Lån fra mor- til datterselskap

Forlaget AS krevde fradrag for tap på fordring med kr 600 000 på datterselskapet Boka AS, som var konkurs. Fordringen hadde sitt grunnlag i morselskapets betaling av datterselskapets leverandørgjeld.

Forlaget eide alle aksjene i Boka og hadde lånt ut penger til driften av datterselskapet, blant annet for at Boka skulle betale leverandørgjeld. Selskapet hevdet at det måtte foreligge en særlig og nær tilknytning mellom mor- og datterselskapet alene av den grunn at Boka var avhengig av å betale leverandørgjeld for å kunne kjøpe inn nye varer. Lånet fra morselskapet var derfor nødvendig for å sikre videre drift i datterselskapet.

Kontoret vurderte om Forlaget drev en økonomisk aktivitet over tid og med et visst omfang, om virksomheten var egnet til å gå med overskudd og om aktiviteten ble drevet for egen regning og risiko.

Selskapet hadde ikke hatt driftsinntekter, varekostnader eller lønnsutgifter de senere årene, og aktivaene besto kun av finansielle eiendeler. Etter skattekontorets vurdering kunne Forlaget ikke anses å drive virksomhet i skattemessig forstand. Det var da ikke nødvendig å ta stilling til tilknytningskravet og kravet til at tapet måtte være endelig konstatert.

Lån fra holdingselskap til datterselskap

Pengetreet AS er i sin helhet eid av morselskapet Gullskogen BA. Sistnevnte har som formål å sikre skogeiernes økonomi og rettigheter, er totalleverandør av tjenester til skogbruket og bistår skogeierne med salg av tømmer, avvirkning, kulturarbeid i skogen og forvaltning av skogeiendommer. Det er 2600 skogeiere som er andelseiere.

For å bidra til best mulig avkastning på andelseiernes eiendommer, har Gullskogen gjennom flere år investert i skogindustri og andre aktiviteter som kan bidra til å oppnå målsettingen om maksimal avkastning. Som et ledd i dette deltar Gullskogen og datterselskapene med eierandeler og finansiering i flere selskaper for å skape et marked for trevirke.

Pengetreet har i de senere årene fungert som investeringsselskap. Selskapet ga lån til et konsernselskap som drev med pelletsovner. Satsingen mislyktes, og fordringen ble ansett tapt i 2008.

Investeringsaktiviteten ble ikke ansett tilstrekkelig til at dette utgjorde en egen virksomhet. Selskapet ble heller ikke ansett for å drive utlånsvirksomhet, slik de subsidiært hevdet. Driftsinntektene i 2007 og 2008 besto av leieinntekter, gevinst ved avgang av driftsmidler og renteinntekter. Selskapet hadde ikke lønnsutgifter, det var ikke ansatte i det relevante tidsrommet og all aktivitet og arbeid ble utført av ansatte i Gullskogen. Det ble aldri fakturert for arbeidet mellom selskapene.

Næringstilknytning kunne derimot ha foreligget mellom Gullskogen og selskapet med pelletsovner som drev med pelletsovner ved at selskapene kunne skapt økt marked for trevirke. Dette kunne etter nemndas mening likevel ikke øke næringstilknytningen for Pengetreets del. Dette til tross for at selskapene hadde ønsket å fusjonere og i ettertid rent faktisk fusjonerte så snart myndighetenes tillatelse til dette ble gitt. Selskapene måtte vurderes hver for seg i forhold til hva som var egen virksomhet.

Videre fant nemnda at det heller ikke kunne få betydning at selskapene kunne innrettet seg annerledes ved å gi lån fra Gullskogen til datterdatterselskapene. Nemnda fant at det er måten skattyter faktisk hadde innrettet seg på som var avgjørende ved den skatterettslige bedømmelsen. Nemnda viste i denne forbindelsen til dom i Borgarting lagmannsrett vedrørende Brightpoint Norway AS*Utv. 2011 side 802..

Eiendomskonsern – lån til utviklingsselskap

Katteburet Holding AS eier Katteburet Utvikling AS, et single purpose-selskap som eier og utvikler en bygård med små leiligheter. Det er flere selskaper med bygårder i konsernet. Et annet selskap i samme konsern, Rottereiret Eiendom AS, ytet lån til utviklingsselskapet på 6 MNOK, men dette lånet ble ettergitt i 2007 som følge av manglende betalingsevne hos debitor.

