1.1 Skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd

Skattyter begynte å arbeide som flyger i internasjonal fart for et selskap hjemmehørende på Guernsey i 2004. Han krevde i den innsendte selvangivelse fradrag i norsk skatt etter skatteloven § 2-1 tiende ledd, men hadde ifølge ligningskontorets opplysninger ikke betalt skatt til Guernsey.

Ligningskontoret la i sitt vedtak til grunn at det følger av skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a at en person med alminnelig skatteplikt til Norge som har et arbeidsopphold utenfor riket av minst 12 måneders sammenhengende varighet, kan kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket.

Ligningskontoret la imidlertid til grunn at unntaket i § 2-1 tiende ledd bokstav c nr. 2 kom til anvendelse. Etter denne bestemmelsen innrømmes ikke fradrag dersom arbeidsoppholdet hovedsaklig finner sted utenfor andre staters territorium. Det er den folkerettslige forståelsen av «territorium» det siktes til i ettårsregelen. I forhold til ettårsregelen vil derfor alt arbeid utført i luften være arbeid som er utført utenfor andre staters territorium. Flygere vil derfor normalt ikke kunne bruke ettårsregelen. Ligningskontoret bemerket i sitt vedtak at bakgrunnen for dette unntaket er å hindre at inntekt som ikke kan tilordnes noe bestemt land blir ubeskattet* Jf. forarbeidene til bestemmelsen i Ot.prp. nr. 50 (2001-02) kapittel 6.11. . Det ble derfor ikke innrømmet fradrag i norsk skatt etter skatteloven § 2-1 tiende ledd.

Ligningsnemndas vedtak er påklaget.

1.2 Uoppgitt lønnsinntekt fra utlandet - 60 % tilleggsskatt

Skattyter arbeidet for et utenlandsk flyselskap og hadde fått bekreftelse fra norske skattemyndigheter på at han var skattepliktig til Norge. Bekreftelsen skulle brukes overfor danske skattemyndigheter slik at lønnen fra Danmark ikke ble beskattet der.

I den innsendte selvangivelsen til Norge ble ikke inntekten fra det utenlandske flyselskapet tatt med til beskatning, og inntekten ble heller ikke innberettet av arbeidsgiveren.

I tråd med den nordiske skatteavtalen artikkel 15 nr. 4 bokstav a har Norge, som skattyters bostedsstat, beskatningsretten til lønnsinntekter fra luftfartøy i internasjonal fart.

Skattyters ligning ble derfor tatt opp til endring av ligningsnemnda, og den danske lønnsinntekten tatt med til beskatning i Norge.

Med hensyn til tilleggsskatt anførte skattyter at han hadde levert korrigert selvangivelse hvor inntekten ble tatt med til beskatning, men ligningsnemnda fant ikke å kunne legge denne påstand til grunn uten nærmere dokumentasjon. Nemnda fant ingen unnskyldelige forhold som skulle tilsi bortfall eller reduksjon av tilleggsskatten etter reglene i ligningsloven § 10-3 bokstav b eller § 10-4 nr. 2.

Saken ble tatt opp til endring på bakgrunn av innkomne kontrolloppgaver fra utlandet. Disse oppgaver kunne ikke likestilles med innberetningspliktige ytelser etter reglene i ligningsloven kapittel 6. Oppgavene, som blant annet måtte bearbeides med hensyn til språk, utskriftsmal og identifisering, ble heller ikke ansett som forhold som lett kunne kontrolleres med opplysninger som ligningsmyndighetene rådde over.

Forholdet ble derimot ansett som grovt uaktsomt hvor forsett ikke kunne utelukkes, og tilleggsskatt ble ilagt med 60 %. Det ble ved denne vurdering lagt vekt på at skattyter hadde bedt om en bekreftelse på skatteplikt til Norge til bruk overfor danske skattemyndigheter og at han derfor visste at lønnen var skattepliktig til Norge.

Ligningsnemndas vedtak er påklaget.

1.3 Uttaksbeskatning ved overføring av aksjer

Holding AS har totalt 1 000 aksjer pålydende kr 200. Selskapets 10 A-aksjer er eid av mor og far, mens hver av de 3 barna eier 330 B-aksjer. Det er kun selskapets A-aksjer som har stemme- og utbytterett.

