1.1 FIFU-prinsippet

Det er ikke upraktisk at en overføring til neste generasjon omfatter bare en del av aksjene i selskapet, jf. punkt 2.1. Dersom seniors aksjer har ulike skatteposisjoner, oppstår det spørsmål om hvilke aksjer som skal anses omfattet av overføringen. Dette kan få betydning både for den skattemessige behandlingen av senior og mottakerne, jf. punktene 1.2 og 1.3, samt for arveavgiftsoppgjøret, jf. punkt 3.1 og 3.2 i artikkelens del I.* De nye reglene om at rabatten ved fastsettelse av arveavgiftsverdien av unoterte aksjer maksimalt kan utgjøre MNOK 4, medfører at FIFU-prinsippet kan få betydning også når senior overfører alle aksjene på en gang, jf. punkt 3.1.

I slike tilfeller skal prinsippet om først inn, først ut (FIFU-prinsippet) anvendes, dvs. at innenfor den enkelte aksjeklasse skal de først ervervede aksjene anses overført først. At FIFU-prinsippet gjelder når overføringen skjer ved realisasjon (herunder gavesalg), følger uttrykkelig av skatteloven § 10-36. Men det er ikke tvil om at prinsippet også får anvendelse ved gaveoverføring av aksjer, selv om dette ikke er å anse som skattemessig realisasjon, jf. Lignings-ABC 2008/09 side 20.

Dersom senior foretar samtidig overføring av aksjer i samme klasse til flere mottakere, må hver av dem anses å ha mottatt forholdsmessig like mange gamle og nye aksjer. Tilsvarende gjelder når aksjer fordeles mellom flere arvinger i arveoppgjør etter seniors bortgang.

1.2 Skattemessig behandling av giver/arvelater

Senior kan foreta gaveoverføring av aksjer til neste generasjon uten at dette utløser gevinstbeskatning (eller fradragsrett for tap). Bakgrunnen er at gaveoverføring ikke anses som skattemessig realisasjon, og at uttaksreglene i skatteloven § 5-2 ikke kommer til anvendelse, jf. Zimmer red. 2006 side 701 og 702* Frederik Zimmer (red.) i samarbeid med Bugge, Arentz-Hansen & Rasmussen, Bedrift, selskap og skatt 4. utgave 2006. .

Det kan være avgiftsmessig gunstig å overføre aksjer ved gavesalg, dvs. mot et vederlag som er lavere enn markedsverdien av aksjene, men som ikke er symbolsk* Lignings-ABC 2008/09 side 831 omhandler hva som menes med symbolsk vederlag. . Bakgrunnen er at vederlaget kommer til fradrag ved arveavgiftsberegningen.* At salg til underpris ikke utløser avgiftsplikt når vederlaget minst svarer til arveavgiftsmessig verdi, er lagt til grunn av Finansdepartementet i rundskriv R-9/1992, jf. Utv. 1992 side 1280. Gavesalg vil imidlertid i skattemessig sammenheng bli ansett som realisasjon. Eventuell gevinst ved gavesalg blir derfor skattepliktig for senior på vanlig måte. Men merk at utgangsverdien ved gevinstberegningen skal settes lik verdien av det mottatte vederlaget, og ikke lik markedsverdien av de overførte aksjene. Tilsvarende vil gavesalg gi senior fradragsrett for eventuelt tap på aksjene. Fradrag gis i tilfelle bare for differansen mellom aksjenes inngangsverdi og omsetningsverdien, selv om vederlaget er lavere enn omsetningsverdien.

Dersom senior eier aksjer gjennom et holdingselskap, bør det utvises forsiktighet med en fremgangsmåte der aksjeoverføringen skjer fra holdingselskapet. En slik løsning vil ikke medføre at avgiftsplikt unngås, jf. arveavgiftsloven § 2 sjette ledd, men kan utløse en betydelig og umiddelbar skattebelastning. For det første kan holdingselskapet bli skattepliktig for latent gevinst på aksjene i medhold av treprosentregelen i skatteloven § 2-38 sjette ledd, dvs. med en effektiv skattesats på 0,84 %.* Dette gjelder selv om holdingselskapet ikke mottar eller mottar redusert vederlag for aksjene, da det kan oppstå uttaksskatteplikt etter skatteloven § 5-2, jf. § 2-38 sjette ledd i et slikt tilfelle. For det andre kan verdioverføringen fra holdingselskapet - basert på en betraktning om at det er i seniors (ikke holdingselskapets) interesse at aksjene overføres - for skattemessige formål bli ansett som et utbytte til senior, etterfulgt av en overføring fra senior til neste generasjon. I tilfelle vil utbyttet bli beskattet med 28 % på seniors hånd, uten rett til skjermingsfradrag fordi utbyttet kan bli ansett som ulovlig utdelt etter aksjelovens regler, jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-12. Det må også tas i betraktning at kontinuitetsprinsippet ikke gjelder ved overføring fra holdingselskap, noe som innebærer at det ikke innrømmes skattefradrag ved arveavgiftsberegningen, jf. punkt 3.2 i artikkelens del I.

