Brukshindring ved realisasjon av bolig

Skattyter har eid en leilighet i mange år. Hun benyttet leiligheten som egen bolig frem til 2009 da hun flyttet pga. betydelige plager som følge av støy, stekeos og sigarettrøyk fra naboer. Hun har også vært utsatt for kriminelle handlinger som tyverier, trusler og hærverk. I perioden etter utflytting har leiligheten ikke vært utleid, men stått tom.

Skattyter vurderer å selge leiligheten, og stilte spørsmål om reglene om brukshindring vil komme til anvendelse, slik at en gevinst ved salget blir skattefri.

Skattekontoret bemerket at kravet til ett års eiertid var oppfylt. Leiligheten ble benyttet som egen bolig frem til 2009, og hun oppfylte derfor ikke kravet til ett års botid i løpet av de siste to årene. Spørsmålet ble da om skattyter likevel kunne godskrives botid pga. brukshindring* Skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b..

Hvis eieren er forhindret fra å bruke boligen pga. arbeid, helsemessige eller lignende grunner, skal den tiden slik brukshindring foreligger regnes som botid.

Eksempler på brukshindring er inntatt i Lignings-ABC.* Lignings-ABC 2013/14 side 249 pkt. 9.3.2. Som «lignende grunner» er nevnt flytting pga. utdannelse ved skole/universitet, og fengselsopphold eller straffe­prosessuelt beslag i boligen. Begge disse eksemplene medfører at en skattyter er absolutt forhindret fra å bruke boligen, i motsetning til en forandring i bomiljøet. Årsaker knyttet til bomiljøet omfattes derfor ikke av begrepet lignende grunner i relasjon til denne bestemmelsen. I Lignings-ABC er det også presisert at flytting til et nytt sted pga. ønske om skifte av bomiljø, ikke vil være en adekvat brukshindring som fører til opparbeidelse av botid.

Overdragelse av eiendom til barnebarn – spørsmål om realisasjon

Skattyter eier en boligeiendom som ble fraflyttet for noen år siden. Hun vil ikke flytte tilbake til boligen, og ønsker derfor å overdra denne vederlagsfritt til sine barnebarn. Eiendommen har vært eid i mange år, og har en kostpris på kr 500 000.

Skattyter og avdøde ektefelle har to barn og fire barnebarn. Etter avtale i familien skal ett av barnebarna overta eiendommen mot å betale 1,5 MNOK til de øvrige barnebarna. Denne utbetalingen skal skje for å sikre en likedeling av midlene mellom grenene i familien.

Skattyter stilte spørsmål om betalingen vil utløse beskatning. Hun anførte at det ikke ville foreligge en realisasjon, da hun ikke ville motta vederlag. Overføring av eiendommen ville være en kombinasjon av gaveoverføring* Skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. og skifte av dødsbo* Skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav c., og ikke et gavesalg.

Skattekontoret bemerket innledningsvis at gevinst ved realisasjon av eiendom er skattepliktig* Skatteloven § 5-1 annet ledd.. Realisasjonsbegrepet er nærmere definert i skatteloven § 9–2, og omfatter blant annet salg og gavesalg, men ikke gaveoverføring.

Etter bestemmelsens ordlyd er det ved overføring av eierrådigheten til et formuesobjekt til andre en betingelse for realisasjon at det utløses rett til vederlag som er mer enn symbolsk. Ett av barnebarna skulle overta boligen mot å forplikte seg til å betale 1,5 MNOK til de øvrige barnebarna. Det var derfor ikke avtalt noe direkte vederlag til skattyter, men skattekontoret kunne ikke se at dette svekket det faktum at overdragelsen betinget et vederlag. Både størrelsen på betalingen og hvem som skulle motta pengene, ble bestemt av skattyter. Betalingen måtte anses som et vederlag til skattyter, som hun deretter velger å dele ut i gave til de andre barnebarna. Overdragelsen måtte derfor betraktes som et skattepliktig gavesalg, med en gevinstberegning basert på vederlaget på 1,5 MNOK.