Holding AS eier i sin helhet Datter AS. Datter AS eier samtlige aksjer i Drift AS.

Datter AS overførte aksjene i Drift AS vederlagsfritt til ett av barna.

Ved ligningen ble det lagt til grunn at overføringen av aksjene fra Datter AS til ett av barna var skattepliktig som uttak etter skatteloven § 5-2. Inntekten for Datter AS ble derfor forhøyet med 1 MNOK.

Selskapet anførte i klagen at det ikke var adgang til uttaksbeskatning siden transaksjonen både formelt og reelt var et ledd i et generasjonsskifte. Foreldrene ville trekke seg fullstendig tilbake og overføre virksomheten til sin sønn. Det var foreldrene som via sine A-aksjer i Holding AS bestemte at gaven skulle ytes. De hadde valgt å gi aksjene som gave siden sønnen skulle drive virksomheten videre.

Det ble anført at det ikke var grunnlag for uttaksbeskatning siden:

• overføringen var en gave som bestod av en formuesgjenstand

• overføringen var knyttet til giverens virksomhet

• gavemottakeren pliktet å svare arveavgift, og

• gavemottakeren skulle videreføre virksomheten

Ligningsnemnda la innledningsvis til grunn at uttak som hovedregel er skattepliktig etter skatteloven § 5-2. Det er imidlertid unntak fra skatteplikt etter denne paragrafs tredje punktum for gave, herunder gavesalg og arveforskudd, av formuesgjenstand eller varebeholdning knyttet til givers virksomhet når gavemottakeren plikter å svare arveavgift og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten. Alle vilkårene må være oppfylt for at uttaksbeskatning skal unnlates.

Den overførte aksjeposten måtte anses som en formuesgjenstand i relasjon til reglene i skatteloven § 5-2 tredje punktum.

Ligningsnemnda drøftet deretter spørsmålet om et selskap kunne yte en gave som nevnt. Nemnda fant spørsmålet noe uklart, og juridisk teori synes å sprike. Det fremstod derfor for nemnda som uavklart hvorvidt fritaksbestemmelsen også kunne komme til anvendelse ved uttak av aksjer fra aksjeselskap.

Skattyter anførte at aksjeposten i Drift AS utgjorde Datter AS sin virksomhet i sin helhet, og at gaven derfor var knyttet til giverens virksomhet.

Begrepet «virksomhet» i skatteloven skal forstås på samme måte som «næringsvirksomhet»* Jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) side 48..

De eneste inntektene Datter AS hadde oppebåret de senere år, foruten utbytte fra Drift AS, var fra utleie av en leilighet. Inntekten fra utleien var på ca. kr 150 000 pr. år.

Hvorvidt det er virksomhet å leie ut boligeiendom må vurderes konkret, men ifølge ligningspraksis er det i utgangspunktet virksomhet å leie ut 5 leiligheter eller mer til boligformål. Eie av aksjer kan være virksomhet dersom omfanget av aktiviteten er tilstrekkelig.

Etter de foreliggende opplysninger om omfang kunne verken utleie av boligeiendommen eller aksjeinnehavet i Drift AS anses som virksomhet eller del av virksomheten i Datter AS på gavetidspunktet. Vilkåret om at gaven skulle være knyttet til giverens virksomhet var derfor ikke oppfylt.

Selv om ett av vilkårene for skattefrihet etter skatteloven § 5-2 tredje punktum ikke var oppfylt, fant likevel ligningsnemnda grunn til å knytte noen bemerkninger til kravet om at gavemottaker skulle være pliktig til å svare avgift etter arveavgiftsloven.

Datter AS ble i sin helhet eid av Holding AS. Foreldrene eide kun 10 av 1 000 aksjer i Holding AS, dvs. 1 %, mens de 3 barna eide 33 % hver. Bakgrunnen for at transaksjonen i det hele tatt kunne gjennomføres, var at stemme- og utbytteretten kun var knyttet til A-aksjene som foreldrene eide, men dette forhold kunne etter nemndas oppfatning ikke innebære at den overførte aksjepost i Drift AS kunne anses som gave fra foreldrene i sin helhet. Ved vurderingen måtte eierforholdene i Holding AS legges til grunn.

