Profit shifting og base erosion

Med «profit shifting» menes grenseoverskridende flytting av overskudd fra det landet hvor de verdiskapende aktivitetene utøves til skattegunstige jurisdiksjoner for det formål å spare skatt. Med «base erosion» menes uthuling av skattefundament gjennom bruk av grenseoverskridende transaksjoner og hvor asymmetrien mellom to lands interne skattesystemer medfører lav eller ingen beskatning. Det er ingen skarp grense mellom disse to aspektene og de overlapper hverandre.

BEPS representerer kampen mot aggressiv, men lovlig internasjonal skatteplanlegging. BEPS-planens hovedformål er å sikre mer rettferdige, konkurransenøytrale og effektive nasjonale skattesystemer. BEPS-planen inneholder et felles og omforent sett av multilaterale tiltak som landene vil kunne innføre, og landene oppfordres til å ta initiativ til egne skattereformer.

Men det er viktig å understreke at BEPS-planens hovedfokus er å forebygge bruken av kunstige grenseoverskridende arrangementer for å minimalisere skatt, se OECDs BEPS-plan side 10:

«BEPS relates chiefly to instances where the interaction of different tax rules leads to double non-taxation or less than single taxation. It also relates to arrangements that achieve no or low taxation by shifting profits away from the jurisdictions where the activities creating those profits take place. No or low taxation is not per se a cause of concern, but it becomes so when it is associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it. In other words, what creates tax policy concerns is that, due to gaps in the interaction of different tax systems, and in some cases because of the application of bilateral tax treaties, income from cross-border activities may go untaxed anywhere, or be only unduly lowly taxed.»

BEPS-planen representerer således ingen global kamp mot lav skatt i seg selv. Det betyr at ønske om lav skatt i seg selv ikke er problemet, men hvor dette oppnås gjennom bruk av kunstige arrangementer. Jeg kommer nærmere tilbake til dette senere.

Dette er en ambisiøs og omfattende plan, og intensjonen er at tiltakene skal innføres i løpet av de neste 2–3 årene. Det pågår for tiden en dynamisk prosess og det utarbeides løpende ulike typer rapporter som sendes ut på høring, herunder til næringslivet. Jeg skal nedenfor kommentere en del av tiltakene i planen.

Utfordringer med internetthandel

Internetthandelen har vokst dramatisk, og vil fortsette å øke i stort omfang. Kommentarene til OECDs mønsteravtale inneholder en del retningslinjer for allokering av retten til å beskatte grenseoverskridende internetthandel, men flere land anser disse reglene for å være utilfredsstillende. I tillegg kommer store utfordringer med hensyn til hvordan internetthandelen skal avgiftsbelegges. Det synes å være en økende erkjennelse av at gjeldende skatte- og avgiftsregler ikke er tilpasset dagens digitale økonomi.

Det spesielle med internett er at den dominerende innsatsfaktoren er immaterielle eiendeler, involverer ulike og komplekse forretningsmodeller, gir utfordringer med å identifisere de verdiskapende aktivitetene og i hvilke land disse utøves, samt at en stadig endring av forretningsmodeller vil kunne medføre en reallokering av verdiskapende aktiviteter, og dermed landenes rett til beskatning.

I oktober 2013 opprettet EU-kommisjonen en egen arbeidsgruppe «High Level Expert Group on Taxation of the Digital Economy», som har mandat for å undersøke hvordan den digitale økonomien i EU best mulig kan beskattesskatte både fra et skatte- og avgiftsmessig synspunkt, med sikte på lansering av konkrete initiativer i løpet av sommeren 2014. I tillegg har OECD etablert en arbeidsgruppe som skal se på dette. Det blir interessant å se om OECD vil foreslå nye regler eller endre kommentarene til OECDs mønsteravtale, som vil kunne senke terskelen for når grenseoverskridende internetthandel vil kunne etablere fast driftssted og dermed medføre lokal beskatning i det landet hvor kundene befinner seg.

Skattemessig asymmetri

De nasjonale skattesystemene er generelt ikke harmoniserte og landene har innført egne internasjonale skattesystemer ut fra egne politiske prioriteringer mv., uten å se hen til hvordan andre land utformer sine skattesystemer. Iht. BEPS-planen representerer forskjellene i nasjonale skattesystemer en svakhet som i sin tur kan utnyttes ifm. internasjonal skatteplanlegging. I dag finnes det ulike former for skattehull (tax loopholes) mellom to lands skattesystemer som vil kunne medføre gunstige skattemessige fordeler.

