Rettslig plassering

De nye justeringsreglene for «kapitalvarer» oppstiller en ti års justeringsperiode for fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående mva på kostnadene utgjør minst 100 000 kroner. Formålet bak regelverket er at fradragsretten i størst mulig grad skal gjenspeile bruken av kapitalvaren. Av den grunn skal justering skje når det finner sted «endring» i forhold til «fradragsberettigede formål», herunder ved salg og annen overdragelse av fast eiendom.

Ved overdragelse av fast eiendom kan overdrageren på nærmere vilkår overføre den fremtidige rett- og plikt til å justere. Spørsmålet som drøftes i denne artikkelen, er hva resultatet blir dersom partene har forutsatt at justeringsplikten skal overføres, og samtlige vilkår for overføring er oppfylt, men avtale om dette inngås terminen etter overdragelsen. Dersom justeringsplikten ikke kan overføres, må overdrageren foreta en samlet justering, dvs. innbetale fradragsført inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden. I så fall vil det kunne medføre store negative økonomiske konsekvenser for overdrageren.

Spørsmålet er av stor praktisk betydning ved overdragelse av eiendom, eksempelvis ved salg, fisjon og fusjon - hvor leietakerne er de samme etter overdragelsen. I et eiendomsmarked hvor omfanget av transaksjoner er høyt, er spørsmålet svært aktuelt. Avgiftsreglene knyttet til fast eiendom kan være kompliserte og det kan få store økonomiske konsekvenser dersom aktørene ikke innretter seg på en hensiktsmessig måte.

Vilkårene for overføring av rett- og plikt til å justere

Med overføring av rett- og plikt til å justere menes overføring av den fremtidige retten/plikten overdrageren har til å justere fradraget for inngående merverdiavgift, dersom bruken av eiendommen endres, jf. forskrift nr. 132 til merverdiavgiftsloven § 2-1. Hovedregelen er at justeringsretten/plikten overføres til ny eier dersom vilkårene for overføring er oppfylt, jf. § 2-2.

Etter § 2-4 er det et vilkår for overføring av justeringsretten at mottakeren er næringsdrivende og at eiendommen anskaffes til bruk i næringsvirksomhet, eller at mottakeren er kommune eller en annen momskompensasjonsberettiget mottaker.

For at plikten til å justere skal overføres, må mottakeren være næringsdrivende, registrert i merverdiavgiftsmanntalet og ha minst samme fradragsrett for inngående merverdiavgift som overdrageren hadde på det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet. Mottakeren må også samtykke i overføringen, jf. § 2-3.

Overføring av plikt til å justere skal skje ved skriftlig underskrevet avtale, jf. § 3-3. Bestemmelsen inneholder en uttømmende opplistning av hvilke opplysninger avtalen må inneholde. Retten til å justere overføres ved en skriftlig underskrevet oppstilling av de samme opplysningene som avtale om overføring av justeringsplikten skal inneholde, jf. § 3-4.

Overføring av justeringsforpliktelser

Kan det avtales overføring av justeringsforpliktelser terminen etter at en kapitalvare er overdratt - og hva er de avgiftsmessige konsekvensene dersom dette ikke godtas?

Ved overdragelse av kapitalvare skal det skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden. Samlet justering skal foretas i omsetningsoppgaven for den avgiftsterminen overdragelsen skjer, jf. § 1-2. Spørsmålet er om det med avgiftsrettslig virkning er adgang til å avtale overføring av justeringsforpliktelse, dersom samtlige vilkår for overføring er oppfylt, men avtale om overføring inngås terminen etter overdragelsen.

Vi er ikke kjent med at myndighetene har behandlet spørsmålet i noen av sine fortolkningsuttalelser eller at det foreligger annen relevant praksis på området. Ulike tolkingsalternativer kan tenkes. En streng ordlydstolkning av § 1-2 indikerer en plikt til samlet justering ved «overdragelsen» av eiendommen, dersom det ikke er inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelsene. I så fall følger det forutsetningsvis at avtale om overføring må inngås senest samme avgiftstermin som overdragelsen.

Legges denne forståelsen til grunn, må overdrageren foreta en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden dersom det inngås avtale om overføring etter utløpet av terminen for overdragelsen. De økonomiske konsekvensene for overdrageren vil avhenge av omfanget av fradragsført inngående merverdiavgift, og hvor stor del av justeringsperioden som gjenstår. Det er klart at en fundamental forutsetning for overdragerens prisfastsettelse av eiendommen endres; overdrageren har ikke hensyntatt den samlede justeringen i prisen til overtaker.

Dersom det eksempelvis i en salgsavtale ikke åpnes for re-forhandling av pris, vil en samlet justering kunne få store negative økonomiske konsekvenser for selger. Når det foretas en samlet justering, anses eiendommen for å gå over i ikke avgiftspliktig bruk. Så lenge leietakerne er de samme, kan overtakeren dermed på gitte vilkår foreta en årlig oppjustering av fradraget for den resterende delen av justeringsperioden. Dersom partene ses under ett, utgjør det samlede reelle tapet likviditetsulempen ved at overdrageren må foreta en samlet justering, og at mottakeren må foreta en årlig oppjustering for den resterende delen av justeringsperioden.

Det kan argumenteres for at partene med avgiftsrettslig virkning bør kunne avtale overføring av justeringsforpliktelser etter den avgiftsterminen eiendommen er overdratt. Under forutsetning av at leietakerne er de samme etter overdragelsen, vil bruken av eiendommen forbli uendret etter overdragelsen. I lys av formålet bak regelverket - at fradragsretten i størst mulig grad skal gjenspeile bruken av kapitalvaren, mener vi at dette tolkningsalternativet har de beste grunner for seg. Slik vi ser det, kan det ikke ha vært lovgivers intensjon at det skal foretas samlet justering i et tilfellet hvor bruken ikke endres. Dersom det må foretas samlet justering, vil overtakeren måtte «korrigere» fradragsretten slik at den gjenspeiler bruken av eiendommen ved å justere årlig. Denne løsningen medfører en negativ økonomisk effekt for partene og staten får en utilsiktet likviditetsfordel. Det reelle tapet/utilsiktede gevinsten er den likviditetsmessige betydningen av samlet justering frem til fradragsretten er korrigert ved årlig oppjustering for den resterende delen av perioden. Denne løsningen vil også medføre en større byråkratisk ulempe for overtaker ved at denne må oppjusteres årlig - uten at bruken av kapitalvaren er endret. Etter vår oppfatning bør det gis adgang til å avtale overføring av justeringsforpliktelser også etter den avgiftsterminen eiendommen er overdratt.

Avslutning

I tråd med formålet bak justeringsreglene bør det være adgang til å avtale overføring av justeringsforpliktelser også terminen etter at eiendommen er overført. Det knytter seg imidlertid betydelig usikkerhet til hva som er gjeldende rett. For å unngå denne fallgruven anbefales det å inngå avtale om overføring av justeringsforpliktelser senest samme termin som eiendommen overdras. Dette gjelder både når eiendom overdras ved salg, fisjon og fusjon. Dersom partene ikke har inngått avtale i tråd med forskriften om overføring, og avgiftsmyndighetene ved for eksempel et bokettersyn skulle komme til at det må foretas en samlet justering, vil det kunne få store økonomiske konsekvenser for overdrager.