Skattekontoret og senere skatteklagenemnda, mente at fordringen ikke virket i næring siden Rottereiret Eiendom ikke drev virksomhet. Selskapet hadde verken driftsinntekter eller lønnsutgifter i 2006 og 2007. Selskapet anførte på sin side at aktiviteten til daglig leder i selskapet var tilstrekkelig til å begrunne virksomhet med aktiv styring av/utvikling i eiendomsselskapet. Skatteklagenemnda fant dokumentasjonen for denne aktiviteten mangelfull, og kunne derfor ikke legge til grunn at utviklingsaktivitetene hadde foregått i Rottereiret Eiendom, snarere enn i utviklingsselskapet som eide bygården. Rottereiret Eiendom hadde bare ytet lån/kapital. Selskapet henviste til Skålevik-dommen*Utv. 2003 side 497. og anførte at det var et svært lavt krav til aktivitet. Skatteklagenemnda tilbakeviste anførselen med å vise til at dommen gjaldt opphør av virksomhet, som er et helt annet vurderingstema.

Lån til britisk datterselskap via mellomliggende holding

Konsernspissen Smellvakker AS eier International AS, som igjen eier to engelske datterselskaper, Pretty Woman Ltd og Ugly Man Ltd, og et svensk datterselskap. Konsernet driver stort innen skjønnhetsbransjen og utenlandssatsningen går gjennom International sine selskaper, med 18 og 12 salonger i henholdsvis England og Sverige. De britiske selskapene ble etablert 2004 og 2006, og finansiert med egenkapital og lån. Selskapene gikk dårlig og ble besluttet avviklet/likvidert i 2008. International krevde fradrag for tap i de britiske datterselskapene med ca. 25 MNOK dette året.

Lånene ble ytet fra International til Pretty Woman, som igjen viderelånte penger etter behov til Ugly Man. Det ble hevdet å foreligge betydelig integrering på ledernivå mellom selskapene i form av samme personkrets. De britiske datterselskapene hadde foretatt produktinnkjøp for andre selskaper i konsernet, men for øvrig kunne det ikke påvises forretningsmessige fordeler ved samarbeidet. Etter skattekontorets vurdering var det ikke tilstrekkelig aktivitet i International til at selskapet kunne anses å ha drevet næringsvirksomhet i skattemessig forstand. Selskapet hadde ingen driftsinntekter i 2007 eller 2008. Selskapet hadde heller ikke lønnsutgifter i 2007, og i 2008 hadde selskapet kun én ansatt i deler av året.

Selskapet anførte at det var en sterk integrasjon i konsernet slik at aktiviteten som ble utført av konsernledelsen måtte allokeres International. Det ble vist til A Holding-*Utv. 2005 side 1085. og Commercial Buildings*Utv. 2005 side 1075.-dommene, og hevdet at tilknytningskravet og kravet om virksomhet hos långiveren var to sider av samme sak i integrerte konsern. Dette ble tilbakevist under henvisning til at de påberopte dommene gjaldt tilknytningskriteriet, og derfor ikke ga noen veiledning ved fastsettelse av kravet til virksomhet. Hvorvidt kravene til tilknytning eller endelig konstatert tap var oppfylt, ble etter dette ikke drøftet.

Konsern ? management i eget selskap, men ikke virksomhet i konsernspiss

Hotell Drift AS krevde i 2005 tapsfradrag på 7,5 MNOK på fordringer mot fire heleide hotellselskaper. Selskapet var konsernspiss i et underkonsern med hotelldrift under felles merkevare. All operativ hotellvirksomhet befant seg i single purpose-selskaper.

Driften, herunder forretningsførsel, regnskapsføring, samordningsaktiviteter, felles markedsføring mv., ble imidlertid foretatt gjennom datterselskapet Hotell Management AS, som fakturerte de enkelte selskapene og morselskapet for utførte tjenester. Det var ca. 30 årsverk i Hotell Management.

