Fritakene for eksport av tjenester

Plikten til å beregne og betale norsk merverdiavgift gjelder for varer og tjenester som omsettes i Norge, og omsetning av varer og tjenester ut av landet er fritatt for merverdiavgift. For tjeneste følger dette fritaket av merverdiavgiftsloven § 6-22. Bestemmelsens første ledd gjelder tjenester som helt ut er til bruk i utlandet, mens annet ledd gjelder fjernleverbare tjenester som omsettes til næringsdrivende og offentlig virksomhet hjemmehørende i utlandet. Det er i praksis lagt til grunn at advokattjenester er fjernleverbare tjenester med mindre tjenesten er knyttet til en prosess for domstolene. Tredje ledd regulerer elektroniske kommunikasjonstjenester, og vil ikke bli omtalt her.

Advokattjenester som omsettes til næringsdrivende og offentlig virksomhet i utlandet

Rekkevidden av fritaket i § 6-22 annet ledd for fjernleverbare tjenester er nærmere behandlet i Skattedirektoratets melding 8/10 av 7. september 2010. Meldingen ble blant annet skrevet på bakgrunn av to artikler i Revisjon og Regnskap (henholdsvis nr. 3 og nr. 5 for 2010) hvor det kom frem motstridende synspunkter på om det er et krav om at en fjernleverbar tjeneste må forbrukes i Norge for at det skal foreligge avgiftsplikt. I Skattedirektoratets melding legges det til grunn at det etter § 6-22 annet ledd ikke har betydning om den fjernleverbare tjenesten kan sies å bli forbrukt i Norge så lenge kjøperen er en næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i utlandet. Dette innebærer at dersom en advokat utfører tjenester for en norsk filial av et utenlandsk selskap eller et norsk datterselskap av et utenlandsk morselskap, vil tjenesten være fritatt for merverdiavgift dersom «tjenesten utføres for og faktureres til den utenlandske virksomheten på bakgrunn av avtale mellom partene»,se meldingen punkt 4.2.

Advokattjenester som omsettes til privatpersoner og ideelle organisasjoner i utlandet

Skattedirektoratets melding avklarer ikke skatteetatens syn på når fjernleverbare tjenester som omsettes til privatpersoner eller ideelle organisasjoner som ikke driver næringsvirksomhet, er fritatt for merverdiavgift. Slike situasjoner er ikke omfattet av § 6-22 annet ledd, som bare gjelder for omsetning til næringsdrivende og offentlig virksomhet. Overfor andre mottakere er det vilkåret i § 6-22 første ledd om at tjenesten må være «helt ut til bruk» i utlandet som er avgjørende. Dette fremgår nå uttrykkelig av § 6-22 annet ledd annet punktum, men var også gjeldende rett under merverdiavgiftsloven 1969.

Når en fjernleverbar tjeneste kan anses for å være «helt ut til bruk» i utlandet, er ikke åpenbart. For advokattjenester et dette en hyppig forekommende problemstilling overfor privatklienter bosatt i utlandet. Vi rettet derfor i 2010 en skriftlig henvendelse til Skatt øst der vi ba om en klargjøring av fritakets rekkevidde for advokattjenester. Etter først å ha fått et svar som ikke var mer oppklarende enn dagens ordlyd, ba vi skattekontoret ta stilling til avgiftsplikten i konkrete saker der dette hadde vært en problemstilling.

Ett av eksemplene vi ga var et tilfelle der arvelater var norsk, mens mottakeren av arven var bosatt i utlandet. I slike saker vil vår bistand typisk være å gi veiledning om norsk regelverk og å yte praktisk bistand til eksempelvis utfylling av arvemelding til norske skattemyndigheter. Arven ville i sin helhet gå til utlandet, og vi antok derfor at vår tjeneste måtte anses å være «helt ut til bruk» i utlandet og dermed fritatt for merverdiavgift. Et annet eksempel var et tilfelle der vi bisto en person bosatt i utlandet blant annet ved forhandlinger med den tidligere ektefellen angående et økonomisk krav mot vedkommende. Den tidligere ektefellen bodde i Norge. Et eventuelt positivt utfall i saken ville innebære en utbetaling til vår klient i utlandet, og vi antok også her at vår tjeneste var fritatt. Et tredje eksempel var en person bosatt i utlandet som ba om vår vurdering av det rettslige grunnlaget for å reise et injuriesøksmål for norske domstoler knyttet til en artikkel i en norsk avis. I denne saken antok vi under tvil at vår tjeneste ikke var omfattet av fritaket.

I sitt svarbrev av 22. oktober 2010 viste Skatt øst til at det gjennom praksis var fastslått at det må stilles et krav om at en tjeneste er 100 prosent til bruk i utlandet for at den skal være fritatt for merverdiavgift etter § 6-22 første ledd, og at dette kravet er absolutt. Skattekontoret la videre til grunn at ingen av de eksemplene som vi hadde gitt, herunder de tre som er referert ovenfor, var omfattet av fritaket. Begrunnelsen for dette var at «alle de nevnte tjenestene gjelder juridiske og praktiske spørsmål tilknyttet Norge i en slik utstrekning at tjenestene ikke kan sies å være helt ut til bruk i utlandet. Det er ikke ansett avgjørende at selve resultatet av en eventuell prosedyre (rettsavgjørelsen) eller bistand vil kunne komme til nytte i utlandet.»

Dersom Skatt østs forståelse skal legges til grunn, vil det i praksis være svært få tilfeller der advokattjenester som omsettes til privatpersoner bosatt i utlandet, eventuelt til ideelle organisasjoner i utlandet som ikke driver næringsvirksomhet, er fritatt for merverdiavgift. Dersom advokatbistanden knytter seg til en vurdering av norsk regelverk eller utførelse av andre oppgaver i Norge, for eksempel forhandlinger eller utfylling av norske skjema, vil ikke tjenesten være helt ut til bruk i utlandet og dermed ikke fritatt for merverdiavgift.

Oppsummering og vurdering

Resultatet av Skattedirektoratets melding og Skatt østs forståelse sett i sammenheng, innebærer at den samme tjenesten som den store hovedregel vil være fritatt for merverdiavgift hvis mottakeren er en næringsdrivende eller en offentlig virksomhet, mens det foreligger avgiftsplikt hvis mottakeren er en privatperson eller ideell organisasjon som ikke driver næringsvirksomhet. Er dette rimelig?

Næringsdrivende hjemmehørende innenfor EU vil være pliktige til å beregne merverdiavgift dersom de kjøper advokattjenester fra Norge, mens privatpersoner bosatt i EU ikke har noen tilsvarende plikt, jf. EUs merverdiavgiftsdirektiv artikkel 44 og 45. Dette innebærer at for næringsdrivende vil merverdiavgift påløpe i det EU-landet der den næringsdrivende er etablert, og ikke i Norge. For privatpersoner er situasjonen motsatt ved at merverdiavgift påløper i Norge og ikke i det EU-landet vedkommende bor. Dermed oppnår man at tjenestene blir beskattet, og bare i ett land. Systemmessig sett er dermed resultatet rimelig og også «riktig». Innenfor EU har man likevel valgt en annen løsning ved at blant annet advokattjenester som omsettes til privatpersoner i utlandet er fritatt for merverdiavgift, se merverdiavgiftsdirektivets artikkel 59. Pedagogisk sett har det også vist seg å være en utfordring å forklare privatpersoner bosatt i utlandet at de må betale norsk merverdiavgift.