Skattebehandlingen i 2009 og 2010
Artikkelen tar for seg utvalgte saker og problemstillinger fra skatte- og avgiftsbehandlingen i Skatt øst i 2009/2010. I denne del IV omtales merverdiavgift og tilleggsskatt.
Hun er DH-kandidat 1989, har juridikum fra 1994, var juridisk rådgiver v/Oslo likningskontor fra 1995-98, seniorrådgiver i Skattedirektoratet 1999-2000, underdirektør v/Oslo likningskontor fra 1.6.00 og seksjonssjef i Skatt Øst fra 1.1.08.
Seksjonssjef
Skatt øst
Merverdiavgift
Kjøp av fjernleverbare tjenester
Et norsk selskap drev virksomhet med investeringer i oljelisenser gjennom sine utenlandske datterselskaper.
Selskapet kjøpte juridiske tjenester, herunder due diligence, og konsulent- og ingeniørtjenester fra utenlandske leverandører. Leverandørene beregnet verken norsk eller utenlandsk merverdiavgift på fakturaene, og kjøpene ble heller ikke avgiftsberegnet av selskapet.
Det er merverdiavgiftsplikt på innenlandsk omsetning av tjenester i Norge etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Skattekontoret la til grunn at levering av juridiske tjenester, konsulent- og ingeniørtjenester ville ha vært avgiftspliktige etter hovedregelen for innenlandsk omsetning av tjenester.
Det er videre et avgiftsmessig prinsipp at tjenester søkes avgiftsbelagt på det stedet hvor de blir forbrukt. Det kan likevel gjøres unntak dersom det er vanskelig å bestemme hvor forbruksstedet er. Avgiftsplikten for tjenester som etter sin art ikke har noe bestemt forbrukssted, fjernleverbare tjenester, blir vanligvis pålagt kjøperen av tjenesten ved snudd avregning* Merverdiavgiftsloven § 3-30..
Merverdiavgift skal beregnes ved snudd avregning dersom tjenesten som kjøpes kan fjernleveres. Det avgjørende for om tjenesten kan anses fjernleverbar, vil være om denne etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted.
Selskapet ble varslet om at skattekontoret ville vurdere å etterberegne utgående avgift på anskaffelsene fra utlandet etter reglene om snudd avregning.
Selskapet anførte på sin side at det dreide seg om utvikling på et oljefelt beliggende i Nederland, tilhørende et nederlandsk datterselskap, og at tjenestene derfor falt utenfor begrepet fjernleverbare tjenester. Tjenestene ble videre beskrevet som planlegging og gjennomføring av analyse, organisering, drift og testforberedelser.
Skattekontoret kunne ikke se at tjenestene etter sin art var knyttet til et bestemt fysisk sted. Etter skattekontorets oppfatning var det heller ikke avgjørende i forhold til vurderingen av tjenestenes art at arbeidet faktisk ble utført i Nederland.
Det er et uttalt formål med forskrift nr. 121* Forskrift nr. 684 fastsatt av FIN 15.6.2001 til mval. 1969. at tjenestene skal avgiftsbelegges i det landet tjenestene er forbrukt. Det er også et siktemål at én og samme tjeneste ikke skal avgiftsbelegges i flere land, eller at tjenesten utilsiktet ikke skal avgiftsbelegges i noen av landene.
Tjenestene ble som nevnt utført i Nederland av ansatte i selskaper hjemmehørende innenfor EU. Videre ble tjenestene fakturert til og belastet regnskapene til selskapet hjemmehørende i Norge. Det var ikke dokumentert at det var beregnet avgift av transaksjonene i noen av landene. Selger hadde således heller ikke beregnet avgift på sine tjenester til det norske selskapet. Det hadde derfor etter skattekontorets syn formodningen mot seg at tjenesteleverandørene anså leveransene som arbeid knyttet til et bestemt fysisk sted.
Skattekontoret la til grunn at tjenesteanskaffelsene fra utlandet var fjernleverbare tjenester som var avgiftspliktige for næringsdrivende hjemmehørende i Norge ved kjøp fra utlandet.
Tilleggsavgift ble ilagt med 30 %.
Kjøp av fjernleverbare tjenester
Avgiftsfri AS er et norsk selskap som drev virksomhet med bygging av rigger gjennom heleide utenlandske datterselskaper. Selskapet var ikke registrert i merverdiavgiftsmanntallet.
Selskapet kjøpte juridiske tjenester, herunder due diligence, og andre konsulenttjenester fra utenlandske leverandører. I hovedsak ble anskaffelsene fakturert til Avgiftsfri AS og belastet selskapets regnskap. Enkelte av leveransene ble imidlertid fakturert til andre uavhengige selskaper, men likevel bokført som kostnader i Avgiftsfri AS’ regnskaper.
