Utenlandske selskaper og fritaksmetoden
I del I av artikkelen tok vi for oss spørsmålet om når utenlandske selskaper tilsvarer norske selskaper og dermed kan omfattes av fritaksmetoden. I del II av artikkelen tar vi for oss spørsmålet om hvor et utenlandsk selskap skal anses som hjemmehørende under fritaksmetoden og drøfter kravet om at et utenlandsk selskap må være reell eier av aksjene for å kunne nyte godt av et fritak for kildeskatt på aksjeutbytte fra norske selskaper.
Advokat
Partner Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers
Advokatfullmektig
Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers
1 Hvor er et selskap hjemmehørende?
1.1 Innledning
Fritaksmetoden gjelder i utgangspunktet både for selskaper hjemmehørende i Norge og selskaper hjemmehørende i utlandet. Aksjeinntekter mellom selskaper som er hjemmehørende i Norge er uten begrensninger omfattet av fritaksmetoden slik at det vil være viktig å kunne fastslå hvorvidt selskapet er hjemmehørende her eller ikke. Videre er fritaksmetodens anvendelsesområde ytterligere begrenset for selskaper som er hjemmehørende i land utenfor EØS, jf. punkt 2. Det er derfor viktig å kunne fastslå hvorvidt et selskap er hjemmehørende innenfor EØS eller ikke.
1.2 Hjemmehørende i Norge
Det er alminnelig antatt at etter norsk intern rett vil et selskap være hjemmehørende i Norge hvis selskapets øverste ledelse finner sted i Norge.* Jf. bl.a. Rt. 2002 s. 1144. Med øverste ledelse menes den ledelse som typisk ut-øves av styret i et norsk aksjeselskap. I praksis tas det som regel utgangspunkt i hvorvidt selskapet er registrert i Norge, men prinsipielt sett er ikke dette avgjørende. Hvis selskapet etter en skatteavtale som Norge har inngått, likevel anses hjemmehørende i et annet land, så må dette antagelig innebære at selskapet ikke kan anses som hjemmehørende i Norge i forhold til skatteloven § 2-38, jf. likevel punkt 5.4 siste avsnitt.
1.3 Hjemmehørende i et annet EØS-land
1.3.1 Hva ligger i begrepet «hjemmehørende»?
Før fritaksmetoden ble innført i 2004, var det få norske skatteregler som vektla i hvilket land et selskap var hjemmehørende så lenge selskapet ikke var hjemmehørende i Norge.
NOKUS-reglene krever riktignok at selskapet må være hjemmehørende i et lavskattland, og vurderingstemaet i denne forbindelse synes å være om selskapet er alminnelig skattepliktig i henhold til internretten i det aktuelle lavskattlandet. * Se f.eks. Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1996 side 1159b. Det er imidlertid usikkert hvor mye vekt man kan legge på dette i forbindelse med tolkningen av begrepet «hjemmehørende» under fritaksmetoden.
Verken lovtekst eller forarbeidene til fritaksmetoden inneholder noen særskilt definisjon av hvordan begrepet «hjemmehørende» skal oppfattes i forhold til skatteloven § 2-38. Det foreligger til nå heller ingen relevant rettspraksis om dette spørsmålet.
Skattemessig hjemmehørende sier egentlig hvor selskapet har sitt hjemsted for skatteformål, eller sagt med andre ord, hvilket land et selskap har sterkest skattemessig tilknyting til. Er tilknytningen mellom et selskap og et land tilstrekkelig sterk, anses landet å ha full beskatningsrett over selskapet og selskapet vil dermed være alminnelig skattepliktig til dette landet. Er tilknytningen til landet svakere, vil selskapet kun bli begrenset skattepliktig til landet, typisk for visse inntekter som har sin kilde der. I mange tilfeller er tilknytningen mellom et land og et selskap så svak (eller ikke-eksisterende), at landet ikke anses å ha noen beskatningsrett over selskapet i det hele tatt. I den grad selskapet har en slik tilknytning til to eller flere land, slik at flere land har beskatningsrett over selskapet (alminnelig eller begrenset), vil fordelingen av beskatningsretten kunne løses gjennom skatteavtaler mellom de involverte landene.
