Utsatt beskatning av styrehonorar?

Skattyter er styreleder i Boligsameiet Bo Godt. Han ønsket å ta ut avtalefestet pensjon (AFP). Honoraret som styreleder ville medføre reduksjon i AFP-pensjonen, og for å unngå dette ønsket skattyter å utsette utbetalingen/beskatningen av styrehonorarene til et senere angitt tidspunkt, dvs. etter at AFP-pensjonen har opphørt.

Etter avtale mellom styrelederen og boligsameiet skulle årlige honorarer for styrearbeid som overstiger kr 15 000 pr. år ikke utbetales før AFP-pensjonen har opphørt. Honorarene skulle derimot overføres til en bankkonto pålydende sameiets navn, men rentene skulle tilfalle skattyteren. Avtalen kunne ikke endres uten styrelederens samtykke.

Hvis styrelederen skulle avgå ved døden før utbetalingstidspunktet, skulle innestående midler utbetales til arveberettigede.

Skattekontoret bemerket innledningsvis at styrehonorar beskattes som arbeidsinntekt. Arbeidsinntekt skal beskattes i det året beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunktet det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt*Skatteloven § 14–3 første ledd første punktum..

Ifølge Lignings-ABC*Lignings-ABC 2011/12 side 1187 pkt. 3.1.4. står partene fritt til å avtale forfallstidspunkt, og slike avtaler må som utgangspunkt legges til grunn ved beskatningen. Som eksempel er nevnt at en arbeidstaker og arbeidsgiver i forbindelse med opphør av arbeidsforhold kan avtale at feriepenger skal utbetales året etter, selv om man etter ferieloven har krav på utbetaling ved opphøret. Tilsvarende standpunkt er lagt til grunn i en uttalelse fra Finansdepartementet*Utv. 1999 side 988.. Etter skattekontorets forståelse var uttalelsen basert på en lang og innarbeidet ligningspraksis i tilfeller med utbetaling/beskatning av feriepenger i året etter at arbeidsforholdet opphørte.

Zimmer*Lærebok i skatterett 6. utgave side 322. har antatt at det avtalte forfallstidspunktet må legges til grunn. Hans standpunkt synes å være forankret i Harnoll-dommen*Utv. 1977 side 416.. Dommen omhandlet avdragsvis betaling etter realisasjon av tomter (formuesobjekter), og var etter skattekontorets vurdering ikke direkte sammenlignbar.

Finansdepartementet har i en uttalelse av 6. februar 2007*Utv. 2007 side 460. gitt nærmere retningslinjer for beskatning av ansattefond. Arbeidstakerne ville få tildelt andeler i et verdipapirfond på grunnlag av selskapets overskudd. De ansatte ville ikke ha rett til å innløse andelene før arbeidsforholdet i selskapet opphørte, eller de nådde en viss alder. Det ble opplyst at det ikke skulle deles ut utbytte fra fondet, og andelshaverne ville ikke ha rett til å overdra eller pantsette andelene før innløsningstidspunktet inntrådte. Etter departementets vurdering måtte det skatterettslige utgangspunktet være at det forelå en endelig opptjent (innvunnet) fordel allerede ved innbetalingen til fondet. Departementet la derfor til grunn at tidfestingen etter skatteloven § 14–3 første ledd i utgangspunktet skulle skje ved arbeidsgiverens innbetaling til fondet.

I tilfeller arbeidstakerens erverv av andel i et fond eller lignende er underlagt sterke rådighetsbegrensninger, har det i retts- og administrativ praksis vært åpnet for at beskatningen kan utsettes til utbetaling mv. finner sted. Vilkårene for utsatt beskatning må anses å være strenge.