Det kan således i ulike sammenhenger etableres lovlige internasjonale selskapsstrukturer/transaksjoner hvor samspillet mellom to lands interne skattesystemer, herunder i kombinasjon med inngåtte skatteavtaler, medfører lav eller ingen beskatning (asymmetrisk skattemessig behandling). Dette gjelder bl.a. bruk av hybride selskapsstrukturer og instrumenter, samt bruk av skatteavtaler med unntaksmetode for å unngå beskatning både i bosteds- og kildestaten og bruk av mellomliggende «tomme» selskaper uten substans (såkalt treaty shopping). Dette vil generelt kunne resultere i doble fradrag, ensidige fradrag eller dobbel ikke-beskatning. Flere av tiltakene i BEPS-planen har til formål å lukke slike skattehull ved å gi anbefalinger til samme tilnærmingsmåter for å forebygge slik planlegging. Et eksempel er å innta klausuler i skatteavtaler for å unngå dobbel ikke-beskatning («subject to tax»-klausuler). Et annet tiltak er å innføre limitation of benefit-klausuler i skatteavtaler for å forebygge treaty shopping.

Mange land har skattesystemer som vektlegger form fremfor reelt innhold (substans). Dette er generelt egnet til å legge til rette for kunstige internasjonale arrangementer for å minimalisere skatt. På denne bakgrunn anbefales land å innføre en egen generell og streng omgåelsesregel («General Anti Avoidance Rule»), som ligner på den norske omgåelsesreglen. Det er allerede en utbredt global trend å innføre slike nasjonale omgåelsesreglerregler.

Nokus-regler

Et annet tiltak som fremheves er innføring av NOKUS-regler. Det finnes fortsatt mange land som ikke har NOKUS-regler, og land som har mindre strenge NOKUS-regler. Et tiltak i BEPS-planen er å utarbeide anbefalinger mht. design av strenge NOKUS-regler som land kan benytte som inspirasjon til innføring av egne NOKUS-regler. Norge derimot har et av de strengeste NOKUS-regimene i verden.

Rentebegrensningsregler

Et annet tiltak er å utrede alternative typer av rentebegrensningsregler, herunder begrensningsregler i tilknytning til andre konserninterne finansielle transaksjoner som f.eks. garantier, derivater og captive forsikring. Det fremgår av BEPS-planen at dette retter seg mot aggressiv planlegging innad i internasjonale konsern hvor renter kommer til fradrag i overskudd, men undergis gunstig beskatning hos kreditor, og hvor det er tale om «excessive» rentefradrag. De norske sjablonmessige rentetaksreglene er således ikke i tråd med anbefalingen i BEPS-planen. I tillegg skal det utarbeides retningslinjer for internprising av konserninterne finansielle transaksjoner. En stor svakhet med gjeldende OECD-retningslinjer for internprising er at de ikke inneholder særlig veiledning hverken i forhold til hva som er en riktig armlengde mellom egenkapital og gjeld og hva som er en riktig internpris på lån mv.

Adferdskodeks

EU innførte i 1997 en «adferdskodeks» på selskapsbeskatningsområdet («Code of Conduct») som inneholder retningslinjer for å motvirke skadelig skattekonkurranse mellom medlemslandene for dermed å sikre en åpen og rettferdig skattekonkurranse mellom medlemslandene. EU-kommisjonen har siden 1997 vurdert 400 særskilte skatteregimer, og konkludert med at 100 av disse representerte skadelig skattekonkurranse, som siden er avviklet/endret. Skatteregimer som representerer skadelig skattekonkurranse vil også kunne være i strid med EU/EØS-rettens regler om ulovlig statsstøtte. Dette er typisk særsskatteregimer som er egnet til å tiltrekke seg investeringer/etableringer primært pga. lav skatt. EU-kommisjonen har nylig understreket viktigheten av å fortsette arbeidet med å styrke Code of Conduct basert på eksisterende mandat. Et eksempel på dette er EU-kommisjonens innledende undersøkelser av om Storbritannias Patent Box-regler kan være i strid med Code of Conduct.

EU-kommisjonen har nylig også innledet undersøkelser av aspekter ved skattesystemene i Nederland, Luxembourg og Irland. Dette knytter seg visstnok konkret til om innvilgede skattelettelser i avgitte bindende forhåndsuttalelser vil kunne innebære ulovlig statsstøtte, siden disse har medført veldig lav effektiv skatt for de involverte internasjonale konsernene.