Fra selskapet ble det anført at virksomheten i underkonsernet sett under ett måtte anses å tilfredsstille virksomhetskravet ut fra et integrasjonssynspunkt. Dette ble tilbakevist av skattekontoret under henvisning til Quatro-dommen*Utv. 1990 side 1084., som sier at de enkelte selskapene må bedømmes hver for seg.

Hotell Drift hadde ikke driftsinntekter eller lønnskostnader i 2003, 2004 eller 2005. Selskapet hadde inngått husleiekontrakter på vegne av datterselskapene og garantert for disse, noe som førte til lavere husleier, og det var garantiansvaret som påførte selskapet tapene.

Skatteklagenemnda fant at Hotell Drift ikke drev næring, og bemerket at det ikke var tilstrekkelig å yte garantier til datterselskapene. Selskapet ble derimot ansett som et rent holdingselskap med all aktivitet lagt til datterselskapene. Kravet til tilknytning ble etter dette ikke drøftet av nemnda.

Aktiv konsernspiss med styringsfunksjoner?

Baderomsknekten AS var konsernspiss for norske og svenske operative selskaper, og 100?% eiet av en personlig aksjonær. Virksomheten i datterselskapene besto i salg og produksjon av hel- og halvfabrikata innen våtromsprodukter og laminat. Ett av selskapene eide produksjonslokalene, mens et annet datterselskap, Høvelbenken AS, drev snekkerverksted for spesialinnredninger. Høvelbenken gikk konkurs i 2005 med gjeld på 3 MNOK til Baderomsknekten.

Resultatregnskapet for Baderomsknekten viste kr 0 i driftsinntekter og kostnadene var i det vesentlige fordringstap.

Den personlige aksjonæren hevdet å være aktiv i alle datterselskapene gjennom Baderomsknekten. Hans oppgaver omfattet blant annet strategi og markedsutvikling, samordning av budsjetter, finansiering, organisasjonsutvikling og kundepresentasjoner.

Han var daglig leder i noen av datterselskapene, og skatteklagenemnda fant det ikke dokumentert at hans innsats ikke var i kraft av denne posisjonen. Anførslene vedrørende Commercial Buildings- og A Holding-dommene ble tilbakevist som argument for at det skulle være næringsvirksomhet i Baderomsknekten. Skatteklagenemnda konkluderte med at selskapet ikke drev næring, og at fradragsrett for tapet på fordring ikke forelå. Nemnda fant etter dette ikke grunn til å drøfte tilknytningskravet.

Regnskaps- og rådgivningsvirksomhet – engasjement i eiendomsbransjen

Regnefeilen AS drev virksomhet innen regnskap og økonomi, herunder konsulentvirksomhet innen de samme feltene. Virksomheten ble drevet av selskapets eneaksjonær. Selskapet kjøpte 50?% av aksjene i et eiendomsselskap, og ytte lån på 1 MNOK. Hensikten med investeringen var å skape grunnlag for ytterligere oppdrag og regnskapsføring for Regnefeilen. Selskapet anførte at et samarbeid med debitor kunne bli lønnsomt, men i ettertid har imidlertid selskapet ikke hatt oppdrag for debitoren. Etter nemndas vurdering forelå det da ingen næringstilknytning, og fradrag for tapet ble ikke innrømmet.

Fordring på datterselskap i Singapore

Finans AS drev med megling, rådgivning, rederi- og handelsvirksomhet og krevde fradrag for tap på fordringer i datterselskap i Singapore. Datterselskapet skulle drive tilsvarende virksomhet der. Daglig leder i Singapore-selskapet ble rekruttert fra Finans. Som følge av finanskrisen ble imidlertid ikke virksomheten igangsatt, og datterselskapet ble avviklet i 2009.

Fordringen besto av kostnader til lønn, husleie, reisekostnader etc. som Finans hadde betalt.

Spørsmålet i saken var om fordringen på datterselskapet hadde tilstrekkelig tilknytning til virksomheten i morselskapet. Skattekontoret viste til at det ikke var inngått låneavtale mellom partene og det ble ikke beregnet renter. Skattekontoret oppfattet det slik at dekningen måtte anses som ensidige kapitalinnskudd. Finans drev ikke utlån som egen virksomhet, og det ble heller ikke ansett å foreligge en sterk integrasjon mellom virksomhetene. Videre var det tvil om fordringen var tapt/reelt uerholdelig pga. utilstrekkelig dokumentasjon.