Etter departementets vurdering bør ligningsmyndighetene kunne godta utsatt beskatning hvis samtlige av etterfølgende vilkår blir oppfylt:

• ordningen er obligatorisk/tvungen for den ansatte, slik at vedkommende ikke kan velge et kontantbeløp eller en naturalytelse som et alternativ

• den ansatte har svært begrenset eller ingen innflytelse på hvordan midlene skal plasseres

• den ansatte har ikke rett til utbetaling av utbytte mv. på andelen, og kan ikke disponere over andelen ved salg, pantsettelse eller på annen måte enn før et gitt tidspunkt (typisk ved en bestemt oppnådd alder eller når arbeidsforholdet opphører)

Etter skattekontorets syn var heller ikke faktumet i departementets uttalelse direkte sammenlignbart, men det kunne uten tvil trekkes klare paralleller. De nedfelte vilkårene for utsatt beskatning måtte komme til anvendelse uavhengig av om det var innbetalinger til ansattefond eller til en sperret bankkonto etter avtale mellom partene.

Bankkontoen var forutsatt å lyde på sameiets navn, men sameiet måtte likevel anses å ha gitt avkall på midlene allerede ved overføringen til kontoen. At styrelederen og sameiet inngikk en privatrettslig avtale om utsatt utbetalingstidspunkt, kunne ikke være tilstrekkelig til å utsette beskatningen.

Skatteplikt for gevinst ved realisasjon av instrument

Skattyter er selvstendig næringsdrivende som musiker. Hun kjøpte for noen år siden et gammelt instrument, som hun hovedsakelig har oppbevart i hjemmet. Instrumentet har kun unntaksvis blitt benyttet i skattyters virksomhet. Kjøpet av instrumentet ble ikke ført i regnskapet, men skattyter har utgiftsført og fått refundert direkte kostnader knyttet til den sporadiske bruken i virksomheten.

Skattyter vurderte å selge instrumentet for ca. 5 MNOK, og stilte spørsmål om gevinsten ved et eventuelt salg ville være skattepliktig.

Skattekontoret la på bakgrunn av de gitte opplysningene til grunn at instrumentet ikke ble anskaffet i skattyters virksomhet, og at en gevinst derfor ikke kunne beskattes som inntekt av virksomhet.

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor næring er skattepliktig etter skatteloven § 5–1, og tap er tilsvarende fradragsberettiget etter § 6–2 første ledd.

Det er omfattende unntak for skatteplikten etter reglene i kapittel 9. Etter skatteloven § 9–3 første ledd bokstav a er gevinst ved realisasjon av innbo eller løsøre som har vært brukt i eierens bopel eller husholdning unntatt fra beskatning. Et så vidt verdifullt instrument er åpenbart ikke innenfor en vanlig språklig forståelse av «innbo». Spørsmålet skattekontoret måtte ta stilling til var derfor om instrumentet kunne anses som løsøre som har vært brukt i eierens bopel eller husholdning. Dette spørsmålet måtte i stor grad løses ved en vurdering av om instrumentet var en hobbygjenstand for skattyter, eller en ren investering/formuesplassering.

Høyesterett har i en dom*Utv. XI side 693/Rt. 1952 side 150. lagt til grunn at realisasjon av gjenstander som inngår i skattyters hobbyvirksomhet (frimerkesamling) ikke er skattepliktig. Rettspraksis for øvrig viser også at lovens krav om tilknytning til skattyters hjem ikke praktiseres strengt.

Tilsvarende synes også juridisk teori å være tilbøyelig til å tolke bestemmelsen liberalt, jf. blant annet Zimmer*Lærebok i skatterett 6. utgave side 232.. Som eksempel på gjenstander som omfattes av skattefritaket nevnes samlegjenstander som frimerker, kunst, våpen, mynter, smykker, bøker osv.

Ifølge Lignings-ABC*Lignings-ABC 2011/12 side 657 pkt. 1.2.2. er blant annet privatbiler, mopeder, motorsykler og fritidsbåter eiendeler som omfattes av unntaksregelen. Ut i fra de oppramsede eiendelenes naturlige anvendelsesområde, ser en også av ligningspraksis at kravet om tilknytning mellom løsøregjenstand og husholdning ikke praktiseres strengt. Også rene dekorasjons- og rekreasjonsgjenstander, som eier har brukt til utsmykning eller egen underholdning i hjemmet, vil derfor kunne være omfattet av skattefritaket for en realisasjonsgevinst.

Verdistigningen på instrumentet hadde vært betydelig i skattyters eiertid. Gjenstandens verdi og verdiutvikling kunne likevel ikke frata instrumentet karakteren av en løsøregjenstand brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning.