Kjøp og salg av leiligheter – spørsmål om virksomhet

Klara Husløs vurderer å kjøpe leiligheter for videresalg. Hennes intensjon er å kjøpe leiligheter som kan anses som oppussingsobjekter, rehabilitere disse, og deretter selge dem. Hun stilte spørsmål om kjøp og salg av inntil fire leiligheter årlig vil bli ansett som kapitalinntekt eller inntekt av virksomhet.

Alt arbeid med oppussing vil bli satt ut på oppdrag til håndverksvirksomheter. Arbeidet i leilighetene vil typisk bestå i en fullstendig tømming av inventar, herunder skap, kjøkkeninnredning og baderomsinnredning hvor dette anses nødvendig, legging av parkett, sparkling og maling av vegger og tak. I enkelte tilfeller vil det være aktuelt å sette inn nye vegger og lage ekstra soverom. Videre vil det være aktuelt å fjerne eldre elektriske anlegg og sette inn nye. Tidsbruken vil variere. Generelt tas det utgangspunkt i at elektriker og rørlegger hver vil bruke en til to dager, at snekkerarbeidet vil ta tre til fire dager og malingen fire til fem dager. Omkostningene til oppussingen vil variere avhengig av objektets tilstand, men er stipulert fra kr 100 000 til kr 300 000 pr. leilighet.

Oppussing av den enkelte leiligheten vil i gjennomsnitt medføre arbeid som strekker seg over to uker. Etter dette igangsettes salgsprosessen med assistanse fra megler.

Skattyter viste til en bindende forhåndsuttalelse* BFU 01/07. hvor Skattedirektoratet i en sak som gjaldt kjøp og salg av fire leiligheter kombinert med utleie, konkluderte med at det ikke forelå virksomhet. Skattyter i denne saken eide i tillegg to leiligheter som han leide ut og hadde tidligere solgt to leiligheter. Direktoratet ga i uttalelsen uttrykk for at det må foretas en konkret vurdering hvor det tas stilling til aktivitetens omfang og varighet. Et høyt aktivitetsnivå knyttet til salg av leiligheter vil være et moment som taler for at det foreligger virksomhet, mens et lavt aktivitetsnivå trekker i retning av passiv kapitalforvaltning.

Klara Husløs anførte at den skisserte aktiviteten ikke er så stor at det er naturlig å karakterisere denne som virksomhet. Total oppussing av en enkelt leilighet vil ikke være virksomhet, og en utvidelse av aktiviteten til inntil fire leiligheter anså hun heller ikke ville medføre at det ble utøvet et tilstrekkelig høyt aktivitetsnivå.

Hun opplyste forøvrig at det vil være vanskelig å anslå forventet avkastning, men at denne vil være nærmere knyttet til den generelle prisutviklingen ved salg av boliger sentralt på Østlandet, enn den aktiviteten som utføres i leilighetene.

Skattekontoret bemerket innledningsvis at skatteloven ikke har noen legaldefinisjon av begrepet virksomhet. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at næringsvirksomhet er en vedvarende aktivitet av et visst omfang som drives for egen regning og risiko med økonomisk erverv for øye.

I Lignings-ABC* Lignings-ABC 2013/14 side 1553 pkt. 3.3.1. er det anført som følger:

«Når inntekten ikke inngår i annen virksomhet må det avgjøres om forvaltningen av formuesobjektet/kapitalen anses som en virksomhet i seg selv. Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktivitet og hvor mye som skyldes kapitalverdien.»

Ved kjøp og salg av eiendom, vil antall kjøp og salg, størrelsen på inntekten og den aktiviteten/arbeidsinnsatsen som investeringene medfører, være avgjørende.

På bakgrunn av redegjørelsen var det ikke tvilsomt at aktiviteten ville bli drevet for skattyters regning og risiko, og at den ville være egnet til å gå med overskudd. Spørsmålet ble da om aktiviteten ville ha tilstrekkelig varighet og omfang. Aktiviteten vil antakelig bli ujevnt fordelt i løpet av året, da den vil henge sammen med tidspunktet for kjøp og salg av objekter. I tillegg til den faktiske aktiviteten i forbindelse med kjøp, rehabilitering og salg av leilighetene vil det bli noe aktivitet fra Klara Husløs’ side ved å følge med i markedet, gå på visninger etc. Denne må medregnes, og vil bidra til å gi aktiviteten et systematisk og vedvarende preg i motsetning til mer sporadisk aktivitet. Vilkåret knyttet til aktivitetens varighet måtte derfor anses oppfylt.

