Revisorloven

Revisorlovens bestemmelser hjemler bruk av forbehold og presisering i revisjonsberetningen, men gir i liten grad veiledning om kriterier for bruk av presisering. Loven gir derfor ikke den beste innfallsvinkelen for en diskusjon om kriterier for bruk av presisering.

Revisorloven paragraf 5-6 femte ledd forutsetter at «Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, skal revisor presisere dette eller ta forbehold og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning. Det skal henvises til eventuelle forhold som revisor viet særlig oppmerksomhet uten at det er tatt forbehold om det i revisjonsberetningen». Bestemmelsen angir at både forbehold og presisering kan benyttes ved behov, men kan samtidig gi inntrykk av at revisor kan velge mellom å bruke forbehold og presisering. Slik er det naturligvis ikke. Bruken av presisering og forbehold styres i hovedsak av revisjonsstandardene.

Revisorloven § 5-6 sjuende ledd sier at «Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder, skal det gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller aksjeeiere».

Bestemmelsen i første punktum krever at det «skal gjøres merknad» i bestemte situasjoner mens andre punktum hjemler at det kan gis opplysninger i revisjonsberetningen om forhold som ikke er omtalt i regnskapet. Det gis ikke ytterligere veiledning verken i forarbeidene eller i lovteksten om «merknader» og «opplysninger» skal gis som presisering eller forbehold. Revisjonsberetningen skal som utgangspunkt ikke gi opplysninger som burde ha vært i gitt i regnskapet, og det bør utvises stor forsiktighet dersom dette gjøres. En slik anvendelse bør brukerne oppfatte som et forbehold. Revisorloven overlater i stor grad til god revisjonsskikk å gi detaljbestemmelser og kriterier for når presisering skal brukes.

Revisjonsstandardene

Nærmere regulering av hvordan vesentlighet skal vurderes, situasjoner hvor presisering kan og skal brukes, eksempler på ordlyd og plassering i revisjonsberetningen, er overlatt til god revisjonsskikk og da først og fremst til RS 700 Revisjonsberetningen. Standarden er en oversettelse av tilsvarende ISA. Den gjeldende norske oversettelsen er vedtatt av Den norske Revisorforenings (DnRs) styre for bruk første gang for perioder avsluttet 31. desember 2001.

IAASB vedtok en ny versjon av ISA 700 til bruk for revisjonsberetninger med dato 31. desember 2006 eller senere. På dette tidspunktet ble rettledningen om bruk av forbehold og presiseringer flyttet ut av ISA 700 og tatt inn i en egen standard; ISA 701 Modifications to the independent auditors report. Standardene ble oversatt til norsk og sendt på høring med en plan om implementering i Norge fra samme tidspunkt. Disse standardene ble imidlertid ikke vedtatt av styret i DnR for bruk i Norge. Dette har antagelig sammenheng med innspill i høringsrunden.

Utviklingen i veiledningen om presiseringer

Gjeldende RS 700 «Revisjonsberetningen» inneholder et eget kapittel om «Avvik fra standard ordlyd i revisjonsberetningen som ikke berører revisors konklusjon (presiseringer)». Kapittelet gir retningslinjer for formulering og plassering av presiseringsavsnitt i revisjonsberetninger og angir én situasjon hvor presisering skal brukes og noen situasjoner når presisering kan brukes.

ISA 701 «Modifications to the independent auditors report»som gjelder til og med 2009, har ikke fått mer veiledning om bruk av presisering enn det som finnes i den gjeldende norske RS 700. Dersom standarden hadde blitt implementert i Norge, ville standarden antagelig ikke ha medført endringer i praksis med hensyn til bruk av presiseringer.

I tilknytning til IAASBs clarity-prosjekt* Clarity-prosjektet, se mer på www.iaasb.org. DnRs revisjonskomité er i ferd med å oversette de reviderte og omredigerte versjonene av disse standardene som vil gjelde internasjonalt for perioder som begynner på eller etter 15. desember 2009. Planlagt ikrafttredelse i Norge er for perioder som begynner 1. januar 2010. har revisjonsstandardene om revisjonsberetninger fått en ytterligere inndeling. I 2009 ble tre standarder om revisjonsberetning sendt på høring fra Den norske Revisorforening; RS 700 omhandler nå hvordan revisor konkluderer og rapporterer om årsregnskapet, RS 705 omhandler modifikasjoner i revisors konklusjon om årsregnskapet (forbehold med mer) og RS 706 handler om bruk av presiseringer. Sistnevnte inneholder mer spesifisert og strukturert veiledning for bruk av presiseringer enn før. I tillegg er det innført et nytt begrep «Andre forhold». Retningslinjene for bruk av presiseringer er følgelig betydelig omarbeidet og det kan reises spørsmål om dette vil medføre behov for å endre praksis fremover. Standardene skal etter planen vedtas sammen med de andre clarity-standardene av styret i DnR i januar 2010. I den videre fremstillingen vil det bli redegjort for forskjellene mellom eksisterende og nye standarder der vi mener at det kan være en forskjell.