Etter en samlet vurdering konkluderte skattekontoret med at instrumentet var å anse som en løsøregjenstand som ble benyttet i skattyters bopel, og dermed kunne realiseres skattefritt.

Skattefri institusjon?

Sportn AS er eiet av toppklubbene innenfor en idrettsgren. Selskapet ble etablert for å øke inntektene for klubbenes elitesatsing, blant annet via forhandlinger om sponsorkontrakter etc. Sponsorinntektene, og eventuelle øvrige inntekter, skal fordeles mellom toppklubbene etter fradrag for kostnader. Sportn AS skal derfor i utgangspunktet ikke gå med overskudd.

Selskapet stilte spørsmål om virksomheten ville være skattefri etter skatteloven § 2–32 første ledd.

Skattekontoret bemerket innledningsvis at aksjeselskaper er skattepliktige*Skatteloven § 2–2 første ledd bokstav a., men at det er unntak for skatteplikt for mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv som formål*Skatteloven § 2–32 første ledd.. Formålsvurderingen avgjøres etter en konkret helhetsvurdering av selskapets vedtekter, organisering og den faktiske virksomheten, jf. blant annet høyesterettsdom av 24. juni 2003 vedrørende Ernst G. Mortensen II AS*Utv. 2003 side 999..

Sportn AS driver ingen idrett, men har kun som formål å øke inntektene til klubbene.

I en uttalelse av 2. juli 2008*Utv. 2008 side 1118. har Finansdepartementet vurdert om et aksjeselskap som driver ett årlig idrettsarrangement innen breddeidrett var skattefritt for virksomheten. Departementet bemerket at vurderingstemaet for et selskap med overskuddspreget aktivitet i idrettsbransjen kunne bli todelt. Først måtte det vurderes om selskapet drev virksomhet i skattemessig forstand, og om denne virksomheten likevel kunne bli skattefri som en direkte realisering av det ideelle formålet. Om det rettslige grunnlaget ble det vist til blant annet Veritas I-dommen*Utv. 1955–1956 side 209.. I dommen uttalte førstvoterende at «... den alt overveiende del av de inntekter som Det norske Veritas har, flyter av selve realisasjonen av det ikke-ervervsmessige, allmennyttige formål.»

Finansdepartementets uttalelse gjaldt et breddeidrettsarrangement. Slike idrettsarrangementer skiller seg fra mer elitepregede idrettsarrangementer som normalt har ervervsmessige og mer kommersielle formål. Breddeidrettsarrangementer går normalt ikke med overskudd, og store deler av arbeidsinnsatsen ved gjennomføringen av disse vil ofte være dugnadsbasert. I den grad breddeidrettsarrangementer ikke driver i konkurranse med andre skattepliktige subjekter, vil det heller ikke være fare for en konkurransevridning som ellers kunne trekke i retning av skatteplikt. Departementet presiserte avslutningsvis at skattefritaket ikke gjelder overskuddspreget virksomhet som i seg selv ikke er ideell, men hvor formålet er å finansiere eiernes ideelle aktiviteter. Et slikt finansielt formål av ideell karakter fritar ikke for skatteplikt, uansett om virksomheten foregår i eget selskap eller direkte for den ideelle eiers regning.

Etter skattekontorets vurdering var virksomheten til Sportn AS i seg selv ikke ideell, men formålet var kun å finansiere idrettsklubbenes satsing på elitenivå. Selskapet ble derfor ansett skattepliktig etter skattelovens alminnelige regler.

Ulovfestet gjennomskjæring – fisjon med påfølgende realisasjon av aksjer

En skattefri forening eier aksjene i Eiendom AS. Eiendom AS eier to forretningsbygg, og er skattepliktig etter de alminnelige reglene i skatteloven § 2–2.

Av ulike årsaker ønsket foreningen å realisere ett av byggene. Realisasjonen skulle gjennomføres ved en fisjon av eiendommen til et nystiftet selskap, Eiendom II AS. Etter fisjonen ville samtlige aksjer i Eiendom II AS bli lagt ut for salg.

