Revisors plikter og stilling når betalingsinnstilling truer - trusler mot fortsatt drift

Dagens uro i markedene og nedgangskonjunktur medfører økonomiske vanskeligheter for mange foretak. Dette kan være problemer knyttet til likviditet og finansiering, eksempelvis relatert til prosjekter eller lånebetingelser.

Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet (regnskapsloven § 4-5). Dersom det er usikkerhet om fortsatt drift, oppstår det en rekke spørsmål om hvordan revisor bør forholde seg. Innledningsvis er det viktig å understreke at trusler mot fortsatt drift, herunder usikkerhet knyttet til betaling av revisors honorar, ikke gir grunnlag for å frasi seg oppdraget. I slike situasjoner vil revisorloven og god revisjonsskikk snarere kreve økt oppmerksomhet fra revisors side. Revisor har heller ikke anledning til å holde tilbake eksempelvis revisjonsberetning eller andre lovpålagte attestasjoner, i de tilfeller foretaket ikke evner å betale revisors honorar. Når det gjelder revisors oppgaver og plikter etter RS 570 Fortsatt drift, vises det blant annet til Revisorforeningens Medlemsnytt nr. 3 fra desember 2008.

Aksjeloven utløser handleplikt for styret dersom egenkapitalen er lavere enn forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten eller dersom egenkapitalen er mindre enn halvparten av aksjekapitalen (§ 3-5 første ledd). I slike situasjoner skal styret innkalle generalforsamlingen og redegjøre for selskapets økonomiske stilling. Dersom selskapet ikke har en forsvarlig egenkapital, skal styret foreslå tiltak som er tilstrekkelige for å rette på dette. Kriteriene for utløsning av tiltaksplikten er skjønnspregede. Det er selskapets reelle egenkapital som skal vurderes, ikke den regnskapsmessige. Vurderingen av om tiltaksplikten er oppfylt eller ikke, kan være vanskelig. Dersom styret ikke finner grunnlag for å foreslå tiltak som bedrer egenkapitalsituasjonen eller slike tiltak ikke lar seg gjennomføre, skal styret foreslå selskapet oppløst (§ 3-5 annet ledd).

I de tilfeller det ikke kan identifiseres tilstrekkelige tiltak for å bedre egenkapitalsituasjonen, vil styret måtte begjære åpning av gjeldsforhandling eller melde oppbud (konkurs) etter konkursloven (kkl).

Unnlatelse av å begjære oppbud kan være straffbart (straffeloven § 284) med mindre selskapet opptrer i forståelse med en vesentlig del av kreditorene. Styrets handleplikt etter aksjeloven inntrer på et tidligere stadium enn oppbudsplikten, og er nettopp ment å hindre at selskapet kommer i en slik situasjon. Dersom handleplikten ikke oppfylles på en tilfredsstillende måte, vil man imidlertid ganske raskt kunne komme over i en situasjon som rammes straffeloven.

I de tilfeller handle- og tiltaksplikten er inntrådt (revisor skal gjennom egne undersøkelser vurdere om dette er tilfelle), må revisor følge opp at styret oppfyller sine plikter, så vel det formelle som tilstrekkeligheten av de foreslåtte tiltak. Hvis styret unnlater å oppfylle handle- og tiltaksplikten til tross for påpekninger fra revisor i nummerert brev, vil spørsmålet om fratreden bli aktuelt. Dersom styret heller ikke foreslår selskapet oppløst eller begjærer oppbud, vil man raskt komme i en situasjon som rammes av straffeloven § 284. Under slike omstendigheter inntrer revisors plikt til å fratre etter revisorloven § 7-1 første ledd.

Selskapets økonomiske vanskeligheter og manglende betaling av revisors honorar, gir som nevnt i seg selv ikke tilstrekkelig grunn til å si fra seg oppdraget. Det er imidlertid viktig å være oppmerksom på revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 3, som sier at revisor ikke kan ha utestående honorar for mer enn to år uten å komme i konflikt med uavhengighetskravet. I denne forbindelse understrekes viktigheten for revisor av å ha gode faktureringsrutiner for å unngå at utestående honorar blir for stort. Dette omfatter forskuddshonorar, fortløpende betaling og à kontobetalinger. Ved manglende oppgjør er det hovedsakelig inkassoinstituttet revisor må benytte seg av for å inndrive utestående honorarer. Revisor må under enhver omstendighet opptre på en ryddig og profesjonell måte.

