Beskatning av filialer
Denne del II i artikkelen om norskregistrerte utenlandske foretak (NUF) tar for seg sentrale skattemessige spørsmål. I del I ble viktige regnskaps- og bokføringsmessige spørsmål gjennomgått.
Advokat/Siviløkonom
Senior manager KPMG Law Advokatfirma DA
Advokat
Manager KPMG Law Advokatfirma DA
Allokeringer mellom filial og hovedforetak
Vi skal i dette kapittelet se nærmere på prisfastsettelsen i forbindelse med allokeringer mellom filialen og hovedforetaket. I utgangspunktet vil internprisingens verktøy være til nytte, men samtidig må det tas hensyn til særskilte forhold knyttet til filialer. Vi starter derfor med det rettslige utgangspunkt, Artikkel 7 i mønsteravtalen, for så å se nærmere på typetilfeller av allokeringer mellom filial og hovedforetak. Til slutt vil vi også knytte en kort kommentar til OECDs autoriserte tilnærming.
Artikkel 7 i mønsteravtalen
Utgangspunktet for en filials skatteplikt er det aktuelle landets internrett; i det videre forutsetter vi at dette vilkåret er oppfylt. Spørsmålet blir da hvor stor skattepliktig inntekt som må tilordnes filialen. I Artikkel 7 i mønsteravtalen fra 2008 står det:
The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.
Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independent with the enterprise of which it is a permanent establishment.
Den skattepliktige fortjenesten skal altså fastsettes som om filialen var en atskilt og separat virksomhet. Videre skal man anta at filialen handler helt uavhengig av hovedforetaket. Denne selvstendighetsfiksjonen legger grunnlaget for at armlengdeprinsippet i internprisingen kan benyttes for å fastslå filialens fortjeneste, jf. Artikkel 9(1) i mønsteravtalen.
I Norge og de fleste sammenlignbare land anses OECDs retningslinjer for internprising* OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, juli 2010. å være den beste kilden for utdyping og anvendelse av armlengdeprinsippet. Dette fører til enkelte utfordringer i forhold til filialer. I mønsteravtalen omtales «the profits of an enterprise», altså virksomhetens fortjeneste, mens OECDs retningslinjer for internprising har et transaksjonsbasert fokus. I praksis betyr ikke dette nødvendigvis noen realitetsforskjell, men den teoretiske tilnærmingen er ulik. På mange måter kan man hevde at dersom man skal vurdere filialens fortjeneste sett under ett, vil dette i stor grad minne om «Comparable Profits Method» (CPM) som beskrevet av amerikanske skattemyndigheter. I OECD-terminologi vil den transaksjonsbaserte nettomarginmetoden (TNMM) være den mest sammenlignbare, selv om denne har en mer transaksjonsbasert tilnærming enn CPM.
Den praktiske forskjellen er, som nevnt ovenfor, ikke nødvendigvis vesentlig. Dersom hver enkelt transaksjon er i henhold til armlengdeprinsippet, må nødvendigvis fortjenesten (altså «summen» av enkelttransaksjonene) også være i henhold til armlengdeprinsippet. Utfordringen er allikevel at begrepene transaksjon og allokering ikke er helt sammenfallende. Det betyr at ikke alle allokeringer vil prises på samme måte som transaksjoner, og følgelig vil dette få konsekvenser for filialens fortjeneste.
Det er fortjenesten, ikke allokeringene, som er fokuset i mønsteravtalen. Like fullt er det problematisk at behandlingen av allokeringer avviker fra behandlingen av transaksjoner, siden dette medfører at fortjenesten ikke vil være fullt ut i henhold til armlengdeprinsippet. Dette paradokset er en av grunnene til at OECD har introdusert OECDs autoriserte tilnærming i en rapport av 22. juli 2010, jf. nedenfor.
OECDs autoriserte tilnærming er, som nevnt nedenfor, ikke fullt ut implementert. Vi er allikevel av den oppfatning at de aller fleste allokeringer kan finne sted i overensstemmelse med armlengdeprinsippet i OECDs retningslinjer for internprising. I det videre vil vi derfor gå gjennom noen typetransaksjoner og gi innspill på hvordan disse kan prises som om filialen var en uavhengig virksomhet.
Allokering av inntekter
I mange tilfeller vil inntektssiden i en filial være forholdsvis ukomplisert. Dersom det drives inntektsgenererende virksomhet i filiallandet, vil denne inntekten som utgangspunkt tillegges filialen. Et eksempel er situasjoner hvor filialen opptrer som en distributør; salgsinntektene skal da allokeres til filialen. Inntekten som oppnås er fastsatt mellom uavhengige parter; filialen som selger og sluttkunde som kjøper. Dersom salgsinntekten i sin helhet inntas i filialens skatteregnskap, er det vanskelig å se for seg noen vesentlig skatterisiko.
Store kontrakter
En noe mer utfordrende situasjon knytter seg til større prosjekter. La oss anta at en andorransk entreprenør skal bygge et slott i Norge. Kontrakten vil juridisk sett inngås med det andorranske selskapet. Det er allikevel viktig å huske på at filialen er en del av dette selskapet; i enkelte sammenhenger får man inntrykk av at filialer kun er en skattemessig enhet uten forankring i det juridiske subjektet. Spørsmålet blir hvordan inntekten skal fordeles mellom hovedforetaket og filialen.
I internprising benyttes som oftest funksjons- og risikoanalyser for å avklare partenes involvering i konserninterne transaksjoner. Dette er understøttet av OECDs retningslinjer for internprising. På samme måte vil en analyse av funksjonene utført av henholdsvis hovedforetaket og filialen være nyttig for å fastslå hvordan inntekten skal fordeles. Dersom det vesentlige av arbeidet skjer lokalt i Norge, vil det være naturlig at inntekten fra kontrakten også tillegges filialen.
