Litt bakgrunn og historikk

Finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift. Definisjonen av finansielle tjenester er gitt i merverdiavgiftsloven, og i en særskilt tolkningsveiledning fra 15. juni 2001. I tolkningsveiledningen vises det til at de fleste andre OECD-land det er naturlig å sammenligne med, har gjort unntak for finansielle tjenester, at unntaket skaper avgrensingsproblemer og at dette innebærer en stor grad av skjult merverdiavgift ved videresalg av finansielle tjenester. Det fremgår av tolkningsveiledningen at det derfor pågår et arbeid både i regi av EU og OECD for å se nærmere på merverdiavgift innen denne sektoren, som unntaket må sees i sammenheng med.

Finansdepartementet anså det mest hensiktsmessig i 2001 å gi sitt syn på tolkningen av unntaket for finansielle tjenester på generelt grunnlag, for senere å vurdere om det er mer hensiktsmessig å fastsette regler i forskrift som avgrenser unntaket. Tolkningsveiledningen refererer til forarbeidene til momsreformen som viser til at unntaket for finansielle tjenester skal være i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med, og at Departementet anser at dette tilsier at det ved tolkningen av unntaket skal sees hen til EUs avgiftsdirektiv og praktiseringen av dette innen EU.

Nye regler i EU og hvorfor

EU-kommisjonen fremla forslag til nye regler for merverdiavgift på finansielle tjenester 28. november 2007; «COM (2007) 747» inneholder endringer i direktivteksten og en forordning som skal implementeres i EØS-landenes lovgivning. Et følgedokument, kalt «impact assessment summary», beskriver rettstilstanden som følger:

«The existing legislation is out of date and deals poorly with the complexity of modern business, leading to excessive costs and is inherently inefficient.»

Forslaget fra EU-kommisjonen er de facto en gjennomgang av gjeldende rett, og inneholder store mengder med rettslig avklaring, som umiddelbart har fått anvendelse i praksis. Selve direktivteksten og reglene i forordningen skal etter planen implementeres innen 2009, med enkelte unntak.

Hva reglene går ut på

I EUs momsdirektiv blir oppregningen av finansielle tjenester utvidet. Enn videre blir blant annet den såkalte Sparekassernes Datacenter-dommen, og et særskilt unntak for kostnadsfordeling innarbeidet i direktivteksten. Forordningen består av en lang rekke presiserende artikler hvor betingelsene for anvendelse av unntaket baseres på objektive økonomiske kriterier. Det presiseres at unntaket dekker alle bestanddeler av en finansiell tjeneste, forutsatt at bestanddelen danner et særskilt hele og har de spesifikke og vesentlige kjennetegn ved den aktuelle tjenesten.

For å sikre en konsistent vurdering av vilkårene, har EU-kommisjonen i forarbeidene foretatt en gjennomgang av en rekke bestemte økonomiske scenarier. Det har medført en ikke-uttømmende liste av tilfeller, som ifølge forordningen enten faller inn under eller utenfor momsunntaket. Kommisjonen er ikke snau i sin omtale av hensikten med case-gjennomgangen:

«Forordningen eliminerer derfor risikoen for tvister, fordi den giver en klar løsning i mange tilfælde. Det forøger retssikkerheden. Forordningen vil også finde direkte anvendelse i alle medlemsstater og bidrage til at mindske den administrative byrde for markedsdeltagerne og myndighederne betydeligt.»

Som eksempel på de nye definisjonene vil jeg nevne unntaket for formidlings- og forvaltningsytelser i kapittel III, der følgende fremgår av artikkel 10:

• 1.Med henblik på artikel 135a, nr. 9), i direktiv 2006/112/EF udgør en aktivitet en særskilt formidlingshandling, når en eller flere af følgende betingelser er opfyldt:

  • a.formidleren har myndighed til at forpligte udbyderen eller aftageren af den fritagne forsikringstjeneste eller finansielle tjeneste

  • b.aktiviteten kan resultere i skabelse, forlængelse, ændring eller bortfald af parters rettigheder og forpligtelser i relation til en fritaget forsikringstjeneste eller finansiel tjeneste

  • c.aktiviteten består i rådgivning, som kræver specialviden om en fritaget forsikringstjeneste eller finansiel tjeneste.