Selskapet hadde inngått en avtale med No VAT Ltd om kjøp av managementtjenester. Deler av tjenesteleveransen ble ved en tilleggsavtale subkontrahert til et annet selskap, Avgiftskutt AS, som var i samme konsern som No VAT Ltd. Tjenesteleveransene omfattet administrasjon, regnskap og budsjettering, samt intern og ekstern rapportering. Ifølge tilleggsavtalen skulle det betales 2 MNOK for levering av tjenestene.
Leverandørene hadde verken beregnet norsk eller utenlandsk merverdiavgift på fakturaene. Anskaffelsene ble heller ikke avgiftsberegnet av Avgiftsfri AS.
Konsulenttjenester
Skattekontoret la til grunn at Avgiftsfri AS’anskaffelser av juridiske tjenester, herunder due diligence, og andre konsulenttjenester fra utlandet var fjernleverbare tjenester som er avgiftspliktige for næringsdrivende hjemmehørende i Norge ved kjøp fra utlandet.
Når det gjaldt fakturaer der andre selskaper var oppført som formelle mottakere, la skattekontoret vekt på at tjenestene fremsto som anskaffelser knyttet til Avgiftsfri AS’ styring av datterselskapene. Det ble videre lagt vekt på at det hadde formodningen mot seg at selskapet skulle akseptere kostnader som tilhørte andre og uavhengige selskaper. Skattekontoret la til grunn at Avgiftsfri AS faktisk var mottaker av tjenestene. Det skulle derfor vært beregnet utgående merverdiavgift på anskaffelsene fra utlandet etter reglene om snudd avregning.* Merverdiavgiftsloven § 3-30 (ny lov).
Managementtjenester
Skattekontoret etterspurte dokumentasjon som nærmere kunne vise hvem som hadde uført tjenestene knyttet til administrasjon/forretningsførsel for Avgiftsfri AS, og hvordan kostnadene ble belastet regnskapet. Dokumentasjonen ble ikke levert.
I henhold til den foreliggende dokumentasjonen fremgikk det imidlertid at Avgiftskutt AS fakturerte No VAT Ltd for 2 MNOK pr. år. Det ble lagt til grunn at beløpene var knyttet til levering av managementtjenester til Avgiftsfri AS via No VAT Ltd. Skattekontoret konkluderte med at Avgiftsfri AS hadde anskaffet managementtjenester fra utlandet. Det ble videre lagt til grunn at tjenestene var fjernleverbare, slik at det skulle vært beregnet utgående merverdiavgift på anskaffelsene etter reglene om snudd avregning.
Tap av fradragsrett for inngående avgift, avvik mellom bilag og faktiske forhold
Saken omhandler kjøpers tap av fradragsrett grunnet formelle feil ved bilag, i de tilfellene kjøper fakturerer på vegne av selger.* Forskrift 01.12.2004 nr. 1558 om bokføring §§ 5-2-1 tredje ledd bokstav e.
Transporttjenester AS drev formidling av transporttjenester og benyttet i all hovedsak innleide sjåfører med egne biler. Transporttjenester AS søkte i 2006 Skattedirektoratet om dispensasjon fra reglene om utstedelse av salgsdokumentasjon.* Forskriften §§ 5-2-9 første ledd og 5-2-1 første ledd. Dette ble innvilget på visse vilkår. 1. januar 2007 ble vilkårene som tidligere ble gitt i dispensasjonen, nedfelt i forskriften.* Forskriften § 5-2-1 tredje ledd. Ett av vilkårene er at en kjøper jevnlig skal ta utskrift fra Enhetsregisteret eller lignende for å dokumentere at selgeren er registrert i merverdiavgiftsregisteret. Transporttjenester AS begynte etter å ha mottatt dispensasjonen å fakturere på vegne av sine innleide sjåfører.
Høsten 2008 ble det varslet om bokettersyn i Transporttjenester AS. Under ettersynet ble det oppdaget at flere av selskapets sjåfører ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Transporttjenester AS hadde således utferdiget salgsdokumentasjon og fakturert med merverdiavgift uten at sjåførene var registrert. Inngående avgift ble følgelig heller ikke innbetalt av de sjåførene dette gjaldt.
Transporttjenester AS benyttet den salgsdokumentasjonen de selv hadde utferdiget som grunnlag for fradrag av inngående avgift, til tross for at denne var beheftet med feil.
Etter skattekontorets vurdering var den feilaktige salgsdokumentasjonen et klart brudd på dispensasjonsvilkårene. Salgsdokumentasjonen måtte underkjennes som bilag, og førte til at omsetningsoppgaven måtte anses som uriktig. Utgående avgift ble fastsatt ved skjønn* Mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2, ny merverdiavgiftslov § 18-1 første ledd bokstav b., og inngående avgift ble redusert. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 %.