Hovedspørsmålet ble da om den skisserte aktiviteten ville ha tilstrekkelig omfang til at det kan anses å foreligge virksomhet i skattelovens forstand. Spørsmålet om tilordning av aktivitet er blant annet nærmere omtalt i høyesterettsdom av 22. mars 2013,* Utv. 2013 side 711. Tronviken ANS. Ved vurderingen av aktivitetens omfang skal det ikke bare tas hensyn til aktiviteten som utøves av skattyter selv, men også aktivitet som utøves av andre, f.eks. håndverkere og meglere.

Skattekontoret vurderte skattyters anførsler i forhold til BFU 01/07, men fant at det var vesentlige forskjeller i faktum. I den avgitte bindende forhåndsuttalelsen var det kun aktivitet knyttet til kjøp og salg av leiligheter som ble tilordnet skatt­yterne, og aktiviteten ble betegnet som lav og kunne dermed sammenlignes med aktivitet ved utleie. I tillegg var aktiviteten begrenset til kjøp av tre til fire leiligheter innen en periode på to år, mens skattyter til sammenligning kan kjøpe/selge inntil fire leiligheter årlig i en uviss fremtid.

Skattekontoret vurderte i tillegg to bindende forhåndsuttalelser* BFU 04/09, 51/06. fra Skattedirektoratet vedrørende forholdet mellom kapital- og virksomhetsinntekt. Uttalelsene omhandlet bygging og salg av henholdsvis tre og syv leiligheter som ble ansett som virksomhet. Direktoratet viste i disse uttalelsene til en høyesterettsdom* Utv. 1968 side 75. hvor oppføring og salg av to tremannsboliger ble ansett å være virksomhet.

Verken uttalelsene eller dommen er direkte sammenlignbare med faktum i saken, men direktoratet ga i den siste uttalelsen uttrykk for at avgjørelsene ikke var noen nedre grense for hva som kan anses som virksomhet.

Skattyter anslo aktiviteten til i overkant av 10 dagsverk pr. leilighet. Etter skattekontorets vurdering var dette anslaget altfor lavt, men kontoret tok ikke spesifikt stilling til det nødvendige aktivitetsnivået. Det måtte i tillegg tas hensyn til Klara Husløs’ aktivitet i forbindelse med oppfølging av markedet, visninger av mulige investeringsobjekter etc. Det ble derfor lagt til grunn at aktiviteten samlet ville overstige det som naturlig kunne anses som passiv kapitalforvaltning.

Klara Husløs argumenterte for at fortjenesten først og fremst måtte anses å være knyttet til økningen i boligprisene i det sentrale Østlandsområdet, men skattekontoret la ikke dette til grunn. Slik forretningsidéen ble lagt frem, er det presumtivt forskjellen mellom en uoppusset boligs omsetningsverdi og prisen på en totalt oppusset leilighet som er egnet til å gi størst andel av en forventet avkastning. Objektene vil bli lagt ut for salg fortløpende etter at de er pusset opp og klargjort, og det vil derfor gå kort tid mellom kjøp og salg, ofte bare få måneder. Dette tilsier at den generelle prisveksten bare i liten grad vil gjøre seg gjeldende. Skattekontoret la således til grunn at eventuell avkastning mest sannsynlig ville skyldes aktiviteten som utøves og investeringene som blir foretatt i denne sammenheng.

Etter en konkret vurdering av aktiviteten som var beskrevet, kom skattekontoret til at denne ville bli så vidt betydelig at eventuelle inntekter måtte anses som innvunnet ved virksomhet etter reglene i skatte­loven § 5–1, jf. § 5–30.