• 2.Hvis, i andre situationer end dem, der er omhandlet i stk. 1, en tjeneste er standardiseret på en sådan måde, at en person kan levere den efter at have modtaget forudgående instrukser, udgør den ikke en særskilt formidlingshandling med henblik på artikel 135a, nr. 9), i direktiv 2006/112/EF.

Status quo

Arbeidet med lovgivningen har fremprovosert en rekke interessante avklaringer. På bakgrunn av uvanlig bred enighet om at det haster med innføring av reglene, er prosessen blitt gjennomført på under ett år. EU-kommisjonen har siden november korrigert forslagene til nytt direktiv og til forordning, samt utgitt et background paper som forklarer hvorfor EU vil redusere momsbelastningen for finansnæringen til et minimum.

I bakgrunnsdokumentet av 5. mars fremgår 2008 følgende på side 10:

«- VAT is a consumption tax; in the case of exempt financial and insurance services being supplied to other businesses hidden VAT is not created by consumption but by non-taxation; Member States do not have a right to that VAT income;»

Europaparlamentets positive merknader til lovfremlegget forelå den 16. april. Den 29. mai i år forelå dessuten merknadene fra European Economic and Social Committee, hvor særlig kommentarene til de provenymessige konsekvensene burde være av interesse. EESC er overbevist om at økt rettslig sikkerhet vil sikre skattemessige rettigheter for medlemsstatene og redusere aggressiv skatteplanlegging. Det fremheves at de administrative kostnadene blir redusert og at en mer lønnsom finansiell sektor vil betale mer inntektsskatt. For kostnadsdeling anses et eventuelt provenytap å avhenge av hvorvidt arrangementet allerede er på plass eller ikke. Dersom kostnadsfordeling imidlertid er «subject to tax, which is highly unlikely, then there may be a revenue loss because of more extensive relief.»

Den 25. september fattet Europaparlamentet sin lovgivningsmessige beslutning. Rådets endelige lovgivning er ventet 7. oktober og Rådets direktiv er ventet 4. november 2008.

Europaparlamentet har i sin betenkning av 15. september foretatt en rekke presiseringer i direktivets 9 innledende formålsbetraktninger. Her vil jeg nevne betraktning nr. 5 om likebehandling av forsikringsmegling og formidling av finansielle tjenester, som etter dette også skal omfatte følgende:

«mægling gennem en operatør, der hverken har nogen kontraktlig forbindelse eller anden direkte kontakt med nogen af parterne i en forsikringstransaktion eller finansiel transaktion, til hvis indgåelse denne operatør har bidraget. I sådanne tilfælde bør skattefritagelse generelt omfatte alle aktiviteter, der er karakteristiske for operatører for forsikringstjenester eller finansielle tjenester, herunder alle forberedende og opfølgende aktiviteter i forbindelse med indgåelsen af en kontrakt.»

En ny betraktning 5a, «fjerner tvil vedrørende anvendeligheden af unntaket for tredjeparters utførelse av tjenester i forbindelse med fondsforvaltning.»

Når det gjelder endringsforslagene til direktivteksten, kan nevnes forslag 16 til artikkel 135 a - punkt. 9, som her hitsettes med endringene i uthevet skrift:

«(9) «formidling som led i forsikringstransaktioner og finansielle transaktioner»: tjenester leveret som en særskilt, direkte eller indirekte formidlingshandling i relation til de forsikringstransaktioner og finansielle transaktioner, der er omhandlet i artikel 135, stk. 1, litra a)-e) af tredjeparter, forudsat at ingen af disse er modpart i disse forsikringstransaktioner eller finansielle transaktioner»

Omfanget av forvaltning av investeringsforn er presisert i artikkel 135a - punkt 11 som følger:

«(11) «forvaltning af investeringsfonde»: aktiviteter, der tjener til at opfylde den pågældende investeringsfonds investeringsmålsætninger, og som mindst omfatter den strategiske og taktiske forvaltning af aktiver og aktivtildeling, herunder rådgivende tjenester samt valutaforvaltning og risikostyring.»