Dødsfall utløser ikke gevinstbeskatning av avdødes aksjer, verken som realisasjon eller uttak. Etableres det et dødsbo som ikke overtas av gjenlevende ektefelle eller enearving, beskattes dødsboet som et eget subjekt, herunder for aksjeinntekter. Dødsboet er kvalifiserende subjekt under aksjonærmodellen (ikke fritaksmetoden), hvilket innebærer at det har rett til skjermingsfradrag i aksjeinntektene.

1.3 Skattemessig behandling av mottaker

Som nevnt i punkt 3.2 i artikkelens del I gjelder det et skattemessig kontinuitetsprinsipp for aksjer som overføres ved arv eller gave mellom personlige skattytere som har rett til skjermingsfradrag. Kontinuitetsprinsippet er hjemlet i skatteloven § 10-33, og innebærer at mottaker som utgangspunkt trer inn i givers eller arvelaters inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag, innbetalt kapital og øvrige skatteposisjoner som knytter seg til de overførte aksjene (jf. likevel om skatteloven § 9-7 nedenfor).

Kontinuitetsprinsippet gjelder også ved gavesalg av aksjer, men i disse tilfellene kan det være aktuelt med justeringer av inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget som gavekjøperen overtar fra gaveselgeren. Det følger av skatteloven § 10-33 tredje ledd første og annet punktum at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget skal oppreguleres/nedreguleres med skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap som oppstår på gaveselgerens hånd, jf. punkt 1.2 vedrørende gevinst- og tapsberegningen ved gavesalg.

Av skatteloven § 10-33 tredje ledd tredje punktum følger at gavekjøpers skjermingsgrunnlag uansett ikke skal settes lavere enn det vederlag som betales. Bestemmelsen synes bare å få selvstendig betydning når senior gaveselger aksjer som har høyere inngangsverdi enn skjermingsgrunnlag. Dette vil typisk være tilfelle for aksjer som fikk fastsatt inngangsverdien ved takst ved skattereformen i 1992, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-05) pkt. 4.5.* Men det kan også tenkes andre situasjoner der aksjenes skjermingsgrunnlag er lavere enn inngangsverdien, jf. note 23. Ved innføringen av aksjonærmodellen ble det bestemt at takstverdiene fremdeles skal inngå i inngangsverdien, men at skjermingsgrunnlaget for slike aksjer skal reflektere opprinnelig kostpris eller andel av formuesverdier fra 1992. I slike tilfeller vil altså gavekjøper få et skjermingsgrunnlag som minst svarer til vederlaget.

Kontinuitetsprinsippet kommer også til anvendelse når aksjer overføres til dødsbo, når aksjer overføres til gjenlevende ektefelle i uskifte i den utstrekning aksjene kan anses som arvet og når aksjer overføres ved utlodning fra dødsbo, jf. skatteloven § 10-33 annet ledd.

Utenfor virkeområdet til skatteloven § 10-33 er utgangspunktet at det gjelder et prinsipp om skattemessig diskontinuitet, dvs. at skatteposisjonene for mottaker bestemmes ut fra forholdene på overføringstidspunktet (men uten at det foretas noe skatteoppgjør, jf. punkt 1.2). Diskontinuitetsprinsippet får imidlertid ikke anvendelse for skatteposisjonen innbetalt kapital, som alltid følger med uendret når aksjer overføres.

For arveavgiftspliktige aksjeoverføringer modifiseres kontinuitets- og diskontinuitetsprinsippet av skatteloven § 9-7. Bestemmelsen fastsetter at mottakers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag uansett ikke kan settes høyere enn det beløp som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen.* Når en aksjeoverføring som utgangspunkt skjer med diskontinuitet, forhindrer skatteloven § 9-7 at mottaker av aksjene tilføres verdier som verken vil bli avgiftsbelagt eller beskattet. Det er imidlertid (de lege ferenda) vanskeligere å forsvare at skatteloven § 9-7 skal ha gjennomslag overfor kontinuitetsprinsippet, jf. Zimmer red. 2006 side 339. Som nevnt i punkt 3.2 i artikkelens del I er det aksjens arveavgiftsverdi før skattefradraget som utgjør taket etter skatteloven § 9-7.