Oppfordrer til minimumsstandarder

6. desember 2012 fremla EU-kommisjonen også en anbefaling med tiltak som skal oppfordre tredjestater (skatteparadis og land med skatteparadis-karakteristika) til å anvende visse minimumsstandarder i sin skattelovgivning. Medlemslandene anbefales å innføre sanksjoner (som f.eks. svartelisting og/eller opphevelse/suspensjon/reforhandling av inngåtte skatteavtaler) mot tredjestater som ikke velger å oppfylle kravene til minstestandarder om transparens og informasjonsutveksling som angitt i anbefalingen. Dette må også sees i sammenheng med OECDs tiltaksplan mot skadelig skattekonkurranse som ble vedtatt i 1998 og som har til formål å avvikle skadelig skattekonkurranse i medlemslandene, og å treffe felles mottiltak mot skadelige skatteregimer i skatteparadiser.

Et av tiltakene i BEPS-planen er å revitalisere og styrke kampen mot skatteregimer som representerer skadelig skattekonkurranse. Dette skal bl.a. skje gjennom økt transparens, automatisk utveksling av skattemessige forhåndsuttalelser (tax rulings) som innvilger gunstige skattemessige ordninger og innføring av krav om substans for å kvalifisere for slike gunstige skattemessige ordninger.

Skatteavtaler og fast driftssted

Skatteavtalene inneholder regler om fordeling av beskatningsrett mellom landene. Hovedregelen er at grenseoverskridende virksomhet beskattes i skattyters hjemstat med mindre det foreligger fast driftssted i den annen stat (kildestaten), enten fysisk eller gjennom avhengig mellommann (typisk lokalt datterselskap). En stor andel av handelen innad i internasjonale konsern skjer gjennom lokale datterselskap som iht. skatteavtaler kvalifiserer som uavhengige mellommenn med den konsekvens at det ikke oppstår lokal skatteplikt. Et av tiltakene er bl.a. å se på om gjeldende regler om uavhengige mellommenn i skatteavtaler er egnet som kriterium for allokering av beskatningsrett mellom landene. Det vil spesielt bli vurdert om det er behov for å endre gjeldende regler om kommisjonærstrukturer. Dette kan bety at gjeldende regler vil kunne bli endret med den konsekvens at bruk av kommisjonærer i seg selv ikke vil forhindre fast driftssted.

Riktig internpris

Multinasjonale selskaper er generelt lovpålagt å prise konserninterne transaksjoner til markedspris (armlengdeprinsippet). OECDs retningslinjer for internprising inneholder en rekke metoder som de multinasjonale konsernene kan benytte for å komme frem til riktig internpris. Det fremgår av BEPS-planen at det ikke er meningen å endre det grunnleggende internasjonale armlengdeprinsippet og de anerkjente internprisingsmetodene.

Gunstige skattejurisdiksjoner

Tiltakene i BEPS-planen må generelt sees på bakgrunn av at multinasjonale konsern gjennom internprising med lovlige grep kan overføre overskudd fra selskap i høy­skatteland til konsernselskap i lavskatteland. Det kan etableres selskapsstrukturer hvor inntekter «flyttes» bort fra kildestaten der verdiskapningen skjer, til stater hvor det skjer lite av betydning, men hvor det er lav/ingen skatt. Som ledd i «rettferdig skattlegging»-debatten er det bl.a. avdekket at flere av de store amerikanske internett- og teknologiselskapenene lokaliserer sine immaterielle eiendeler, som er den dominerende innsatsfaktoren i deres forretningsmodeller, i skattegunstige jurisdiksjoner, og som gjennom lovlig internprising allokerer en stor del av konsernets verdiskapning til slike gunstige skattejurisdiksjoner.

Et tiltak er å se nærmere på substansen i slike selskapsstrukturer. Særlig i forhold til situasjoner hvor eierskap og inntekter til immaterielle eiendeler mv. plasseres i selskap i skattegunstige jurisdiksjoner, samtidig som andre konsernselskaper opprettholder kontroll over, bruk av og fordel fra eiendelene og inntektene disse genererer. Dette handler således generelt om problemer knyttet til form fremfor substans.