Når fortsatt drift er truet, er det ikke uvanlig at det skjer ulovlige uttak fra foretaket eller foretas disposisjoner som kan rammes av dekningslovens bestemmelser om omstøtelse (kapittel 5). Revisor må være særlig oppmerksom på at slike disposisjoner kan forekomme. Dersom revisor får mistanke om ulovlige uttak eller klart omstøtelige disposisjoner, utløses den utvidede undersøkelsesplikten etter revisorloven § 5-3 første ledd annet punktum. Bekrefter undersøkelsen mistanken, må forholdet tas opp i nummerert brev, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 3 og 4. Også i slike tilfeller kan det være aktuelt å fratre oppdraget, men fratreden vil da ofte skje i kombinasjon med fratreden som følge av at styret ikke oppfyller plikten til å melde oppløsning eller begjære oppbud.

Det kan i denne forbindelse også være grunn til å minne om noen særlige forhold som selskapet og revisor bør være oppmerksom på når selskapet er i ferd med å bli insolvent:

• •Å ta opp gjeld som man vet at man ikke kan betale, kan i enkelte tilfeller anses som bedrageri (straffeloven §§ 270 og 271)

• •Selskapets kreditorer skal som hovedregel likebehandles, med mindre særlige hensyn gjør seg gjeldende. Kreditorbegunstigelse er i ytterste konsekvens straffbart (straffeloven § 282)

• •Å påføre kreditorene betydelige tap som følge av overdrevent forbruk av selskapets penger eller annen «grov uordentlig forretningsførsel» rammes av straffeloven § 281.

Der revisor avdekker forhold som rammes av de nevnte straffbestemmelser, må revisor skrive nummerert brev og påpeke forholdene, og vurdere fratreden der det ikke iverksettes nødvendige tiltak.

Revisors plikter og stilling ved gjeldsforhandling og konkurs

Et selskap som ikke kan oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller (illikviditet), kan begjære åpnet gjeldsforhandling for å forhandle om gjeldsordning eller tvangsakkord(kkl. § 1). Åpning av konkurs etter kkl. § 60 skal skje dersom selskapet er insolvent, det vil si at det må foreligge både illikviditet og insuffisiens (eiendelene er ikke tilstrekkelige til å dekke gjelden).

Gjeldsforhandling

Når selskapet ber om gjeldsforhandling, er det normalt med håp om at virksomheten kan fortsette. Under gjeldsforhandling beholder selskapet rådigheten over sin virksomhet og sine formuesforhold, med unntak for noen større disposisjoner (kkl. § 14). Selskapet er imidlertid under gjeldsnemndens tilsyn og plikter å gi nemnden full adgang til å føre tilsyn med sin forretningsførsel og sine økonomiske forhold, og å rette seg etter de pålegg nemnda gir i denne forbindelse. Uten gjeldsnemndens tillatelse kan selskapet ikke stifte eller fornye gjeld, pantsette eller selge fast eiendom, forretningslokaler eller eiendeler av vesentlig betydning. Foretakets plikter etter regnskapsloven er ikke opphørt under gjeldsforhandling, og årsregnskap og årsberetning skal utarbeides. Selskapet må i denne forbindelse vurdere forutsetningen for fortsatt drift.

Etter innstilling fra gjeldsnemnden skal tingretten oppnevne en revisor «til å foreta revisjon av selskapets regnskaper og forretningsførsel, med mindre retten finner det ubetenkelig å overlate revisjonen til et av gjeldsnemndens medlemmer» (kkl. § 11). Selskapets valgte revisor kan etter kkl. § 12 ikke velges som gjeldsnemndsrevisor.

«Revisor» oppnevnt ved gjeldsforhandling har en helt annen rolle enn selskapets valgte revisor, til tross for ordlyden i loven. Hovedoppgaven for gjeldsnemndsrevisor er sammen med gjeldsnemnden å gjennomgå foretakets regnskaper og forretningsførsel med sikte på å utarbeide en uttømmende liste over foretakets eiendeler og forpliktelser. Eiendelene skal verdsettes til den verdi de antas å ha dersom virksomheten fortsettes, og hva eiendelene, samlet eller delt, kan antas å ville innbringe ved salg. Regnskapene vil normalt være den viktigste kilden til kunnskap om foretakets økonomiske forhold. Målet med gjennomgangen er å avdekke om det finnes grunnlag for en gjeldsordning eller tvangsakkord.