Foreningen stilte spørsmål om transaksjonen kunne bli gjenstand for skattemessig gjennomskjæring. De anførte i sin anmodning om forhåndsuttalelse at det kunne være usikkert hvorvidt en fisjon forut for salg av aksjene i et eiendomsselskap kunne gjennomskjæres skattemessig, da denne fremgangsmåten er nærliggende, utbredt og forretningsmessig hensiktsmessig. Andre alternative fremgangsmåter for realisasjon av en eiendom kan være salg direkte fra selskapet, eller at eiendommen deles ut som utbytte til aksjonærene og selges direkte fra disse. De forskjellige fremgangsmåtene ville gi ulike skattemessige virkninger for selger og kjøper. Valget av metode skjedde etter en totalvurdering, men kan ikke i seg selv gi grunnlag for skattemessig gjennomskjæring.

De sakene om fisjon og etterfølgende salg av aksjer, hvor skattemyndighetene har funnet grunnlag for gjennomskjæring, kjennetegnes etter foreningens oppfatning ved at selve fisjonen har vært forbundet med en eller flere andre disposisjoner.

Et eksempel på at domstolene har falt ned på skattemessig gjennomskjæring av en transaksjonskjede er Friis & Friis-dommen*Utv. 2008 side 1594.. Denne saken gjaldt en rettet emisjon med påfølgende skjevdelingsfisjon, hvor de opprinnelige eierne ble tilført kontantene i selskapet, mens de nye eierne overtok eiendommen. Via de gjennomførte transaksjonene unngikk de personlige aksjonærene beskatning av gevinsten. Den gjennomførte transaksjonsrekken var langt mer komplisert og inneholdt flere ledd. I saken anførte ligningsmyndighetene at «Den naturlige fremgangsmåten ville vært en fisjon med påfølgende salg av aksjene i Ulvenveien 90.» Fisjon med et påfølgende salg av aksjer vil etter foreningens mening generelt fremstå som så forretningsmessig naturlig og nærliggende, at den normalt ikke i seg selv utløser skattemessig gjennomskjæring.

Med hensyn til forretningsmessig motiv bemerket foreningen at det forelå risiko knyttet til eiendommen, blant annet i forbindelse med nødvendige investeringer for utleie av noen av lokalene, samt manglende betaling av leieinntekter over tid. I en slik situasjon var det tungtveiende forretningsmessige hensyn i form av risikospredning som talte for å skille eierskapet til eiendommene i to separate subjekter.

Skattekontoret bemerket at en fisjon med et etterfølgende salg av aksjene i Eiendom II AS isolert sett ikke ville utløse beskatning. Skattytere har ikke plikt til å innrette seg slik at de må betale mer skatt enn nødvendig*Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.6.. Det er i henhold til høyesterettspraksis tillatt å tilpasse seg skatte- og avgiftsreglene, men ikke å omgå eller utnytte disse i strid med det formål de har, jf. blant annet Hex-dommen*Utv. 2007 side 512.. Spørsmålet ble derfor om en løsning med fisjon og etterfølgende salg av aksjene hovedsakelig var skattemotivert og fremsto som illojal eller stridende mot skattereglenes formål.

Etter skattekontorets oppfatning kan en transaksjonsrekke med utfisjonering av eiendom og påfølgende salg av aksjer rammes av ulovfestet gjennomskjæring. Det ble i denne forbindelse vist til bindende forhåndsuttalelser*BFU 05/05 og 24/08. fra Skattedirektoratet, og direktoratets oppsummering i Utv. 2008 side 1873.

Foreningen anførte at eiendommen kunne blitt delt ut som skattefritt utbytte, men skattekontoret bemerket at en eventuell utbytteutdeling ville utløst uttaksbeskatning på Eiendom I AS sin hånd etter reglene i skatteloven § 5–2.

Foreningen viste også til Friis & Friis-dommen hvor ligningsmyndighetene anførte at den naturlige fremgangsmåten var fisjon av eiendommen med påfølgende salg av aksjene, og ikke den valgte transaksjonsformen som var en rettet emisjon mot kjøper med påfølgende fisjon. Etter skattekontorets oppfatning kunne ikke dommen tas til inntekt for at fisjon med etterfølgende realisasjon av aksjer generelt er en naturlig fremgangsmåte, da direkte salg av eiendommen ikke kunne gjennomføres pga. klausuler i festekontrakten. Fisjonen hadde derfor en betydelig egenverdi utover det skattemessige ved at den muliggjorde realisasjon av eiendommen.