Overføring av pensjonsforpliktelse

Skattyter har vært ansatt i samme bedrift i mange år, og har opparbeidet seg pensjonsrettigheter. I forbindelse med fratredelse ble det vurdert å inngå en avtale mellom arbeidsgiveren og et nystiftet selskap, Newpension AS, om overføring av pensjonsforpliktelsene til det nystiftede selskapet. Selskapet skulle stiftes av arbeidsgiveren, men overdras til skattyter etter overføringen av pensjonsforpliktelsene for et vederlag lik innbetalt aksjekapital. Verdien av skattyters pensjonsrettigheter inkludert arbeidsgiveravgift ble beregnet til 10 MNOK, og et tilsvarende beløp skulle overføres fra bedriften til Newpension. For skattyter skulle ikke overføringen av pensjonsrettighetene få betydning, da han fortsatt skulle motta pensjonen som han var berettiget til i henhold til avtalen med arbeidsgiveren. Skattyter samtykket i en overføring av pensjonsforpliktelsen fra arbeidsgiveren til Newpension.

Arbeidsgiveren stilte spørsmål om de skattemessige konsekvensene ved en eventuell overføring av pensjonsforpliktelsene, både for skattyter personlig og på arbeidsgiverens hånd.

Skattekontoret bemerket at det er skatteplikt for engangsbeløp fra blant annet pensjonsordninger i arbeidsforhold.* Skatteloven § 5-40 annet ledd. En eventuell utbetaling fra arbeidsgiver til Newpension ville således bli skattepliktig etter hovedbestemmelsen.

Det følger imidlertid av langvarig ligningspraksis at betaling av engangsbeløp ved avløsning av pensjon over driften, på nærmere angitte vilkår, kan anses skattefri. Ifølge Lignings-ABC* Lignings-ABC 2013/14 side 960 pkt. 2.2.3. vil en arbeidsgivers avløsning av en løpende pensjon over driften ikke være skattepliktig i avløsningsåret, dersom avløsningsbeløpet innbetales som en engangspremie til en livrente i et forsik­ringsselskap. Forutsetningen er at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiveren og forsikringsselskapet uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres den tidligere ansatte. Dette innebærer blant annet at vedkommende ikke kan få utbetalt innestående midler på annen måte enn som løpende ytelser etter pensjonsavtalen. De løpende terminytelsene fra livrenten skal fullt ut beskattes som pensjon. Lignings-ABC henviste i denne forbindelse til diverse uttalelser fra Finansdepartementet.^{* Utv. 1999 side 717, 2007 side 919 og 2007 side 1037.}

Den planlagte transaksjonen ville ha visse likhetstrekk med den ordningen som følges når det gjelder en arbeidsgivers avløsning av en løpende pensjon over driften ved innbetaling av en engangspremie til en livrente i et forsikringsselskap. Spørsmålet som skattekontoret måtte vurdere, var om de nærmere angitte vilkårene som fremgår av ligningspraksis, ville bli oppfylt, slik at avløsningen av pensjonen over drift kunne anses skattefri.

Det ville foreligge et debitorskifte ved at pensjonsforpliktelsen etter avtale overføres fra arbeidsgiveren til Newpension, som skulle overtas av skattyter personlig.

Slik skattekontoret vurderte saken var det avgjørende om skattyter faktisk ville oppnå rettslig kontroll over pensjonsmidlene. Det ble i anmodningen om uttalelse anført at skattyter personlig og Newpension både faktisk og juridisk er ulike objekter, og at skattyter personlig ikke kunne råde over midlene da han til enhver tid må forholde seg til aksjelovgivningen og selskapets avtaler. I tillegg ble det bemerket at Newpension ikke vil ha utbyttekapasitet.

Etter skattekontorets oppfatning ville skattyter personlig, gjennom sitt samtykke til å overføre avløsningsbeløpet fra arbeidsgiveren til Newpension, oppnå full rettslig og faktisk råderett over det overførte beløpet. Dette ble særlig begrunnet i hans posisjon som eneaksjonær. Eiendomsretten måtte derfor anses å gå over til skattyter. Det ble i denne forbindelse vist til en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet* BFU 02/07. med vesentlige likhetstrekk.