I og med at foretakets plikter etter regnskapsloven fortsatt gjelder i en gjeldsforhandlingssituasjon, er heller ikke oppgavene og pliktene til foretakets valgte revisor endret selv om det åpnes gjeldsforhandlinger etter konkursloven. Valgt revisor skal således avgi revisjonsberetning på vanlig måte selv om det er åpnet gjeldsforhandling.

Selskapets avtaler, herunder engasjementsavtale med revisor, fortsetter å løpe etter åpning av gjeldsforhandling, jf dekningsloven § 7-3a. Åpning av gjeldsforhandling gir i seg selv ikke revisor anledning til å frasi seg oppdraget. Dersom revisor har utstående honorar for revisjonsarbeid ved gjeldsforhandlingens åpning, blir dette omfattet av gjeldsordningen. Revisor kan imidlertid kreve at det for revisjonsarbeid som skal utføres etter åpning av gjeldsforhandling, ytes vederlag eller stilles sikkerhet.

Konkurs

Dersom gjeldsforhandling etter konkursloven ikke lykkes, skal det åpnes konkurs (kkl. § 57). Det skal også åpnes konkurs dersom begjæring av konkurs fremmes av foretaket selv eller en kreditor som følge av insolvens (kkl. § 60). Konkursåpning medfører at foretaket mister råderetten over eiendelene, og at virksomheten normalt opphører. Foretaket består imidlertid etter konkursåpning, også aksjeselskaper. Aksjeselskaper slettes først når konkursboet slettes. Ved konkursåpning opprettholdes derfor i prinsippet foretakets plikter etter regnskapsloven samt selvangivelsesplikten. Foretakets styre består også etter konkursåpning, men har liten praktisk betydning ved siden av bostyret med unntak av ved abandonering (beslutning om opphevelse av konkursbeslaget, der foretaket får tilbake rådigheten og risikoen). Bostyrers plikt til å føre regnskap for boet inntrer på konkursåpningstidspunktet.

Ved konkursåpning opphører pliktene for selskapets valgte revisor etter revisorloven, med unntak av bistandsplikten overfor boorganene, se nedenfor.

Revisors bistandsplikt ved gjeldsforhandling og konkurs

Kkl. § 18a regulerer revisors bistandsplikt ved gjeldsforhandling. Kkl. § 101 fjerde ledd fastsetter at revisor har tilsvarende plikt til å bistå ved konkurs. Hensynet bak en slik plikt er ønsket om en hensiktsmessig og effektiv bobehandling. Dersom bostyret mv. skal kunne foreta en effektiv og grundig bobehandling, må det ha adgang til relevante opplysninger om skyldners regnskaps- og forretningsførsel. Særlig skyldner har en vidtgående opplysningsplikt, men også ligningsmyndighetene plikter å bistå med opplysninger om skyldners formues- og ligningsforhold. Revisor sitter ofte med opplysninger av helt sentral betydning for bobehandlingen, og er derfor pålagt å samarbeide med boorganene.

Bistandsplikten for revisor omfatter to elementer. Revisor har for det første plikt til å utlevere regnskaper og regnskapsmateriale som vedrører skyldneren. Dette omfatter alle dokumenter som knytter seg til årsregnskapet og avgivelsen av dette, herunder bilag og annet regnskapsmateriale, som revisor måtte ha ved åpning av gjeldsforhandling eller konkurs og som tilhører skyldner. Dette gjelder selv om revisor ikke har fått betalt for utført arbeid. Sistnevnte innebærer at revisor ikke kan holde tilbake denne type materiale for å sikre egne honorarkrav.

Bestemmelsen regulerer imidlertid ikke spørsmålet om revisor har plikt til å utlevere egenprodusert materiale uten vederlag. En plikt for revisor til å utlevere egenprodusert materiale uten sikkerhet for betaling ville ikke harmonere med de regler som for øvrig gjelder om tilbakeholdsrett i egen ytelse ved boets inntreden i skyldners kontraktsforhold. Revisor har derfor rett til å holde tilbake eksempelvis revisjonsberetning eller andre attestasjoner ved manglende godtgjørelse eller dersom det ikke er stilt sikkerhet for fullt oppgjør. Revisor er med andre ord ved gjeldsforhandling og konkurs i en annen stilling enn forut for gjeldsforfølgningen, der revisjonsberetningen og øvrige lovpålagte attestasjoner ikke kan holdes tilbake som følge av manglende betalingsevne.