En latent gevinst ved realisasjon av eiendommen ville blitt ca. 10 MNOK. Det var derfor ikke tvilsomt at skattemotivet var betydelig.

Med hensyn til forretningsmessige motiver fant ikke skattekontoret at disse var særlig fremtredende. Det ble i denne forbindelse lagt vekt på at det allerede før fisjonen ble bestemt at eiendommen skulle realiseres. Nødvendige investeringer i forbindelse med utleie og risiko for manglende betaling av leie, kunne derfor ikke være av avgjørende betydning.

Ifølge forarbeidene*Ot.prp. nr. 71 (1995–96). til reglene om fusjon og fisjon, utløser overføring av verdier fra et skattesubjekt til et annet beskatning etter de alminnelige reglene for realisasjon, utbytte og uttak. Skattefrihet for fusjoner og fisjoner ble innført for å legge til rette for at næringslivet kunne gjennomføre bedriftsøkonomiske funderte omorganiseringer. Omorganiseringer som i hovedsak er skattemessig motivert, bør derfor ikke komme inn under skattefritaket.

Det foreligger foreløpig lite rettspraksis om gjennomskjæring ved fisjon av eiendom og påfølgende realisasjon av aksjer. I dom av 2. desember 2011 fra Agder lagmannsrett vedrørende Protector Eiendom AS ble gjennomskjæring anvendt i et lignende tilfelle.

Skattekontoret konkluderte med at ulovfestet gjennomskjæring kunne komme til anvendelse, da transaksjonsrekken hadde svært begrensede forretningsmessige virkninger utover skattebesparelsen. Fisjonen utgjorde et unødvendig mellomledd med hovedsakelig formål å komme i posisjon til å realisere eiendommen som skattefritt aksjesalg. Den planlagte transaksjonsrekken fremsto således som illojal mot formålet med fisjonsreglene.

Ulovfestet gjennomskjæring – arbeidsgiveravgift

Flyttebilen AS driver flyttevirksomhet i 16 av landets fylker og har hovedkontor i Oslo. Selskapet vurderte å etablere en transportrute i Finnmark og i tillegg stifte et nytt selskap med kontor i dette fylket. Deretter skulle deler av virksomheten overføres til det nye kontoret, Nordflytt AS. Det nye selskapet skal håndtere bestemte ansvarsområder innen virksomheten, blant annet alle «fjernruter» som ikke har tilknytning til hovedkontoret. De ansatte sjåførene på fjernrutene skal derfor overføres til Nordflytt AS. Flyttebilens motiv for å etablere et nytt selskap i Finnmark er først og fremst å spare arbeidsgiveravgift, men kostnadsbesparelser knyttet til reduserte lønnsutgifter, tilknytning til ny transportrute og organisatoriske endringer ble også nevnt som motiv.

Selskapene stilte spørsmål om det skulle betales arbeidsgiveravgift etter satsen som gjelder i Finnmark for de ansatte som overføres til det nye selskapet. Skattekontoret ble også bedt om å ta stilling til om det var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Skattekontoret viste innledningsvis til at plikten til å betale arbeidsgiveravgift følger av folketrygdloven § 23–2 og Stortingets avgiftsvedtak for inntektsåret 2011*folketrygdloven § 23–2 tolvte ledd..

Av avgiftsvedtaket § 1 fremgår blant annet følgende: «Arbeidsgiveravgift beregnes etter satsen som gjelder i den sonen hvor arbeidsgiver anses å drive virksomhet. Et foretak som er arbeidsgiver, anses å drive virksomhet i den kommunen hvor foretaket er registrert. (…) Har foretaket registrerte underenheter, jf. forskrift 9. februar 1995 nr. 114 om registrering av juridiske personer m.m. i Enhetsregisteret § 10, anses hver underenhet som egen beregningsenhet for arbeidsgivergift. Utføres hoveddelen av arbeidstakerens arbeid i en annen sone enn der virksomheten er registrert, og enhetsregisterreglene på grunn av virksomhetens art ikke påbyr at underenhet registreres i sonen hvor arbeidet utføres, benyttes likevel satsen i sonen hvor arbeidet utføres på den del av lønnskostnadene som knytter seg til dette arbeidet.»