Landene oppfordres generelt til å forbedre sine internprisingsregler for å legge mer vekt på de verdiskapende aktivitetene i integrerte internasjonale konsern. Det foreslås samtidig en utvidet plikt for multinasjonale konsern til å fremlegge informasjon om konsernets verdikjeder og rapportere land for land på blant annet overskudd, lokalisering av økonomiske aktiviteter og betalt skatt, og at denne informasjonen skal være tilgjengelig for skattemyndighetene i de relevante landene. Dette skal gi skattemyndighetene tilgang til informasjon for å kunne avdekke underliggende realiteter, dvs. hvor de ulike verdiskapende aktivitetene finner sted. Dette skal bl.a. gi myndighetene mulighet til å identifisere risikotransaksjoner og kontrollprosjekter.

Gjensidig administrativ bistand i skattesaker

OECD har i samarbeid med Europa-rådet utarbeidet en multilateral konvensjon om gjensidig administrativ bistand i skattesaker. Det har i den senere tid vært en betydelig økning i antall land som har sluttet seg til denne konvensjonen. Det arbeides nå med å utarbeide en ny multinasjonal standard for automatisk informasjonsutveksling mellom land. Dette skal bygge på rammeverket om opplysningsplikt og samarbeid som er etablert innenfor EU. EU-kommisjonen har foreslått å utvide virksomhetsområdet for automatisk informasjonsutveksling i EU-direktivet for administrativt samarbeid til å omfatte utbytte, kapitalgevinster, andre finansielle transaksjoner og kontobalanser. Dersom dette vedtas, vil EU få verdens mest omfattende system for automatisk informasjonsutveksling, som vil kunne danne grunnlag for en helt ny global standard. Automatisk informasjonsutveksling betyr at landene vil få et selvstendig ansvar for å fremskaffe informasjonen, dvs. at de ikke kan unnskylde seg med at opplysningene ikke er tilgjengelige. Dette skal etter planen være på plass i 2015, noe som fremstår som veldig ambisiøst. Det elektroniske samfunnet gjør det imidlertid enklere å realisere dette gjennom f.eks. etablering av felles elektroniske plattformer.

Dobbeltbeskatningssituasjoner

Skatteavtaler inneholder generelt regler om gjensidig avtaleprosedyre (Mutual Agreement Procedure) som skal bidra til å løse dobbelbeskatningssituasjoner mv. som oppstår mellom landene. Det erkjennes i BEPS-planen, at disse ikke er tilstrekkelig tilfredsstillende og effektive, og at det av den grunn skal utarbeides forslag til løsninger for å sikre effektive tvisteløsningsmekanismer. Det understrekes at dette er en viktig del av planen siden en rekke av tiltakene som foreslås i BEPS-planen, vil kunne medføre økt risiko for uenighet mellom landene, og dermed økt risiko for dobbeltbeskatning. Et annet tiltak er å vurdere innføring av en generell anbefaling om å innta regler om voldgift i skatteavtaler.

Tiltakene i BEPS-planen vil generelt kunne gjennomføres multilateralt ved å endre OECDs mønsteravtale (selve avtalen eller kommentarene til denne), OECDs retningslinjer for internprising og endring av inngåtte skatteavtaler. Det nevnes spesielt at en vil se på muligheten for å utarbeide et instrument som gjør det mulig å gjennomføre endringer simultant i inngåtte bilaterale skatteavtaler. Det kan f.eks. tenkes at OECD vil kunne utarbeide en protokoll om et tiltak som landene vil kunne vedta simultant som tillegg til allerede inngåtte bilaterale skatteavtaler. På andre områder vil målene bare kunne oppnås gjennom unilaterale tiltak/lovendringer på landnivå.

Både OECDs BEPS-plan og EUs handlingsplan har preg av anbefalinger uten juridisk forpliktende karakter. Det kreves f.eks. enstemmighet blant EU-medlemslandene for å vedta bindende skattelovgivning, og det skal svært mye til før slik enighet oppnås. OECD er også en konsensusbasert medlemsorganisasjon. Dette vil sannsynligvis bety at de konkrete anbefalingene vil inneholde en rekke kompromisser og vil kunne svekke anbefalingenes gjennomslagskraft. Det er derfor først og fremst opp til hvert land å vurdere nærmere hvorvidt deres egne skattesystemer åpner for aggressiv skatteplanlegging, og behovet for og innholdet i eventuelle tiltak. I tillegg kommer at de foreslåtte tiltakene generelt reiser ekstremt komplekse og skattetekniske spørsmål.