Etter en samlet vurdering konkluderte skattekontoret med at engangsbeløpet ved avløsning av pensjonen ville være skattepliktig. Beskatning av pensjonsinntekt følger kontantprinsippet* Skatteloven § 14-3. og inntekten skal beskattes i utbetalingsåret, som vil være det året avløsningsbeløpet blir overført til skattyters heleide aksjeselskap.

For arbeidsgiveren vil en avløsning av pensjon over driften være fradragsberettiget* Lignings-ABC 2013/14 side 961 pkt. 3.2.2. på det tidspunktet det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke kostnaden.^{* Skatteloven § 14-2 annet ledd.}

Klassifisering av inntekt ved skjevdeling av aksjeutbytte

Lille Rosin AS er et selskap innenfor en tjenesteytende bransje. Selskapet har 10 ansatte. Syv av disse er direkte aksjonærer med 10 % eierandel hver, mens de tre siste ansatte er aksjonærer med tilsvarende eierandeler via heleide holdingselskaper. De ansatte mottar provisjonsbasert markedslønn. I tillegg har Lille Rosin de seneste årene utdelt utbytte med ca. 10 MNOK årlig, som blir fordelt etter eierandeler.

Selskapet vurderer en ny modell for utbytteutdeling. Etter den nye modellen skal 40  % av utbyttet deles ut til aksjonærene etter eierandel. De resterende 60  % skal deles ut etter aksjonærenes inntjening til selskapet. Grunnen til at Lille Rosin ønsker å innføre en ny utbyttemodell er at nåværende modell er rigid, og vanskeliggjør en overskuddsfordeling i samsvar med den enkelte aksjonærs årlige verdiskapning. Ettersom den ansattes omsetning varierer årlig, er det kun en skjevdeling av aksjeutbytte som kan sikre en mer rettferdig fordeling. En justering av aksjeandelen for å ivareta en rettferdig fordeling er lite praktisk og ikke ønskelig.

Selskapet stilte spørsmål om det skjevdelte utbyttet vil kunne omklassifiseres til arbeidsinntekt. Det ble i anmodningen anført at ønsket om den nye fordelingsmetoden ikke var skattemessig motivert, men begrunnet i rent kommersielle og bedriftsinterne forhold. Det ble i tillegg påpekt at skattenivået uansett ikke avviker vesentlig enten inntekten innberettes som kapitalinntekt eller som arbeidsinntekt.

Skattekontoret stilte spørsmål om det selskapsrettslig var adgang til skjevdeling av et utbytte, og selskapet la i sitt svar, med henvisning til Aarbakke med flere,* Aksjeloven og allmennaksjeloven kommentarutgave 3. utgave side 590 og 591. til grunn at et utbytte kan skjevdeles hvis vedtektene gir hjemmel for dette. Skattekontoret tok ikke eksplisitt standpunkt til eventuelle selskapsrettslige begrensninger, men la ved vurderingene til grunn at aksjelovens bestemmelser ville bli overholdt.

Skattekontoret bemerket innledningsvis at utgangspunktet i norsk rett er at fordel vunnet ved arbeid som eksempelvis lønn, honorar og annen godtgjørelse skal beskattes som arbeidsinntekt.* Skatteloven § 5-10. Det er ikke tvilsomt at den delen av utbyttet som vil bli skjevdelt, direkte vil bero på den enkelte aksjonærs arbeidsinnsats, og at det derfor kan være nærliggende å anse denne inntekten som vunnet ved arbeid.

Etter innføringen av aksjonærmodellen er det relativt skattenøytralt om en inntekt blir klassifisert som aksjeutbytte eller lønn/virksomhetsinntekt. Som en følge av den marginale forskjellen i skattesatser har Skattedirektoratet lagt til grunn at ansatte aksjonærer i stor grad har frihet til å velge om inntekten skal tas ut som lønn eller utbytte. I brev av 24. mars 2009* Utv. 2009 side 1284. blir det anført som følger:

«Det skal altså være stor grad av valgfrihet for arbeidende eiere i forhold til om de vil ta ut arbeidsvederlag fra selskapet. Direktoratet legger til grunn at denne valgfriheten innebærer å ikke måtte ta ut slikt vederlag i det hele tatt, eller velge størrelsen på arbeidsvederlaget. Det er også tillatt å ta ut overskudd som utbytte/utdeling istedenfor lønn/arbeidsgodtgjørelse, uten at skatteetaten omklassifiserer til arbeidsinntekt....»

