Merverdiavgiftsbehandling av sammensatte ytelser
Senioradvokat
Advokatfirmaet Grette
Partner
Advokatfirmaet Grette
Forfatterne mener at EU-retten gjerne blir brukt der det passer Staten og at tiden er overmoden for at Staten går dypere inn i og inntar et mer prinsipielt standpunkt til EU-retten og andre internasjonale kilder.
Utgangspunkter
Svært mange næringsdrivende har transaksjoner hvor leveransene består av forskjellige ytelser som er underlagt ulik avgiftsbehandling og ulike avgiftssatser etter merverdiavgiftsloven. Et hotellopphold kan for eksempel dels bestå av overnatting (lav sats), dels av servering (alminnelig sats) og dels av rett til bruk av trimrom (unntatt omsetning) mv.
Det følger av merverdiavgiftslovens system og oppbygging at de enkelte ytelsene skal vurderes hver for seg og følge avgiftsbehandlingen og avgiftssatsene for de ulike ytelsene (delingsprinsippet). I bokføringsforskriften er det i tråd med dette fastsatt at de næringsdrivende skal spesifisere avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg som faller utenfor avgiftsområdet, i salgsdokumentet. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser, jf. § 5–1–5 i forskriften.
I merverdiavgiftsloven er det oppstilt enkelte unntak fra utgangspunktet om at ytelser skal vurderes separat, ved at loven positivt fastslår at omsetning av avgiftspliktige ytelser skal inngå i de respektive unntakene på visse vilkår, jf. blant annet unntakene for fast eiendom, undervisning og helse- og sosialtjenester. Tilsvarende er det i loven fastslått at unntatte tjenester som omsettes eller formidles ved avgiftspliktig omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester, skal inngå i den avgiftspliktige omsetningen, jf. § 3–1 (4).
Ut over dette har merverdiavgiftsloven ingen bestemmelser som fraviker delingsprinsippet. Riktignok fremgår det av merverdiavgiftsloven §§ 4–1 og 4–2 (tidligere § 18 første og andre ledd) at omkostninger som påløper i forbindelse med et avgiftspliktig salg, skal inngå i beregningsgrunnlaget for den avgiftspliktige omsetningen. En næringsdrivende kan derfor ikke trekke ut en eller flere «omkostninger» fra lovens varebegrep og fakturere omkostningen særskilt som en unntatt tjeneste, jf. Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese AS).
Hovedytelseslæren
I nyere forvaltningspraksis har avgiftsmyndighetene utviklet en ulovfestet lære betegnet som «hovedytelseslæren». I korthet går læren ut på at avgiftsbehandlingen og avgiftssatsene skal følge hovedytelsen i transaksjonen. Ifølge Skattedirektoratet er for eksempel hovedytelsen i franchising rettighetene til å etablere og drive et forretningskonsept. Omsetningen mellom franchisegiver og franchisetaker skal derfor, ifølge Skattedirektoratet, avgiftsberegnes med 25 % sats, selv om det ytes avgiftsunntatte tjenester mellom franchisegiver og franchisetakere, jf. BFU 10/12 av 2. mai 2012.
Det nærmere innholdet i hovedytelseslæren har lenge vært uklart, men i merverdiavgiftshåndboken 2012 punkt 4–1.3 har Skattedirektoratet for første gang gitt en generell omtale av hovedytelseslæren. Det hevdes der at hovedytelseslæren har blitt utviklet gjennom praksis i EU-domstolen og at læren må anses å utgjøre en del av norsk rett etter avgjørelsen i Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier m.fl.). I dommen viser førstvoterende dommer Endresen til noen sentrale prinsipper i EU vedrørende avgiftsbehandling av sammensatte ytelser, og uttaler i avsnitt 55 at «Dette er etter mitt syn også dekkende for norsk rett».
Staten har i flere saker gjort gjeldende at EU-domstolens overordnede prinsipper må anses å gjelde generelt, og være styrende for avgiftsbehandlingen også i Norge. Staten har også fått gjennomslag for synspunktet i to dommer fra Oslo tingrett, jf. dom avsagt 12. august 2011 (Regus Business Center Norge AS) og dom avsagt 16. desember 2011 (Bailine). Begge dommene er påanket.
I en helt fersk avgjørelse fra Høyesterett avsagt 11. oktober 2012 (HR-2012–01 939-A)var det på ny spørsmål om avgiftsbehandling av en transaksjon som isolert bestod av flere tjenester. Saken gjaldt avgiftsbehandling av prosessoppdrag for utenlandsk oppdragsgiver overfor norske domstoler, hvor leveransen dels bestod av forberedende undersøkelser, dels utarbeidelse av stevning, dels forberedelse til hovedforhandling og til slutt gjennomføring av hovedforhandlingen.
Et spørsmål i saken var om hele eller deler av omsetningen skulle omfattes av avgiftsfritaket i tidligere forskrift nr. 24 § 8. I denne saken valgte Staten å ignorere EU-domstolens overordnede prinsipper, og anførte i stedet at den sentrale dommen på dette området er Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese AS). Det er uklart i hvilken grad forholdet til Sundal Collier-dommen ble berørt i saken, men førstvoterende presiserer i avsnitt 34 at «Avgiftsretten er ikke en del av EØS-retten og det er heller ikke fra regjeringen eller Stortingets side gitt uttrykk for at det skal skje en frivillig harmonisering. Saken må derfor avgjøres på grunnlag av de norske bestemmelsene på området.».
I den videre drøftelsen fremhever Høyesterett at avgrensningen må «bero på hva som er avtalt mellom partene og hva som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art er den mest naturlige avgrensning av tjenesteytelsen». Dette harmonerer etter vårt syn dårlig med Geelmuyden Kiese-dommen, hvor det nettopp var inngått avtale om levering av separate ytelser. Poenget i Geelmuyden Kiese-dommen, slik vi ser det, var at lovens varebegrep ikke kunne kunstig deles opp i privat avtale om levering av separate tjenester og faktureres særskilt uten merverdiavgift. Vi er usikre på om problemstillingen omkring sammensatte ytelser har vært tilstrekkelig belyst for Høyesterett og rettstilstanden må anses som uavklart.
Høyesterett kom til at prosessoppdrag for utenlandsk næringsdrivende ikke omfattes av avgiftsfritaket for fjernleverbare tjenester. Finansdepartementet har lagt til grunn at skjæringstidspunktet for avgiftsfritak inntrer ved utarbeidelse av stevning, Høyesterett tar ikke stilling til om dette er et riktig skjæringstidspunkt. Formodentlig kan arbeid frem til stevning for utenlandsk oppdragsgiver fortsatt anses som en særskilt og uavhengig tjeneste som skal faktureres avgiftsfritt dersom de øvrige vilkår er oppfylt.