Det er viktig å merke seg at bestemmelsen ikke gir en rett for gjeldsnemnda eller bostyret til å kreve utlevert revisors arbeidspapirer. Dette gjelder selv om revisor har fått oppgjør for arbeidet sitt. Tilsvarende har revisor heller ikke plikt til å redegjøre muntlig eller skriftlig for utførte revisjonshandlinger til boorganene. Formålet bak reglene er å gi gjeldsnemnden/konkursboet særskilt tilgang til opplysninger om skyldneren, ikke å etablere en enklere adgang til å vurdere revisors arbeid.

Kravet på utlevering av regnskaper og regnskapsmateriale skal anses som særlig tvangsgrunnlag etter tvangsfullbyrdelsesloven. Regelen åpner for en raskere fullbyrdelse av utleveringskravet. Revisor vil imidlertid ha klageadgang mot beslutning om fullbyrdelse.

Det andre elementet i bistandsplikten innebærer en plikt for revisor til å gi gjeldsnemnda/bostyret opplysninger om skyldnerens regnskaps- og forretningsførsel. Opplysningsplikten er ment å være omfattende, og innebærer i praksis at revisor må svare på henvendelser fra boet om de nevnte forhold, og eventuelt også delta i møter med boorganene for å gi opplysninger. Etter konkurslovens forarbeider vil «skyldnerens regnskapsførsel» omfatte regnskapets formelle tilstand, regnskapssystem, opplysninger om regnskapenes innhold, ajourhold, bokføringen og hvilke bokføringsprinsipper som er benyttet, verdivurderinger av eiendeler, avskrivninger, skatterettslige disposisjoner mv. Det kan også kreves opplysninger om selve regnskapsmaterialet, eksempelvis fakturaer, kvitteringer for inn- og utbetalinger etc. Også i denne forbindelse understrekes at revisor overfor boorganene ikke har plikt til å redegjøre, verken muntlig eller skriftlig, for utførte revisjonshandlinger.

Et særlig spørsmål reiser seg i relasjon til nummererte brev. Slike brev vil ofte inneholde sentrale opplysninger om foretakets regnskaps- og forretningsførsel, jf. kravene i revisorloven § 5-2 fjerde ledd om hva som skal tas opp i nummererte brev. Som hovedregel bør boorganene innhente slike brev fra foretaket. Foretaket har som nevnt en omfattende opplysningsplikt overfor boorganene. Revisorloven § 6-2 fjerde ledd fastsetter at dersom selskapet ikke oppfyller lovpålagte plikter til å utlevere bestemte dokumenter til «offentlige myndigheter», skal revisor etter forespørsel fra vedkommende myndighet utlevere kopi av dokumenter som revisor har i sin besittelse. Uavhengig av denne bestemmelsen, er det Revisorforeningens syn at revisor må gi slike opplysninger til boorganene som revisor etter lovgivningen er pliktig til å gi i nummererte brev. Utlevering av nummererte brev av betydning for bobehandlingen anses å være omfattet av revisors bistandsplikt.

Når det gjelder begrepet «skyldnerens forretningsførsel», er det ikke noen skarp avgrensning mot regnskapsføring og bokføring. Opplysningsplikten om forretningsførsel vil typisk omfatte omsetning, bransjemessige forhold, forretningsforbindelser, den interne organisasjonen, eierforhold, ledelsens disposisjoner, virksomhetens utvikling etc.

Et sentralt poeng er at den vederlagsfrie opplysningsplikten er avgrenset til faktiske opplysninger. Bestemmelsen pålegger ikke revisor å foreta vurderinger av skyldners regnskaps- og forretningsførsel. Slike vurderinger skal foretas av bostyrer, borevisor eller bostyret. I enkelte tilfeller kan det tenkes at revisor blir engasjert for å bistå bostyrer eller borevisor med å foreta vurderinger knyttet til skyldnerens regnskaps- eller forretningsførsel. Dette utløser i så fall krav på vederlag.

Konkursloven § 18a sier eksplisitt at revisors bistandsplikt kan oppfylles uten hinder av taushetsplikten etter revisorloven § 6-1.