Mor- og datterselskap i forskjellige bransjer

PrGruppen AS er registrert med formål å drive innen reklamebransjen. Selskapet er morselskap i en gruppe med åtte selskaper. Datterdatterselskapet Kuldesjokk AS, som hadde til formål å produsere og selge ovner og ildsteder, fikk lån på ca. 1,5 MNOK fra PrGruppen, men dette gikk tapt i virksomheten. Kuldesjokk leverte verken selvangivelse eller regnskap.

PrGruppen hadde 17 ansatte og relativt store inntekter, ca. 10 MNOK, fra de andre selskapene i konsernet. Det var imidlertid uklart hvilke tjenester som ble levert. PrGruppen anførte i tillegg at selskapet drev virksomhetsutvikling, og at fradrag for tapet derfor måtte innrømmes.

Nemnda kom til at det ikke var en særlig og nær tilknytning mellom reklamevirksomheten og virksomheten til Kuldesjokk. Fradrag for tapet ble ikke innrømmet.

Ny virksomhet i utlandet

Skjønnhetsklinikken AS driver virksomhet innen skjønnhetspleie, og har avdelinger i flere land

Virksomheten har lik profilering og konsept for all forretningsdrift. I 2004 stiftet Skjønnhetsklinikken Beauty Ltd i Storbritannia, som ledd i starten på en ekspansjon i Nord-Europa. Konsernet hadde strategiske planer om flere klinikker i Storbritannia, og ønsket videre ekspansjon som et springbrett til Europa. Siktemålet var endelig børsnotering eller salg til finansielle/industrielle investorer innen 2011.

Beauty hadde egen daglig leder og egne behandlere. Disse fikk noe opplæring i Norge. Da selskapet ble avviklet i 2008 ble det dessuten utført en del arbeid fra ledende personer i morselskapet i Norge i forbindelse med selve avviklingen. Skjønnhetsklinikken og Beauty hadde felles strategier, lik virksomhet og likt konsept. Det ble ytet løpende tilskudd på til sammen nesten 20 MNOK for å dekke utgifter i Beauty. Skjønnhetsklinikken krevde fradrag for tapet i forbindelse med at Beauty ble avviklet.

Etter skattekontorets vurdering var stiftelsen av Beauty å anse som oppstart av ny virksomhet/kapitalplassering. Det ble ikke påvist fordeler for egen virksomhet. Kontoret fant heller ikke at det forelå integrasjon mellom Beauty og morselskapet i Norge. Faktum skilte seg fra Commercial Buildings-dommen, ved at det norske selskapet i sistnevnte sak deltok meget aktivt i styringen og at det var planlagt en ytterligere ekspansjon i et annet marked. Den styringen som ble foretatt fra Norge overfor datterselskapet, gikk ikke nevneverdig ut over hva vanlige eierbeføyelser skulle tilsi. Fordringen ble dermed ansett for å mangle tilstrekkelig tilknytning til morselskapets virksomhet, og fradrag ble nektet.

Gevinst på fordring – investeringsvirksomhet

Gullhåret AS er et selskap med aktiviteter knyttet til investeringer i, eierskap til og salg av aksjer og andre finansielle instrumenter. Det omhandlede lånet i saken ble opprinnelig gitt av Data Holding AS til sitt heleide datterselskap Datamaskinen AS. Gullhåret kjøpte opp fordringen og i ettertid aksjene i Data Holding. Fordringen på Datamaskinen ble innfridd til pålydende, og selskapet realiserte en gevinst på 20 MNOK. Gullhåret utøvet virksomhet via styreposisjoner og generell strategisk og finansiell rådgivning til heleide datterselskaper og øvrige selskaper med eierinteresser. Selskapet hadde i tillegg betydelige investeringer i form av lån til disse selskapene.

Selskapet anførte at tilknytning ikke forelå, fordi Datamaskinen drev med virksomhet innen data, mens Gullhåret var et investeringsselskap. Skattekontoret kom imidlertid til en annen konklusjon, da engasjementet etter en konkret vurdering syntes å inngå i investeringsvirksomheten. Skattekontoret la i denne forbindelse vekt på at Gullhåret bidro i Datamaskinens drift med flere av sine ansatte uten at disse ble lønnet av Datamaskinen. En av disse var styreformann i enestyret, og den eneste kontaktpersonen i Datamaskinen.