Risikoanalyser blir en noe mer teoretisk øvelse i denne sammenheng, siden det ikke finnes juridiske skillelinjer mellom hovedforetaket og filialen. En filial kan ikke inngå juridisk bindende kontrakter i eget navn, og det er vanskelig å se for seg at hovedforetaket skal kunne begrense sin kontraktsrisiko. I de aller fleste tilfellene vil dermed en filials risikoprofil være noe lavere enn hos for eksempel datterselskap uten at denne forskjellen nødvendigvis er signifikant. Etter selvstendighetsfiksjonen bør det allikevel, etter vår mening, være mulig å fordele forretningsrisikoer mellom hovedforetaket og filialen; i alle fall i økonomisk forstand.
Oppfølgning og vedlikehold
En annen typesituasjon er oppfølgning og vedlikehold etter at hovedprosjektet er fullført. Det andorranske slottet er nå oppført, men kontrakten inneholder bestemmelser om oppfølgning og vedlikehold. Spørsmålet blir da om filialen opptrer som en «selvstendig» virksomhet overfor sluttkunden, eller om filialen er en underleverandør til hovedforetaket. Vi mener dette kan variere fra situasjon til situasjon avhengig av funksjonsanalysen. I det første tilfellet vil inntekten fra sluttkunden tillegges filialens skatteregnskap; i det andre tilfellet vil en kostplussmodell være egnet. Dersom filialen er en underleverandør til hovedforetaket, vil altså inntekten allokeres basert på filialens kostnadsbase med et påslag; uavhengig av inntekten fra sluttkunden som tilfaller hovedforetaket.
Allokering av kostnader
Vi vil nå vende fokus mot kostnadssiden hos filialen. Erfaringsmessig er det som oftest her skatterisikoen ligger for norske filialer. Tvister om skattemessig fradragsrett for kostnader danner i mange tilfeller grunnlaget for bokettersyn. Det er også her distinksjonen mellom begrepene allokering og transaksjon som oftest kommer til syne. Vi vil allikevel nedenfor vise hvordan vi mener begrepene i større grad kan harmoniseres i påvente av full implementering av OECDs autoriserte tilnærming.
Kjernevirksomhet vs. støtte
Det tilbakevendende spørsmålet når det gjelder allokeringer av kostnader til en filial, er hvorvidt dette skal skje til kost eller med et påslag. På den ene side kan man argumentere med at en allokering skal skje til kost nettopp fordi hovedforetaket allokerer de kostnadene som relaterer seg til filialen, og det er følgelig ikke noe grunnlag for å benytte noe påslag. På den annen side kan man argumentere med at selvstendighetsfiksjonen tilsier at man skal operere med markedspriser så langt det lar seg gjøre, og at et påslag vil være det naturlige i mange tilfeller.
Vi mener det ikke foreligger noen motstrid mellom de to ovennevnte beskrivelsene. Etter vår oppfatning har vurderingen om hvorvidt påslag på kostnadene skal benyttes ved allokeringer til filialen store likhetstrekk med vurderingen om hvorvidt kostnadsbidragsordning kan benyttes i internprisingssammenheng, jf. kapittel 8 i OECDs retningslinjer for internprising.
Forutsetningene for å benytte kostnadsbidragsordning, altså at transaksjonsprisen settes til kost, er at samtlige deltakere har nytte av aktivitetene samt at aktivitetene ikke kan anses som kjernevirksomhet for utøveren.
Dersom hovedforetaket yter en tjeneste til filialen som må anses som en del av kjernevirksomheten for førstnevnte, vil det være grunnlag for å benytte et armlengdes påslag på kostnadsbasen dersom kostplussmetoden benyttes. Finnes det pålitelige markedspriser, kan disse benyttes under forutsetning av at de er sammenlignbare.
På samme måte vil det være rimelig at filialen benytter samme prisingsprinsipp dersom denne yter tjenester til hovedforetaket. Hvis for eksempel filialen opptrer som en underleverandør knyttet til vedlikehold, som nevnt ovenfor, må hovedforetaket være forberedt på å betale markedspris for disse tjenestene; dette er filialens kjernevirksomhet.
Dersom aktiviteten som utføres av hovedforetaket, må sies å være en støttefunksjon, vil prinsippene for kostnadsbidragsordning kunne komme til anvendelse. Hovedforetaket kan allokere til kost fordi det egentlig ikke er snakk om en tjeneste, men snarere at hovedforetaket har pådratt kostnader på vegne av filialen.
Ved å benyttes ovennevnte separasjon av aktivitetene som utføres, vil altså forskjellene mellom begrepene allokering og transaksjon holdes til et minimum.
Indirekte kostnader
I Artikkel 7(3) i mønsteravtalen angis det:
«In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere.»
Indirekte kostnader er et samlebegrep, og vil som oftest være sammenfallende med begrepet støttefunksjoner ovenfor. Som Artikkel 7(3) sier, kan man anse at disse kostnadene er påløpt på vegne av filialen. I de fleste tilfellene vil derfor hovedforetaket allokere indirekte kostnader uten påslag til filialen, siden aktivitetene som ligger til grunn for de indirekte kostnadene kan omfattes av kostnadsbidragsordninger. Det er nok allikevel slik at enkelte hovedforetak av ulike årsaker definerer indirekte kostnader for vidt. Resultatet blir da at enkelte tjenester som skulle blitt allokert med påslag, blir allokert til kost.