Det følger av avgiftsvedtaket § 2 at Finnmark fylke er omfattet av sone V, og av § 3 at satsen for arbeidsgiveravgift er 0 %.

Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen på skatterettens område er utviklet i et samspill mellom langvarig rettspraksis og juridisk teori. Tilsvarende rettspraksis og teori har en ikke på avgiftsrettens område, men skattekontoret la til grunn at gjennomskjæringsnormen også kan anvendes for avgift. Skattekontoret viste i denne forbindelse til St.prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 2.5.2.6. Skattedirektoratet har gitt uttrykk for samme standpunkt*SK 6/08 pkt. 7.3.2..

Det følger videre av Reitan-dommen*Utv. 2008 side 1749. at den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, slik den er utviklet på skatterettens område, også får anvendelse på avgiftsrettens område (dommen gjaldt arveavgift). Når det gjelder normen for ulovfestet gjennomskjæring, uttalte retten at denne består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formålet med disposisjonen har vært å spare skatt eller avgift. I tillegg er det et vilkår at disposisjonen er illojal mot skatte- eller avgiftslovens bestemmelser*Utv. 2007 side 512 (Hex) og Utv. 2006 side 1416 (Telenor)..

Skattekontoret la til grunn at det forelå forretningsmessige årsaker for den planlagte utskillingen og nyetablering av Nordflytt AS i Finnmark. En desentralisering nærmere markedet ville nødvendiggjøre flytting av virksomhet som i dag er sentralisert i Oslo.

Skattekontoret vurderte først om lokaliseringen i nullsonen innebar en illojal tilpasning til avgiftsreglene. Selskapet viste til bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet*BFU 10/09.. I uttalelsen la direktoratet til grunn at Norges opprinnelige ordning med differensiert arbeidsgiveravgift ble ansett i strid med EØS-avtaleverket*EØS-avtalen artikkel 61 flg. om statsstøtte, noe som nødvendiggjorde endring av reglene. EU-kommisjonen vedtok nye retningslinjer for regionalstøtte i desember 2005, med virkning for perioden 1. januar 2007 til 31. desember 2013. ESA vedtok senere tilsvarende retningslinjer for EFTA-landene. Det følger av stortingsbehandlingen at ordningen kun kan benyttes i svært tynt befolkede områder og som et nødvendig tiltak for å hindre vedvarende befolkningsnedgang. Videre måtte ordningen godtas av ESA før den ble iverksatt.

Grunnlaget for sonetilhørighet er der hvor arbeidsgiveren driver virksomhet. Registrerte underenheter, som Nordflytt AS, er egne beregningsenheter for arbeidsgiveravgift.

Det fremgår videre av stortingsproposisjonen*St. prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 2.5.2.6. at en i forbindelse med innføringen av de differensierte avgiftssatsene var klar over at det å velge sonen hvor arbeidsgiver driver virksomhet som lokaliseringskriterium, kunne åpne for uønskede tilpasninger i strid med formålet med differensierte satser. Likevel fikk avgiftsvedtaket en ordlyd hvor det eneste og avgjørende kriteriet er hvor arbeidsgiver «driver virksomhet».

Skattekontoret viste videre til at ESA har satt klare forutsetninger for bruken av differensierte satser og at ordningen baserer seg på hvor arbeidsgivers virksomhet er lokalisert.

Skattekontoret la til grunn at Nordflytt AS ville drive virksomhet i Finnmark og skape/opprettholde arbeidsplasser i det minste for de ansatte som skulle administrere virksomheten i Nord-Norge. Slik skattekontorets vurderte saken, kunne derfor ikke lokaliseringen til Finnmark anses illojal i forhold til bestemmelsene i avgiftsvedtaket for 2011. Skattekontoret fant det derfor ikke nødvendig å ta stilling til i hvilken grad det var skatte-/avgiftsbesparelsen som var hovedmotivet ved den valgte lokaliseringen.

Det var derfor ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.