Skattekontoret konkluderte med at utbyttet ikke kunne omklassifiseres til arbeidsinntekt for de syv aksjonærene som eier aksjene direkte.

I forbindelse med vurderingene av de skattemessige konsekvensene for de tre aksjonærene som eide aksjene via heleide holdingselskaper, viste skattekontoret til Skattedirektoratets uttalelse av 6. juni 2013.* Utv. 2013 side 1189. Ifølge uttalelsen må det først vurderes hvilket skattesubjekt som skal tilordnes inntekten. Dersom den aktive aksjonæren er arbeidstaker, og har mottatt inntekten på grunn av arbeidsinnsatsen, vil han eller hun personlig være rett subjekt for tilordning. Skattekontoret la til grunn at inntekten ville skyldes arbeidsinnsatsen, og at skattyterne personlig ville bli riktige subjekter for tilordning.

Valgfriheten for klassifisering av inntekter er et begrenset unntak fra hovedregelen. For å motvirke uønskede tilpasninger er unntaket begrenset til tilfeller der samme person er direkte (del)eier i det selskapet han eller hun er ansatt i, og gjelder derfor ikke ved indirekte eie.

Fra uttalelsen gjengis:

«Uttalelsen i Utv. 2009 s. 1284 og etterfølgende praksis som tilsier at det ikke skal foretas noen løpende beregning av «tvangslønn», medfører etter Skattedirektoratets syn ikke at den ansatte får noen videre adgang til å overføre vederlaget for utført arbeid til holdingselskapet, med den konsekvens at den ansatte ikke tilordnes og beskattes for inntekt. På dette punktet er det en vesentlig forskjell mellom ansatte som er direkte eiere i det virksomhets­utøvende selskapet og ansatte som eier aksjer indirekte.»

Tilsvarende standpunkt er også lagt til grunn i Lignings-ABC.* Lignings-ABC 2013/14 side 1288 pkt. 4.5.

Skattekontoret konkluderte derfor med at det skjevdelte utbyttet måtte tilordnes de indirekte aksjonærene som lønn fra virksomheten.

Skatteplikt ved aksjebytte – ulovfestet gjennomskjæring

House ApS er stiftet og registrert i Danmark og skattemessig hjemmehørende der. Per Arne Planke er enestyre i selskapet, og har vært jevnlig i Danmark siden selskapets stiftelse. House har vurdert flere eiendomsinvesteringer i landet, men har ikke funnet noen som er tilstrekkelig interessante. Styremøtene har derfor stort sett bestått i å godkjenne årsregnskap.

Planke ønsker å omorganisere selskapsstrukturen, først og fremst ved å likvidere House. En eventuell likvidasjon av selskapet vil resultere i en betydelig gevinst for den personlige aksjonæren, som eier 100 % av selskapet.

Planke planlegger å bytte aksjene i House mot aksjer i et nystiftet og heleiet norsk aksjeselskap, Planke Holding AS. Slikt aksjebytte kan skje skattefritt etter reglene i skatteloven § 11–11 fjerde ledd, forutsatt at visse vilkår er oppfylt. Selskapsrettslig gjøres aksjebyttet ved at ApS-aksjene skytes inn i Planke Holding som tingsinnskudd, med utstedelse av aksjer i holding­selskapet. Etter skattyters oppfatning kan slikt aksjebytte gjennomføres uten beskatning.

Etter aksjebyttet vil House være 100 % eiet av Planke Holding. House skal deretter likvideres, og alle gjenværende eiendeler, rettigheter og forpliktelser skal deles ut til holdingselskapet som likvidasjonsutbytte.

Planke ba skattekontoret vurdere om aksjebyttet kunne foretas uten å utløse gevinstbeskatning, forutsatt at han viderefører inngangsverdiene og ervervstidspunktene på de nye aksjene. Videre ønsket han skattekontorets vurdering av om aksjebyttet kan rammes av ulovfestet gjennomskjæring.