I begrunnelsen fremkommer følgende:

«Rådgivende» og «rådgivende tjenester» bør indføjes for at inkludere de tjenester, der leveres af rådgivere, der er tredjeparter, og som træffer investeringsbeslutninger på grundlag af fuld hensyntagen til lovgivningen og fondsreglerne samt rådgiver fondsforvaltere tilsvarende. En yderligere grund til afgiftsfritagelse for denne form for investeringsrådgivning til fondsforvaltere er, at de relevante momsomkostninger ellers ville kunne kræves betalt af investoren.»

For norske finansvirksomheter er endringene til unntaket for kostnadsfordeling av særlig interesse. I forslaget til artikkel 137b - punkt 1 er vilkåret nå at «gruppen selv er etableret i Fællesskabet». Av begrunnelsen fremgår følgende:

«For at reglerne om omkostningsdeling i realiteten kan skabe det ønskede fremskridt på det indre marked, er det nødvendigt at ændre to lovgivningsmæssige aspekter. 1: Det bør være muligt for virksomheder, der ikke er etableret i EU, at blive medlemmer af en sådan gruppe. 2: Disse grupper bør være i stand til at levere tjenester til tredjeparter i overensstemmelse med de generelle principper for momspligt, uden at dette får konsekvenser for deres grundlæggende afgiftsfritagelse.»

Andre viktige presiseringer er gitt til artikkel 137b punkt 5 som lyder som følger:

«Gruppen debiterer kun medlemmerne et beløb, der nøjagtig svarer til deres andel af de fælles omkostninger; justering af afregningsprisen af hensyn til den direkte beskatning har ikke indvirkning på gruppens fritagelse fra momspligten.»

Av dette inngår det at Transfer Pricing-hensyn ikke skal skape momsplikt for kostnadsfordeling.

De avsluttende bemerkninger er gjennom prosessen blitt noe skarpe i tonen, hvilket fremgår av det følgende:

«Den lovgivning, som Kommissionen foreslår at modernisere, er ikke kun forældet, men den er også blevet mere og mere uklar. Dette skaber retsusikkerhed. EF-Domstolen er med jævne mellemrum blevet anmodet om at gribe ind for at klargøre fortolkningen og anvendelsen af en lovgivning, der ikke længere er tilpasset en økonomisk sammenhæng, som ikke var med i overvejelserne, da den oprindeligt blev udformet. Spørgsmålet er - for at sige det med Kommissionens ord - om «EF-Domstolen er blevet tvunget til at foretage vurderinger for at fastsætte afgiftspolitik» på grund af lovgivningsmæssig forsømmelse.»

Hva med Norge?

Som EØS-land er Norge forpliktet til å sikre rammebetingelsene for de tjenesteområder som er omfattet av EØS-avtalen. Det fremgår av lovforarbeidene og tolkningsveiledningen. Derfor er det all grunn til å forvente at EUs presiseringer inkorporeres i norsk rett.

Den forventede innarbeiding av presiseringene vil selvsagt også i vårt land øke rettssikkerheten, skape nøytralitet og redusere myndighetenes arbeidsbyrde betraktelig. Det spørs om ikke Europa-parlamentets bemerkning om lovgivningsmessig forsømmelse også kan sies å gjelde for Finansdepartementets lovgivningsarbeid. På bakgrunn av commitment i Ot.prp nr. 2 (2000-2001) og unntakets tolkningsveiledning av 15. juni 2001, kan vi anta at presiseringene i EU skal anses å være gjeldende norsk rett.