Eiendomsselskap – manglende tilknytning – Oslo tingretts dom 2.10.2009*Utv. 2009 side 1379.

Hauge Eiendom (HE) drev virksomhet innen kjøp, salg og drift av fast eiendom, finansieringsvirksomhet, kjøp og salg av verdipapirer og deltakelse i andre selskaper. Selskapet eide flere selskaper innenfor mat/serveringsbransjen, og eide også lokaler som ble leid ut til datterselskapene. Retten kom til at det kun var HEs utleievirksomhet som var virksomhet i skattelovens forstand. Problemstillingen var derfor om lånene som ble gitt til datterselskapene var ytet av hensyn til å sikre utleieinntektene hos HE. Tap på lån til ett av datterselskapene som var leietaker, var tilstrekkelig særlig og nært til at tilknytningskravet ble ansett for å være oppfylt. Tapene på fordringer til andre datterselskaper og lån til én franchisetaker, hadde ikke den samme tilknytningen. Retten gikk konkret til verks og vurderte hver enkelt fordring.

Investeringsselskap – tilknytning – Asker og Bærum tingretts dom 1.12.2009*Utv. 2010 side 79.

Ligningen av Ferd AS ble opphevet av retten og fradrag innrømmet for tap på fordringer med ca. 81,5 MNOK på datterselskapet TiMar i Portugal.

Ferd hadde 37 ansatte ved utgangen av 2003 og oppnådde samme året et resultat før skatt på 792 MNOK. Selskapets eiendeler besto vesentlig av aksjer, fordringer, andre finansielle instrumenter og bankinnskudd. Ferd var i 2003 organisert i fem forretningsområder hvorav private equity, egne investeringer, venture og eiendom var omfattet. Etter en større virksomhets- og strategiomlegging i 2000 definerte Ferd seg som et investeringsselskap.

Spørsmålet i saken var om aksjene i TiMar og fordringen mot selskapet var en del av investeringsvirksomheten i Ferd, eller om TiMar var en industriell investering i det gamle forretningsområdet havbruk, som det hadde vært siden oppstarten i 1986.

Etter skatteklagenemndas vurdering var tilknytningsvilkåret ikke oppfylt. Lånene var ytet gjennom internbanken, men denne drev ikke selvstendig utlånsvirksomhet. Internbanken var derimot en integrert del av Ferds øvrige virksomhet. Ferd og TiMar kunne ikke anses som en integrert virksomhet, og lånet til TiMar, som var en industriell investering fra mange år tilbake, hadde ikke gitt Ferd noen forretningsmessige fordeler. Vedtaket forutsatte at Ferd drev virksomhet i skattemessig forstand, men drøftet ikke hva virksomheten besto i eller om den omfattet hele eller bare deler av den aktiviteten som Ferd utøvet.

Tingretten la til grunn at Ferds organisering og forretningsidé trakk i retning av at aktiviteten var å anse som virksomhet. Gjennom forretningsområdet private equity var selskapet en meget aktiv eier som var opptatt av verdiskapning og effektivitet, også ved å gi datterselskapene lån i stort omfang. Retten la derfor til grunn at internbanken fremsto som en integrert del av Ferds virksomhet. Selskapets aksjonærposisjon og selskapets samlede ressurser ga styringsmuligheter overfor TiMar. Retten antok at virksomheten i datterselskapet ikke ville vært mulig uten finansiell støtte fra Ferd.

Retten uttalte at det måtte skilles mellom Ferds finansielle og industrielle investeringer og at disse var av ulik karakter, men kom likevel til at all aktivitet Ferd utøvet, inngikk i en bredt anlagt virksomhet. Lånene var ytet for å ivareta Ferds investeringsvirksomhet ved å styrke og finansiere driften i datterselskapet. Hovedhensikten med lånene var å øke verdien på Ferds investeringer. Både aksjene og lånet til TiMar hadde derfor særlig og nær tilknytning til Ferds virksomhet.

Centrum Eiendom AS – Moss tingretts dom 14.7.2011 – påanket*Utv. 2011 side 1341.