Transporttjenester AS klaget på vedtaket og hevdet at selskapet ikke kunne holdes ansvarlig for om den enkelte sjåfør var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Selskapet anførte videre at konsekvensen av et mulig brudd på dispensasjonsbestemmelsene kun måtte være at de mistet adgangen til å fakturere på vegne av sjåførene, og ikke at de tapte retten til fradrag for inngående avgift. Skattekontoret måtte derimot kreve inn avgiften fra den enkelte sjåføren.
Transporttjenester AS hevdet å være både aktsom og i god tro angående sjåførenes registrering i merverdiavgiftsregisteret, og viste til strenge rutiner der de innhentet firmaattester, førerkort, vognkort, løyvedokumenter og forsikringspoliser. Selskapet anførte også at transportbransjen er en «gjennomregulert bransje», som tilsier at forholdene skulle være i orden.
Tidligere rettsavgjørelser og forarbeider sier noe om hvilken grad av aktsomhet som kreves av kjøper, men kun der selger selv utferdiger salgsdokumentasjonen. I disse tilfellene er det snakk om formelle feil ved dokumentet. I denne saken utstedte kjøper salgsdokumentasjonen og kjøper hadde en sterk oppfordring til å undersøke selgers registreringsopplysninger. Det var etter skattekontorets oppfatning utvilsomt at Transporttjenester AS ikke hadde utvist den aktsomheten som kreves.
Saken ble behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift våren 2010. Klagenemnda stadfestet enstemmig skattekontorets innstilling.
Etterberegning av inngående avgift vedrørende fakturaer fra underentreprenører
Lillevik Bygg AS drev med import, salg, montering og vedlikehold av ulike typer gulv. For å få det konkrete arbeidet utført, engasjerte selskapet en krets av underentreprenører.
Det ble foretatt bokettersyn i selskapet. Under ettersynet ble det avdekket at mange av underentreprenørene ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Underentreprenørene hadde derfor oppkrevd merverdiavgift urettmessig, og merverdiavgiften ble da heller aldri innbetalt til staten. Spørsmålet i saken var om Lillevik Bygg AS hadde krav på fradrag for urettmessig oppkrevd merverdiavgift påført fakturaene fra underentreprenørene. Videre var det mange fakturaer fra underentreprenørene som hadde formelle mangler og spørsmålet var da om Lillevik Bygg kunne kreve fradrag for merverdiavgift når fakturaene ikke tilfredsstilte vilkårene for inntektslegitimasjon.
Fradragsrett for anført MVA på fakturaer med formelle mangler
Urettmessig oppkrevd merverdiavgift som var fradragsført hos Lillevik Bygg AS, utgjorde totalt i overkant av 2 MNOK i kontrollperioden 2000-06. Av dette beløpet refererte ca. kr 900 000 seg til merverdiavgift som var oppkrevd på grunnlag av salgsdokumentasjon som ikke tilfredsstilte kravene i bokføringsforskriften* § 5-1-1, jf. tidligere forskrift nr. 2 § 2.. De formelle feilene besto i at fakturaene var påført foretakets/selskapets organisasjonsnummer uten at dette var etterfulgt av bokstavene MVA. I de tilfellene hvor fakturaene ikke hadde tilføyelsen MVA, hadde ikke Lillevik Bygg AS grunn til å tro at underentreprenøren var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Lillevik Bygg AS hadde god grunn til i stedet å be om ny faktura og eventuelt sjekke merverdiavgiftsregisteret.
Skattekontoret la til grunn at Lillevik Bygg AS ikke hadde krav på fradrag for den merverdiavgiften som var påført de fakturaene hvor bokstavene MVA ikke etterfulgte foretakets/selskapets organisasjonsnummer eller i de tilfellene organisasjonsnummeret manglet* Merverdiavgiftsloven § 25.. Som begrunnelse ble det blant annet vist til Borgarting lagmannsretts dom av 26.4.2006* Utv. 2006 side 841..
Fradragsrett for anført MVA på fakturaer uten formelle mangler
En av underentreprenørene ble etter en konkret vurdering ansett som ansatt i Lillevik Bygg AS med den følge at overføringene fra Lillevik Bygg AS ble klassifisert som lønnsutbetalinger og ikke som vederlag for omsetning av tjenester. Det kunne da ikke gis fradrag for den anførte merverdiavgiften på fakturaene.