I Norge reguleres et selskaps skattemessige tilknytning til Norge i hovedsak av skatteloven §§ 2-2 og 2-3. Er tilknytningen mellom selskap og Norge tilstrekkelig sterk, anses selskapet å være alminnelig skattepliktig til Norge i henhold til skatteloven § 2-2. Er tilknytningen til Norge svakere, vil selskapet kun bli begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 for visse inntekter som har sin kilde i Norge. For andre inntektstyper vil det ikke være intern hjemmel for norsk skattelegging.
Følgen av at et selskap anses som hjemmehørende i Norge, er at selskapet er alminnelig skattepliktig til Norge. Et selskap som er alminnelig skattepliktig til Norge, vil også være hjemmehørende i Norge. Et naturlig utgangspunkt ville da etter vårt syn være at et selskap er hjemmehørende i det land hvor det er alminnelig skattepliktig.
I sitt brev av 10. mai 2005 bekrefter Finansdepartementet denne forståelsen av begrepet ’hjemmehørende»:* Utv. 2006 side 485.
«Det avgjørende kriterium for om et selskap skal anses skattemessig hjemmehørende i et land, er at det har alminnelig skatteplikt dit.»
Når det gjelder selve vurderingen av hvilket land et selskap er alminnelig skattepliktig til, uttaler Finansdepartementet følgende:
«Det avgjørende for hjemmehørende-kriteriet i § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd bokstav b til d, er altså hvor selskapet er alminnelig skattepliktig i henhold til det aktuelle utlands rettsregler og avtaleforpliktelser.
[...] Ved denne vurderingen er det dette landets rett som må legges til grunn. Hvorvidt landet baserer seg på virkelig ledelse, registrering eller andre kriterier for å anse et selskap som alminnelig skattepliktig der, er uten betydning i denne forbindelse.» [vår understrekning]
Dette innebærer at dersom et av landene som er part i EØS-avtalen, anser et selskap som alminnelig skattepliktig (i motsetning til begrenset skattepliktig eller ikke skattepliktig i det hele tatt), vil selskapet være hjemmehørende innenfor EØS. Et svensk AB vil dermed være hjemmehørende i Sverige så lenge Sverige anser selskapet som alminnelig skattepliktig dit i henhold til svenske interne skatteregler. På samme måte vil et luxembourgsk SICAV måtte anses som hjemmehørende i Luxembourg såfremt Luxembourg anser selskapet som hjemmehørende der i henhold til luxembourgske interne skatteregler.
Departementet uttalte seg også om hvilken vurdering som måtte gjøres i den grad selskapet hadde en slik tilknytning til to (eller flere) land slik at begge landene anså selskapet som hjemmehørende dit. Departementet la her til grunn følgende:
«Et selskap kan godt tenkes å være alminnelig skattepliktig i flere land, både innenfor og utenfor EØS. Løsningen må da i utgangspunktet være at selskapet er omfattet av fritaksmetoden selv om det også skulle være alminnelig skattepliktig i et land utenfor EØS.
Dersom selskapet ikke skulle bli underlagt alminnelig beskatning i EØS-landet, for eksempel som følge av skatteavtaler mellom de involverte land, kan imidlertid dette innebære at selskapet likevel ikke skal anses hjemmehørende i EØS-landet i forhold til fritaksmetoden.»
Det samme synet fremkommer også i forarbeidene til utvidelsen av konsernbidragsreglene til også å omfatte norske filialer av selskaper hjemmehørende i EØS. * Ot. prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 16.3.