Den del av overdragelsen som indirekte stammet fra søsknene, dvs. 66 %, ville falle utenfor unntaksbestemmelsens formål med å frita generasjonsskifter for beskatning. Nemnda antok at bare en så stor del av ytelsen fra selskapet som tilsvarte eierinteressen til giverne, dvs. 1 %, ville være avgiftspliktig.

Overføringen ble derfor ansett som uttak på selskapets hånd, og ligningen ble fastholdt.

Uttaket måtte i tillegg anses som et utbytte fra Drift AS til Datter AS, deretter fra Datter AS til Holding AS, og til slutt fra Holding AS til foreldrene som var de eneste med utbytterett på bakgrunn av sine A-aksjer. Utbyttet var ikke vedtatt i samsvar med aksjelovens bestemmelser, jf. § 8-2, og godtgjørelsesfradrag kunne ikke innrømmes.

Overføringen av aksjeposten til ett av barna måtte avslutningsvis anses som en særskilt gavetransaksjon fra foreldrene.

1.4 Tilbakeføring av underskudd ved opphør mot beregnet korreksjonsinntekt tidligere år

AS Utvikling hadde for inntektsåret 2001 et skattemessig overskudd på ca. 17 MNOK. Ved ligningen for inntektsåret 2002 ble det fastsatt et underskudd på ca. kr 400 000 og en korreksjonsinntekt, pga. avsatt aksjeutbytte, på ca. 13 MNOK. Året etter ble det åpnet konkurs i selskapet. I konkursåret ble underskuddet fastsatt til ca. 75 MNOK.

Konkursboet henvendte seg til ligningskontoret og ba om at underskuddet for inntektsåret 2003, dvs. konkursåret, skulle tilbakeføres mot inntekten på ca. 17 MNOK for inntektsåret 2001, slik det gis anledning til i skatteloven § 14-7 første ledd.

Selskapet ba dessuten om at resten av underskuddet ble tilbakeført mot korreksjonsinntekten. Det ble i denne forbindelse hevdet at det ikke foreligger grunnlag for å avskjære tilbakeføring av underskudd mot tidligere års korreksjonsinntekt. Det ble vist til skatteloven § 14-7 første ledd, hvor det ikke tas forbehold for korreksjonsinntekt.

Ligningsnemnda la til grunn at korreksjonsinntekt ikke skal samordnes med andre fradrag selskapet måtte ha for samme inntektsår* Jf. skatteloven § 10-5.. Bakgrunnen for disse reglene er ifølge lovens forarbeider* Jf. Ot.prp. nr. 82 (1993-94). at korreksjonsinntekt skal beregnes til tross for underskudd da det faktisk er utdelt ubeskattet kapital. For at bestemmelsen om korreksjonsinntekt skal være effektiv, er det påkrevd at korreksjonsinntekt blir beregnet uavhengig av selskapets skattemessige resultat.

I foreliggende tilfelle bemerket nemnda at det var utdelt ubeskattet kapital til aksjonærene i forkant av konkursen. I tillegg ble det bemerket at det ifølge skatteloven § 10-5 femte ledd kommer beregnet korreksjonsinntekt til fradrag i senere år når selskapet ikke lenger har underdekning. Denne reverseringen ble foretatt ved konkursen.

Korreksjonsinntekt inngår i alminnelig inntekt og ordlyden i skatteloven § 14-7 angir ingen begrensning med hensyn til tilbakeføring mot korreksjonsinntekt. Etter nemndas vurdering omfatter avskjæringsregelen i skatteloven § 10-5 kun samordning innenfor samme inntektsår. Ligningsnemnda kom derfor til at det måtte gis anledning til å tilbakeføre underskuddet i konkursåret mot korreksjonsinntekten som ble beregnet for inntektsåret 2002.

1.5 Tilleggsskatt - uoppgitt gevinst ved realisasjon av obligasjoner

Under en kontroll ble det avdekket at en skattyter hadde realisert obligasjoner uten å ha gitt opplysninger om dette i sin selvangivelse. Skattyter ble varslet om endring av ligningen og mulig ileggelse av tilleggsskatt.