I tillegg var det utfakturert 5,7 MNOK fra tre ulike underentreprenører inklusiv merverdiavgift til Lillevik Bygg AS i kontrollperioden. Disse fakturaene var uten formelle mangler, men det ble funnet bevist at Lillevik Bygg hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt ved å fradragsføre merverdiavgift uten å gjøre noen undersøkelser om underentreprenørenes registreringsforhold. Vederlaget ble i stor grad utbetalt til de personene som hadde utført det konkrete oppdraget, eller til ektefellene/samboerne av disse, dvs. andre enn fakturautstederne.
Skattekontoret anså oppgjørspraksisen for å være i strid med god forretningsskikk. Andel av vederlaget som ble overført til innehaverne av de enkelte foretakene og antall personer som mottok oppgjør fra Lillevik Bygg AS, var slik:
Fakturautsteder |
Antall personer som mottok betaling fra Lillevik Bygg AS. Total utbet. i parentes |
Andel av vederlaget overført til innehaveren av foretaket |
|---|---|---|
Underentreprenør 1 |
16 (totalt ca. kr 4 200 000) |
7 % (ca. kr 290 000) |
Underentreprenør 2 |
2 (totalt ca. kr 700 000) |
22 % (ca. kr 150 000) |
Underentreprenør 3 |
3 (totalt ca. kr 800 000) |
0 % |
Av betalingsbilag funnet hos Lillevik Bygg AS fremgikk navnet på den enkelte betalingsmottaker, slik at det måtte ha fremstått som relativt klart at betalingene i stor grad gikk til andre enn de fakturautstedende underentreprenørene. De relativt betydelige fakturabeløpene tilsa etter skattekontorets vurdering en skjerpet aktsomhetsplikt.
Personkretsen som mottok oppgjør fra og fakturerte Lillevik Bygg AS
Flere av de personene som mottok oppgjør fra Lillevik Bygg AS, drev virksomhet opp mot Lillevik Bygg gjennom ulike foretak. Det var deriblant flere gode venner som sto sentralt i saken, og det ble lagt til grunn at flere av disse fakturerte gjennom hverandres foretak, og fikk utbetalt vederlag til seg selv uavhengig av hvilket foretak som den enkelte faktura ble utstedt fra.
De aktuelle underentreprenørene drev sine virksomheter uten å føre regnskap og uten å innbetale pliktig skatt og avgift. Skattekontoret fant det påfallende at Lillevik Bygg AS hadde hatt forretningsforbindelser med så vidt mange useriøse aktører i forhold til skatte- og avgiftslovgivningen, uten at det ble fattet mistanke om uregelmessige forhold.
Betydningen av fakturaer med formelle mangler
Underentreprenør 1 hadde utstedt fakturaer som dels var i samsvar, og dels ikke var i samsvar med kravene som stilles til salgsdokumenters innhold. 11 % av fakturaene fra underentreprenør 1 tilfredsstilte ikke de formelle kravene ved at organisasjonsnummeret ikke var etterfulgt av bokstavene MVA.
Det forhold at fakturaene ikke tilfredsstilte de formelle kravene i forskriften, var etter skattekontorets vurdering et moment, som sammen med andre momenter, tilsa at Lillevik Bygg AS burde foretatt nærmere undersøkelser før avgiften ble fradragsført. Det ble i denne sammenheng vist til klagesak nr. 5090 hvor det uttales:
«Når den første faktura har formelle mangler, den neste er formelt korrekt, og den neste igjen har formelle mangler osv. (innen en kort periode i samme termin) bør dette være en klar indikasjon på at undersøkelser av oppdragstakernes registreringsforhold må foretas.»
Betydningen av utskrifter fra Brønnøysundregisteret
Det ble funnet utskrifter fra Brønnøysundregisteret hos Lillevik Bygg AS datert 26.10.2004 som viste at underentreprenørene 1 og 3 ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Etterberegningen for tidsrommet etter 26.10.2004 ble akseptert av Lillevik Bygg AS. Lillevik Bygg AS fortsatte å fradragsføre merverdiavgiften til tross for de foreliggende utskriftene. Dette viste etter skattekontorets vurdering at Lillevik Bygg AS hadde et noe lemfeldig forhold til fradragsføringen av merverdiavgift, og var således et relevant moment i aktsomhetsvurderingen også for det tidligere tidsrommet.
De aktuelle underentreprenørene hadde ikke fast forretningssted. Det gjelder ikke særskilte innrapporteringsregler ved oppdrag til virksomhetsutøvere som ikke driver fra fast forretningssted, men den avgiftspliktige bør likevel vie enkeltpersonforetak uten fast forretningssted større oppmerksomhet og skjerpe aktsomheten i forhold til slike virksomheter.
Klage til Klagenemnda for merverdiavgift
Skattekontorets vedtak ble påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift. Klagenemnda fastholdt skattekontorets vedtak.