktighetsprinsippet. Dette følger implisitt av vurderingsreglene i regnskapsforskriften hvor omløpsmidler skal vurderes til laveste verdi, og speilvendt at kortsiktig gjeld skal vurderes til høyeste verdi. Forsiktighetsprinsippet legger til grunn laveste verdi, og er uttrykt slik i «Rammeverk og grunnleggende regnskapsprinsipper»: «Urealisert tap skal regnskapsføres.» Dette er altså en modifisering av anordningsprinsippet, da slike tap ikke representerer en utgift/bruk av midler. Ideelt sett burde vel også dette siste regnskapsprinsippet vært tatt inn i loven, men er av forståelige grunner kanskje holdt utenom da det er en bastard i det finansielt orienterte regnskapssystemet og bryter med andre grunnleggende regnskapsprinsipper.

Det er interessant å merke seg at i forslaget til ny regnskapslov er de grunnleggende prinsippene tatt ut av loven og erstattet av begrepet «alminnelige prinsipper for utarbeiding av årsregnskapet». Disse prinsippene utgjør en yttergrense for lovlig regnskapspraksis, mens den mer detaljerte veiledningen skal finnes i regnskapsstandarder som er etablert på basis av internasjonale regnskapsstandarder.

Ellers bestemmes det nå i forslaget til ny kommunelov at bokføringsloven §§ 3-14 gjelder for kommunene. Tilsvarende bestemmelse er i dag i regnskapsforskriften og innebærer ingen realitetsendring.

Internkontroll

I forslaget til ny kommunelov er det gitt egen bestemmelse om internkontroll. Internkontroll som begrep er i utgangspunktet vidtfavnende, men i dette lovforslaget gjøres det en betydelig avgrensning: Kommunedirektøren, som er den nye betegnelsen på rådmannen, skal sikre at kommunens virksomhet følger lover, forskrifter og vedtak. Selv om kommunenes forvaltning i stor grad styres etter bestemmelser og vedtak, er dette likevel en begrensning. Departementet, i realiteten fylkesmannen, kan føre tilsyn med internkontrollen, og kommunedirektøren skal rapportere til kommunestyret om internkontroll og resultater fra slikt statlig tilsyn.

Mer konkret skal kommunedirektøren:

1. Beskrive hovedoppgaver, mål og organisering.

2. Tilpasse kontrollen etter størrelse, egenart, aktiviteter og risiko.

3. Følge opp avvik.

4. Dokumentere internkontrollen.

5. Evaluere prosedyrer og tiltak for kontroll.

I dagens kommunelov er det bestemt at rådmannen skal sørge for kontroll med etterlevelse av bestemmelser og vedtak, men i tillegg at administrasjonen «er gjenstand for betryggende kontroll». Det nye forslaget er ikke en realitetsendring av tidligere bestemmelse, men en konkretisering. Ellers er utvalget bevisst på at kommunelovens bestemmelse om internkontroll ikke omfatter alle formål med internkontroll.