Aksjebytte

Skattekontoret viste til at skatteloven på visse vilkår gir adgang til å gjennomføre grenseoverskridende aksjebytte uten å skattlegge aksjonærene. Kontoret la til grunn at «anpartsselskap» langt på vei kan sammenlignes med et norsk aksjeselskap, og at kravet om at overdragende selskap måtte være et selskap med begrenset ansvar derfor var oppfylt.

Videre er det krav om at overdragende selskap må være «hjemmehørende i annen stat». Vilkåret avgrenser reglene om aksjebytte mot tilfeller der alle de involverte selskapene er hjemmehørende i Norge.* Prop. 78 L (2010-2011) side 28 pkt. 8.5.4. På bakgrunn av de foreliggende opplysningene la skattekontoret til grunn at House var «hjemmehørende i annen stat» enn Norge.

Ved aksjebytte må minst 90 % av aksjene i overdragende selskap overføres, og dette vilkåret var oppfylt. Skattekontoret kom videre til at vilkåret om at annet vederlag enn aksjer i det overtakende selskap ikke må overstige 20 %, var oppfylt.

Skatteloven stiller ikke krav til den selskapsrettslige gjennomføringen av aksjebyttet. På denne bakgrunn la skattekontoret til grunn at det ville være tilstrekkelig at den selskapsrettslige fremgangsmåten for kapitalinnskuddet, i form av aksjer i House, følger aksjelovens regler om stiftelse eller kapitalforhøyelse.* Aksjeloven kapittel 2 og 10. Skattekontoret konkluderte derfor med at skattefritt aksjebytte kunne gjennomføres etter den planlagte fremgangsmåten.

Det er et vilkår for skattefrihet at aksjebyttet gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter tilsvarende prinsipper som følger av skatteloven § 11–7 fjerde ledd.* Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 2011 side 1216. I dette tilfellet vil det innebære at alle skatteposisjonene knyttet til aksjene i House, først og fremst inngangsverdi, ervervstidspunkt, skattemessig innbetalt kapital og skjermingsgrunnlag, videreføres på vederlagsaksjene i Planke Holding. Skattekontoret forutsatte at aksjebyttet skulle gjennomføres med skattemessig kontinuitet, og konkluderte med at det planlagte aksjebyttet kunne gjennomføres uten beskatning.

Om tilbakebetaling av betinget aksjeeiertilskudd er omfattet av fritaksmetoden

Kalle AS eier alle aksjene i det svenske datterselskapet Anka AB. Datterselskapet ble stiftet i 1960 med en aksjekapital på 750 000 SEK og reservefond på 150 000 SEK.

Anka gikk med underskudd i årene 1995 til 2000. I henhold til svensk aksjelovgivning må et selskap bli tilført ytterligere kapital eller likvideres, dersom egenkapitalen faller under et visst minstenivå. Kalle har på denne bakgrunn betalt til sammen 42 MSEK i aksjeeiertilskudd til Anka frem til år 2000.

Aksjeeiertilskuddet er betinget. I årsregnskapet er tilskuddet betegnet som «villkorlig aktieägertillskott», og Kalle har opplyst at tilskuddet skal tilbakebetales. I henhold til et undertegnet gjeldsbrev, skal beslutning om tilbakebetaling avgjøres av generalforsamlingen i Anka. Gjeldsbrevet inneholder ikke bestemmelser om renter eller tidspunkt for tilbakebetaling, og overføringen er betegnet som «contribution» (tilskudd).

Anka planlegger å tilbakeføre 20 MSEK av aksjeeiertilskuddet til Kalle. I den forbindelse ønsket Kalle en vurdering av om tilbakebetalingen er å anses som:

• tilbakebetaling av ansvarlig lån

• tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital* Skatteloven § 10-11 annet ledd annet punktum.

• vederlagsfri overføring som er omfattet av fritaksmetoden, herunder om treprosentbestemmelsen kommer til anvendelse* Skatteloven § 2-38 sjette ledd.