Et selskap som er alminnelig skattepliktig til USA (i henhold til interne amerikanske skatteregler), fordi selskapet er stiftet og registrert i USA, og som også er alminnelig skattepliktig til Storbritannia (i henhold til interne britiske skatteregler) fordi selskapets ledelse på styrenivå finner sted der, vil dermed i utgangspunktet anses som hjemmehørende i EØS. Hvis derimot skatteavtalen mellom USA og Storbritannia avgjorde at selskapet er hjemmehørende i USA, og dermed ikke er alminnelig skattepliktig til Storbritannia, vil selskapet ikke kunne anses som hjemmehørende i EØS i forhold til fritaksmetoden, jf. likevel punkt 5.4 siste avsnitt.
Finansdepartementet har i sitt brev av 25. september 2007 redegjort for sin tolkning av skatteloven § 2-38 og bestemmelsens anvendelse for utenlandske aksjefond.* Utv. 2007 side 1568. I og med at det ikke gjelder noen særregulering av aksjefond under fritaksmetoden, må vi gå ut fra at brevet representerer departementets generelle syn på hva som skal til for at et selskap omfattes av fritaksmetoden.
Når det gjelder begrepet hjemmehørende i et EØS-land, hevder departementet i sin uttalelse at dette begrepet er i samsvar med hva som følger av EUs mor-datterselskapsdirektiv artikkel 2 punkt 1 bokstav b. Denne bestemmelsen angir at rettighetssubjekt etter direktivet er selskap som:
«according to the tax laws of a Member State is considered to be resident in that State for tax purposes and, under the terms of a double taxation agreement concluded with a third state, is not considered to be resident for tax purposes outside the Community.»
Slik vi ser det, er de vilkårene denne bestemmelsen oppstiller, identiske med de vilkårene Finansdepartementet selv beskriver i sin uttalelse av 10. mai 2005, jf. punkt 5.3.1. Det som imidlertid er overraskende, er hva departementet utleder av dette. Departementet hevder på bakgrunn av ordlyden i EUs mor-datterselskapsdirektiv artikkel 2 punkt 1 bokstav b at et selskap kun er hjemmehørende i EØS hvis selskapet er omfattet av en eventuell skatteavtale mellom Norge og et annet EØS-land:
«Dette innebærer at selskaper mv. (norske og utenlandske) som skal være omfattet av fritaksmetoden, ikke bare må være skattemessig hjemmehørende i medhold av hjemlandets interne regler, men også være bosatt der i henhold til en eventuell skatteavtale mellom dette landet og Norge.»
Etter vårt syn er dette en klar misforståelse av direktivet og av departementets egen uttalelse av 10. mai 2005 (som det forøvrig henvises til direkte i fortsettelsen av sitatet ovenfor). Det både direktivet og uttalelsen fra 10. mai 2005 slår fast er at et selskap er hjemmehørende i et EØS-land hvis
selskapet har alminnelig skatteplikt til et EØS-land i henhold til dette lands interne regler, og
selskapet ikke er hjemmehørende i et land utenfor EØS i henhold til tie-breaker-reglene i en skatteavtale dette landet har inngått.
Det er derfor ingenting i direktivet eller i uttalelsen fra 10. mai 2005 som skulle tilsi at et selskap må være omfattet av en eventuell skatteavtale mellom Norge og et annet EØS-land. Etter det vi har kunnet fastslå, er det heller ingen andre rettskilder som skulle tilsi at et slikt krav kan oppstilles for at et selskap kan anses å være hjemmehørende i et EØS-land. Det er også unaturlig å la fritaksmetodens anvendelsesområde bestemmes av skatteavtalene all den tid disse er til for å fordele beskatningsretten mellom landene.
Et krav om at et selskap må være omfattet av en eventuell skatteavtale mellom Norge og et annet EØS-land for å anses som hjemmehørende i et EØS-land, vil etter vårt syn også klart være uforenlig med EØS-avtalen. Ved å kreve at utenlandske selskaper må være skattemessig hjemmehørende også etter skatteavtalene, blir terskelen høyere for å bli ansett som subjekt under fritaksmetoden enn som rettighetssubjekt under EØS-avtalen, jf. også punkt 3.3. Vi kan heller ikke se at dette kravet kan begrunnes i et av de tvingende allmenne hensyn som EF-domstolen gjennom sin praksis har godtatt. Dette må nødvendigvis bety at en slik tolkning av begrepet hjemmehørende må være feil idet fritaksmetoden nettopp er innført for å unngå uklarheter i forhold til EØS-avtalen. Av denne grunn kan den konklusjonen som Finansdepartementet har kommet til på dette punktet neppe stå seg.