Centrum Eiendom (CE) og Ressursgruppen AS (RG) eide 50 % hver av Aker Realinvest AS (ARI). Selskapene drev innenfor eiendomsutvikling. ARI gikk med underskudd og hadde behov for kapital. CE lånte ARI 1,8 MNOK. RG overtok etter hvert hele CEs aksjepost for 2,5 MNOK. Fordringen på 1,8 MNOK ble overdratt til RG for kr 1 i 2007, hvorpå tapet ble fradragsført hos CE.

Saken ble behandlet i Moss tingrett hvor selskapet fikk medhold. Retten sluttet seg til at CE drev eiendomsutvikling i bredere forstand, gjennom helt eller delvis eide selskaper. Etter rettens vurdering forelå det dessuten særlig og nær tilknytning fordi lånet ble ytet til ARI for at selskapet kunne fortsette sin virksomhet innen eiendomsutvikling. Det forelå videre, etter rettens vurdering, slik aktiv oppfølging som kreves. Når det gjaldt realisasjonsvilkåret og det symbolske vederlaget, mente retten at dette samsvarte med verdien på fordringen til tross for at selskapet relativt kort tid før var solgt for 2,5 MNOK uten å besitte andre eiendeler enn fordringen.

Saken illustrerer hvor vanskelig det kan være å definere hva som utgjør selskapets virksomhet. I henhold til Enhetsregisteret er formålet med CEs virksomhet – «Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers». I årsberetningene varierer beskrivelsen. I dommen legges det til grunn at aktiviteten er adskillig videre og antakelig også inkluderer det å lete opp eiendomsprosjekter, der det kan hentes ut gevinst på kort eller lang sikt ved aktiv oppfølgning og utvikling fra selskapets side.

Tap på fordringer i heleid datterselskap – etterfølgende fusjon

Motorbåten AS krevde i selvangivelsen for 2007 fradrag for tap på fordringer på sitt heleide datterselskap, Snekka AS, med 43 MNOK. Snekka ble kjøpt opp i 2004 og hadde på oppkjøpstidspunktet et underskudd til fremføring på 50 MNOK. Selskapets driftsmidler ble i sin helhet realisert i 2006, og selskapet har etter denne tid ikke utøvet virksomhet. Det fremførbare underskuddet pr. 31.12.2006 var på 70 MNOK. Etter realisasjonen av driftsmidlene hadde ikke Snekka mulighet til å innfri sine forpliktelser, og tapet måtte derfor etter selskapets oppfatning anses å være endelig konstatert.

Skattekontoret bemerket at normalt anses et tap som endelig konstatert ved realisasjon. For at tap på en urealisert fordring skal kunne anses som endelig konstatert, må fordringen være klart uerholdelig, jf. blant annet høyesterettsdommene vedrørende Norse*Utv. 1991 side 143. og Selmer*Utv. 1993 side 1091..

Saken hadde store likhetstrekk med faktum i tingrettsdommen vedrørende Sjøsenteret Killingen*Utv. 2000 side 157.. Dommen vedrørte tap på fordring på et selskap som ble kjøpt opp. Fordringen ble ettergitt i 1992, og tapet fradragsført. Kreditor- og debitorselskapet ble fusjonert samme år. Retten la til grunn at transaksjonene måtte ses under ett, og at tapet ikke kunne fradragsføres.

Skattekontoret kunne ikke se at fordringene var klart uerholdelige verken i 2006 eller 2007. På bakgrunn av det betydelige underskuddet til fremføring i Snekka var det påregnelig at skatteposisjonen ville bli forsøkt utnyttet. Underskuddet kunne anvendes via konsernbidrag, som ville gjort selskapet i stand til å betjene sine forpliktelser, eller ved en fusjon. Selskapets årsberetning for 2006, forfattet etter salg av siste gjenværende aktivum, la dessuten til grunn at fortsatt drift var forsvarlig. Av dette trakk skattekontoret konklusjonen at det fortsatt forelå mulighet for at selskapet ville kunne møte sine gjeldsforpliktelser. Selskapet ble for øvrig fusjonert inn i Motorbåten i 2008. Vilkåret om endelig konstatert tap ble ikke ansett å være oppfylt.