Kapitalytelse – lån/egenkapital

Espen Holding AS eier 100 % av Eventyr Invest SA som er skattemessig hjemme­hørende i Luxembourg. Eventyr Invest har de seneste årene generert betydelige overskudd som ikke er tatt ut som utbytte. Deler av overskuddet skal benyttes til kapitalforhøyelse i selskapet, etter lignende regler som for fondsemisjon. Det skal opprettes nye aksjer, benevnt «Mandater Redeemable Preferance Shares» (MRPS), og kapitalen skal henføres disse aksjene. MRPS-aksjene har likhetstrekk med preferanseaksjer og såkalte innløsningsaksjer, dvs. aksjer som ikke har andre rettigheter enn retten til innløsning mot et fastsatt beløp.

Klassifiseringen av kapitalen vil få konsekvenser for den skattemessige behandlingen av fremtidige utdelinger fra Eventyr Invest til Espen Holding. Klassifiseres kapitalen som egenkapital, vil eventuelle utdelinger være utbytte. Klassifiseres derimot kapitalen som lån, vil eventuelle utdelinger anses som skattepliktige renter på lånet. Skattekontoret ble derfor bedt om å ta stilling til klassifiseringen.

Skatteloven har ikke egne regler om avgrensning mellom lån og egenkapital og øvrige rettskilder er derfor sentrale.

I preferansekapital-dommen* Utv. 2001 side 1251. kom Høyesterett til at preferansekapital som Forretningsbankenes Sikringsfond og Statens Banksikringsfond tilførte bankene under bankkrisen på slutten av 1980-tallet, skattemessig måtte behandles som innskudd av aksjekapital. Høyesterett uttalte blant annet at:

«Når et kapitalinstrument har egenskaper som har trekk både fra gjeld og egenkapital, må det etter vanlig oppfatning finne sted en klassifisering på grunnlag av en samlet vurdering av de vesentlige trekk ved forholdet for å fastlegge om likheten er størst med gjeld eller egenkapital.»

Det fremgår av ovennevnte dom at preferansekapitalen ikke ga stemmerett. Ved utdeling av utbytte skulle fondene ha tilsvarende avkastning. Kapitalen skulle tilbakebetales ved avvikling. Fondene kunne kreve konvertering til aksjekapital, men i så fall kunne bankene velge å tilbakebetale beløpet kontant. Preferansekapitalen kunne videre brukes til dekning av tap eller underskudd ved løpende drift,* Tapsabsorberende evne. med prioritet foran aksjekapitalen, men etter gjeld ved konkurs.

I Telecomputing-dommen* Utv. 2010 side 1083. uttalte Høyesterett at den materielle ordningen partene har etablert seg imellom, vil styre de skattevirkningene ordningen skal få. Skillet mellom lån og egenkapital vil som utgangspunkt avgjøres ut fra det selskaps- og regnskapsrettslige skillet mellom disse finansieringsformene.

Finansdepartementet har vist til følgende momenter i Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) pkt. 13.3:

• Om det foreligger en plikt for selskapet til å tilbakebetale kapitalen

• Om kapitalen er rentebærende eller avkastningen overskuddsavhengig

• Kapitalens prioritet ved insolvens eller likvidasjon

• Om kapitalen kan benyttes til dekning av løpende tap

• Om innskuddet av kapital medfører innflytelse i selskapet

• Kapitalens formelle status og behandling

Selskapet opplyste at kapitalytelsen etter luxembourgsk rett regnskapsmessig og selskapsrettslig skal klassifiseres som egenkapital, men at ytelsen skattemessig anses som lån. Skattekontoret viste til at den skatterettslige bedømmelsen i utgangspunktet skal foretas etter norske prinsipper uavhengig av behandlingen i utlandet.

Samlet vurdering

Skattekontoret konkluderte etter en samlet vurdering med at kapitalen måtte klassifiseres som lån. Det ble særlig lagt vekt på at det foreligger tilbakebetalingsplikt med forfall etter 10 år, at kapitalen er rentebærende, at det foreligger konverteringsrett, at det er store likheter med obligasjoner med innløsningsrett og at prioriteten er som for ansvarlige lån. Selv om kapitalen har en tapsabsorberende evne, veide de øvrige momentene tyngre.