I utgangspunktet er selskaper som er opprettet i samsvar med lovgivningen i en EØS-stat, og som har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak i en EØS-stat beskyttet av retten til fri etablering i EØS-avtalen artikkel 31 og av retten til fri flyt av kapital i EØS-avtalen artikkel 40, jf. punkt 3.3. Det kan dermed stilles spørsmål om kravet til skattemessig hjemmehørende under fritaksmetoden egentlig må defineres like vidt som dette. Etter en slik tolkning vil det være tilstrekkelig at det utenlandske selskapet er opprettet i samsvar med lovgivningen i en EØS-stat, og har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak i en EØS-stat for å være omfattet av fritaksmetoden. I de aller fleste tilfeller vil det utenlandske selskapet i et slikt tilfelle også være hjemmehørende i en EØS-stat etter den tolkningen av begrepet som vi har lagt til grunn ovenfor, men det kan tenkes tilfeller hvor det ikke er sammenfall. Det er likevel etter vårt syn tvilsomt om begrepet hjemmehørende kan trekkes så vidt.
2 Reell eier av aksjene
2.1 Problemstilling
Både Finansdepartementet og Skattedirektoratet har uttalt at det er et krav for å kunne omfattes av fritaksmetoden at selskaper er reell eier av aksjene eller aksjeinntekten. Det er imidlertid høyst uklart hva departementet og direktoratet legger i dette begrepet. To tolkningsalternativer peker seg imidlertid ut som aktuelle:
Selskapet må være reell, ikke bare formell, eier av aksjen.
Selskapet må være virkelig rettighetshaver (beneficial owner) til aksjeinntekten.
2.2 Reell eier
Det må anses som et alminnelig skatterettslig prinsipp at eiendeler må tilordnes det skattesubjekt som reelt sett må anses som eier av eiendelen. I samsvar med dette må det oppstilles et vilkår om at en aksje kun kan omfattes av fritaksmetoden såfremt selskapet som oppebærer inntekten, er reell eier av den aksjen inntekten stammer fra.
Finansdepartementet har i sitt brev av 25. september 2007 oppstilt som vilkår at det utenlandske selskapet må ha rett til aksjeinntekten og være skattepliktig for den for å kunne omfattes av fritaksmetoden:
«Det anses som et grunnleggende skatterettslig prinsipp at det bare er den som har rett til selve inntekten og som er skattepliktig for den, som også er den som har rett til å kreve eventuelle fritak for skatt på slik inntekt.»
Dette synet er i samsvar med det som Skattedirektoratet hevder i sitt brev av 2. mars 2005 om kildeskatt på aksjeutbytte til utenlandske aksjonærer. Skattedirektoratet uttaler her at selskaper med begrenset ansvar normalt vil være omfattet av fritaksmetoden dersom selskapet er den reelle eier til aksjeutbyttet. Kravet til reell eier av aksjeutbytte innebærer i følge Skattedirektoratet at dersom det utenlandske selskapet opptrer på vegne av andre (f.eks. som forvalter eller trustee), kan selskapet ikke anses som den reelle eier.
Vi er enig i at et selskap må være reell eier for å være omfattet av fritaksmetoden. Dette er etter vårt syn et spørsmål om riktig tilordning av eiendeler til korrekt skattesubjekt. Et norsk selskap vil anses å være reell eier av aksjene selskapet eier ved at selskapet innehar de eierretter i aksjen som følger av privatretten:* Lignings-ABC 2007/2008 punkt 2.1 i artikkelen om «Eierbegrepet».
«I skatteretten skal en i utgangspunktet legge det privatrettslige eierbegrep til grunn. [...]