Det følger av det ovenstående at mottakers valg mht. om aksjene skal verdsettes med utgangspunkt i 60 % eller 100 % av formuesverdiene* Valgadgang forutsetter at rabatten ikke er brukt opp, jf. punkt 3.1., kan bli bestemmende for inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget aksjene får på hans hånd. Hovedregelen vil nok fremdeles være at mottaker velger verdsettelse basert på 60 % av formuesverdien, da dette reduserer den umiddelbare arveavgiftsbelastningen, selv om det kan medføre økt fremtidig utbytte- og gevinstbeskatning. Men både innføringen av utbyttebeskatning (aksjonærmodellen) og reduksjonen av arveavgiftssatsene, kan medføre at andelen som velger verdsettelse basert på 100 % av formuesverdiene vil tilta sammenlignet med tidligere. Dersom mottakeren planlegger å selge aksjene i løpet av kort tid og salget vil utløse en (betydelig) gevinst, bør det velges verdsettelse basert på 100 % av formuesverdiene.

Lovforarbeidene tilsier at begrepet «skjermingsgrunnlaget» i skatteloven § 9-7 skal anses å omfatte ubenyttet skjerming, slik at det er skjermingsgrunnlaget inklusive ubenyttet skjerming som ikke kan overstige arveavgiftsverdien av aksjene, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-05) pkt. 4.4. Det kan imidlertid reises spørsmål ved hvilken del av skjermingsgrunnlaget som først skal reduseres dersom begrensningen i skatteloven § 9-7 kommer til anvendelse. Anta for eksempel at seniors skjermingsgrunnlag er 200, hvorav 50 er ubenyttet skjerming. Dersom arveavgiftsverdien (før skattefradraget) er 100, vil mottaker få et skjermingsgrunnlag på 100. Men kan 50 av de 100 anses som ubenyttet skjerming, som i motsetning til skjermingsgrunnlag i snever forstand kan avregnes direkte mot mottakers fremtidige inntekt på aksjene? I mangel av holdepunkter for annet, antar vi at mottaker må kunne kreve å overta den ubenyttede skjermingen i et slikt tilfelle, men rettstilstanden er ikke klar på dette punkt.* Forutsatt at mottaker kan overta ubenyttet skjerming i et tilfelle skatteloven § 9-7 kommer til anvendelse og at han senere mottar utbytte og bruker opp skjermingen, vil han komme i en stilling der skjermingsgrunnlaget på aksjene er lavere enn inngangsverdien. Dersom mottaker så gaveselger aksjene til neste generasjon, vil skatteloven §10-33 tredje ledd tredje punktum kunne få anvendelse, jf. note 19.

Skatteloven § 9-7 kommer også til anvendelse når aksjer overføres ved avgiftspliktig gavesalg. Sett at aksjene har en arveavgiftsverdi på 100 og at det betales et vederlag på 70. Vederlaget kommer da til fradrag ved fastsettelse av arveavgiftsgrunnlaget. Maksimumsgrensen for inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget settes imidlertid lik arveavgiftsverdien på 100. Dette gir et rimelig resultat, siden det utgjør summen av arveavgiftsgrunnlaget på 30 og vederlaget på 70. I tilfelle arveavgiftsgrunnlaget kan reduseres med latent skatt, vil maksimumsgrensen for inngangsverdi og skjermingsgrunnlag tilsvare arveavgiftsverdien før skattefradraget. Er vederlaget høyere enn aksjenes arveavgiftsverdi, vil vederlaget utgjøre maksimumsgrensen for inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget gavekjøper kan få på de ervervede aksjene.* At dette gjelder for inngangsverdien ble lagt til grunn i Finansdepartementets rundskriv fra 1992, jf. Utv. 1992 side 1280.

Begrensningen av inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget etter skatteloven § 9-7 gjelder også når aksjer overføres ved arv.

Når aksjer gaveoverføres til et selskap, skal selskapet betale arveavgiften selv om gaven utvilsomt skyldes givers relasjon til en eller flere av aksjonærene i selskapet. Dette gjelder også når arveavgiften skal beregnes som om overføringen var foretatt til aksjonærene direkte i henhold til arveavgiftsloven § 3, jf. punkt 3.1. Selskapet kan betale avgiften uten at det av den grunn blir aktuelt å utbyttebeskatte aksjonærene, eller å anse selskapets avgiftsbetaling som en arveavgiftspliktig gave til aksjonærene.* Se Gyldendal Rettsdatas lovkommentar til arveavgiftsloven § 3 (ved Frederik Zimmer), der dette er lagt til grunn for overføringer som avgiftslegges etter særregelen i arveavgiftsloven § 3.

Det kan ikke kreves skattemessig fradrag for betalt arveavgift, verken ved direkte utgiftsføring eller ved aktivering på inngangsverdien av de mottatte aksjene.