I privatretten deles eiendomsretten til et formuesobjekt opp i en rekke typer råderetter, bl.a. rett til å:
selge, gi bort og pantsette (juridisk råderett)
bo i en bygning, hugge ved i skog og bruke en bil til privatkjøring (faktisk råderett)
oppebære avkastning, f.eks. leieinntekter av en bygning og utbytte på aksjer
utøve andre rettigheter som f.eks. stemmerett for aksjer og enerett til patenter.»
Finansdepartementet mener imidlertid at selskapet også må være skattepliktig for inntekten for at selskapet skal kunne anses som reell eier:
«Som nevnt ovenfor er norske aksjefond skattesubjekter, og de er alminnelig skattepliktige som hjemmehørende (bosatte) i Norge både i henhold til norsk intern rett og i henhold til skatteavtalens bostedsregel. På dette grunnlag anses de norske aksjefondene som reelle eiere av de inntektene de mottar. Utenlandske aksjefond vil kunne anses som reelle eiere dersom de tilsvarer de norske aksjefondene på disse punkter. Så vidt departementet er kjent med er det imidlertid få utenlandske aksjefond som faktisk fyller disse kriteriene.»
Basert på dette virker det som om Finansdepartementet legger til grunn at dersom et selskap er et skattesubjekt og alminnelig skattepliktig som hjemmehørende i et EØS-land, både i henhold til landets internrett og i henhold til skatteavtalen dette landet har med Norge, vil selskapet anses som reell eier av aksjen. I og med at departementet allerede oppstiller disse vilkårene for å være omfattet av fritaksmetoden, virker det ikke som om vilkåret til «reell eier» vil få selvstendig betydning, men snarere kan ses som en oppsummering av de andre vilkårene for å være omfattet av fritaksmetoden.
Vi har for vår del vanskelig for å følge Finansdepartementets syn også på dette punktet. Som nevnt i punkt 5.3.2, kan det etter vår oppfatning ikke oppstilles noe vilkår om at et selskap må anses som hjemmehørende i et EØS-land i henhold til bostedsregelen i skatteavtalen dette landet har med Norge. Uavhengig av dette har vi vanskelig for å forstå hvordan et selskaps skattesituasjon kan ha noen innvirkning på hvorvidt selskapet kan anses som reell eier av en aksje.
Norske skatteregler, herunder fritaksmetoden, må anvendes i overensstemmelse med de underliggende privatrettslige kvalifikasjoner, med mindre den ulovfestede eller andre gjennomskjæringsregler kommer til anvendelse. Et norsk selskap vil anses å være reell eier av aksjene selskapet eier ved at selskapet innehar de eierretter i aksjen som følger av privatretten. Det er således en tilstrekkelig tilknytning mellom aksje og aksjeeier til at sistnevnte kan beskattes for de inntekter som oppstår på aksjen i kraft av det privatrettslige eierskapet av aksjen (tilordning).
Det samme må gjelde for utenlandske selskaper uavhengig av hvordan disse beskattes i sine respektive hjemland. En naturlig følge er da at med mindre gjennomskjæringsregler kommer til anvendelse, så har den privatrettslige eier av aksjen også krav på det fritak som følger av fritaksmetoden (hvis øvrige vilkår er oppfylt).
2.3 Virkelig rettighetshaver (beneficial owner)
Skattedirektoratet uttalte på sin side at kravet til reell eier av aksjeutbytte innebærer at det utenlandske selskapet som mottar aksjeinntekten, må være den endelige mottaker av inntekten. Det utenlandske selskapet kan etter direktoratets syn ikke anses som reell eier når det viderebetaler aksjeinntekten uten at aksjeinntekten har inngått i selskapets skattepliktige inntekt og er skattlagt på selskapets hånd. Tilsvarende synspunkter er lagt til grunn i enkelte avgjørelser ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Både Finansdepartementet og Skattedirektoratet henviser til begrepet «beneficial owner» (virkelig rettighetshaver), men uten å definere hva de legger i dette begrepet eller hva det skal bety på dette området. Begrepet «beneficial owner» (virkelig rettighetshaver) er et skatteavtalebegrep som ikke har et identisk meningsinnhold med eierbegrepet i norsk intern skatterett.
I Finansdepartementets brev siteres en setning fra forarbeidene som krever reelt eierskap for at fritaksmetoden skal gjelde for utbytte på aksjer som eies av selskaper mv. hjemmehørende i andre EØS-land. Dersom forarbeidene her siktet til et annet eierskapsbegrep enn hva som følger av norsk skatterett, jf. punkt 6.2 ovenfor, ville det vært naturlig at dette ble uttrykt. Denne uttalelsen kan derfor ikke tas til inntekt for at lovgiver mente å benytte begrepet virkelig rettighetshaver med et annet meningsinnhold til å avgrense fritaksmetoden.
Det må anses som klart at det ved anvendelsen av fritaksmetoden på norske selskap som er omfattet av oppramsingen i skatteloven § 2-38 (1) ikke oppstilles noe vilkår om at det norske selskap må anses som virkelig rettighetshaver til utbyttet som er mottatt. Det er således ikke noe vilkår for anvendelsen av fritaksmetoden for et norsk selskap, at dette selskapet er den endelige mottaker av utbyttet eller at selskapet ikke viderebetaler utbytte uten at utbytte har inngått i selskapets skattepliktige inntekt og er skattlagt på selskapets hånd. For et norsk selskap vil jo hovedreglen nettopp være at aksjeinntekten på grunn av fritaksmetoden ikke vil inngå i selskapets skattepliktige inntekt eller bli skattlagt på selskapets hånd. Verken skatteloven eller forarbeidene kan tas til inntekt for at beskatningen av det utenlandske selskapet har noen betydning for om dette omfattes av fritaksmetoden eller ikke.* Jf. også Ole Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett, 7. utgave, side 658.
Som tidligere nevnt skal fritaksmetoden sikre at norske skatteregler er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Det kan dermed ikke legges opp til forskjellige vilkår for at norske og utenlandske selskaper mv. skal omfattes av fritaksmetoden. I og med at det aldri har vært et krav om at norske selskaper skal anses som den virkelige rettighetshaver til utbytte som er mottatt, kan det heller ikke oppstilles som vilkår at utenlandske selskaper skal være virkelige rettighetshavere til utbytte. Dette forsterkes av at det verken i loven eller i forarbeidene til fritaksmetoden noen gang nevnes at det er et krav om at selskapet er virkelig rettighetshaver til utbyttet.
Etter vår oppfatning er det dermed heller ikke dekning for å oppstille et slikt krav i tilknytning til fritaksmetoden.
3 Avslutning
Som redegjort for i punkt 3.3 var en vesentlig del av begrunnelsen for innføringen av fritaksmetoden å sikre at det norske skattesystemet for beskatning av aksjeinntekter skulle være i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Ved innføringen av fritaksmetoden var reglene nøytralt utformet slik at det var en klar forventning om at aksjonærbeskatningen fra 2004 og fremover ville være i samsvar med EØS-retten.
Som det fremgår av denne artikkelen, er det etter vårt syn ikke grunnlag for å oppstille de vilkårene Finansdepartementet gjør i sitt brev av 25. september 2007. Når ligningsmyndighetene nå har begynt å håndheve de vilkårene som stilles der, vil den norske aksjonærbeskatningen nok en gang være i strid med EØS-retten.
Etter vår oppfatning vil fritaksmetoden bare kunne bringes i samsvar med EØS-retten dersom alle selskaper som i alle fall oppfyller følgende vilkår, bli regnet som kvalifiserende subjekt eller objekt:
selskapet må være alminnelig skattepliktig i et land innenfor EØS i henhold til dette lands interne regler (og ikke være hjemmehørende i et tredjeland som følge av skatteavtale mellom det aktuelle landet og et tredjeland).
selskapet må være et eget skattesubjekt for norske skatteformål (dvs. at eiernes ansvar for selskapets forpliktelser er begrenset til den innskutte kapitalen).
selskapet må kunne eie aksjer.