I sitt svar erkjente skattyter skatteplikt for gevinsten på ca. kr 300 000. Han beklaget det inntrufne og bemerket at det ikke hadde vært noe forsøk på skatteunndragelse fra hans side. Han opplyste i denne forbindelse at han hadde bistand med utfylling av selvangivelsen, og at han ikke hadde mottatt noen informasjon om vederlaget. Han trodde i tillegg at hans bankforbindelse hadde rapporteringsplikt til ligningmyndighetene om realisasjonen.

Ligningsnemnda tok saken opp til endring etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav a* Jf. § 9-5 nr. 7..

I henhold til bestemmelsene i ligningsloven kapittel 4 er skattyter selv ansvarlig for å kontrollere at opplysninger gitt i selvangivelsen er korrekte, uavhengig av om han mottar kontrolloppgaver.

Grunnvilkåret for tilleggsskatt var oppfylt, da skattyter i den innsendte selvangivelsen hadde gitt uriktige opplysninger som hadde ført til iligning av for lav skatt. Med hensyn til unnskyldelige forhold bemerket nemnda at det er skattyter som har bevisbyrden for at det foreligger slike. Videre ble det uttalt at lovens krav er strenge og at formålet blant annet er å skjerpe skattyters årvåkenhet ved utfylling av selvangivelsen.

Skattyter leverte forhåndsutfylt selvangivelse. En rask kontroll av postene i selvangivelsen ville avdekket at gevinsten ikke var kommet med til beskatning, og han var derfor ikke så aktsom som det kreves etter loven. At skattyter ikke hadde til hensikt å unndra beløp fra beskatning, er uten betydning i denne sammenheng.

Ligningsnemnda fant ikke at det forelå unnskyldelige forhold i henhold til ligningsloven § 10-3 bokstav b. Tilleggsskatt ble derfor ilagt.

1.6 Tap på aksjer - spørsmål om realisasjon

Holding AS var overdragende selskap i en fisjon i 2003. Ved fisjonen ble det skilt ut fordringer, aksjer og kontanter til det nystiftede selskapet NewCo AS. Etter fisjonen hadde Holding AS følgende eiendeler - utsatt skattefordel med ca. 4,5 MNOK, fordringer på selskap i samme konsern med ca. 5 MNOK, aksjer i børsnoterte foretak med ca. kr 20 000 og kontanter med ca. kr 10 000.

På samme dag som fisjonen ble vedtatt, ble det inngått avtale om realisasjon av de underliggende aksjene og fordringene i Holding AS til AS Shipping. Pga. manglende due diligence hadde AS Shipping rett til å selge de underliggende aksjer og fordringer tilbake til Holding AS innen årets utgang.

Ved realisasjonen ble det etablert et skattemessig tap for Holding AS på henholdsvis 17 MNOK vedrørende aksjene og 4 MNOK vedrørende fordringene. Nesten hele det skattemessige tapet kunne henføres til en aksjepost. AS Shipping gjorde opsjonen gjeldende, og de underliggende aksjer og fordringer ble tilbakeført til Holding AS.

I selvangivelsen for 2003 fremsatte Holding AS krav om fradrag for tap ved realisasjon av aksjer og fordringer på totalt ca. 21 MNOK.

Selskapet ble bedt om å dokumentere tapet ved realisasjonen. Ifølge innkomne avtaler mv. var overdragelsen av aksjene og fordringen betinget av at fisjonen ble gjennomført. Overdragelsen av aksjene og fordringen til AS Shipping skulle i henhold til avtalen først finne sted på tidspunktet for gjennomføring av fisjonen. Nemnda la i denne forbindelse til grunn at gjennomføringstidspunktet måtte være registreringstidspunktet i foretaksregisteret. AS Shipping hadde heller ingen rett til å selge aksjene til andre før etter nyttår.

Holding AS ble varslet om at tapet ikke ville kunne fradragsføres. Fra ligningskontoret ble det anført at overdragelsen ikke ville bli ansett som en realisasjon, subsidiært ville tapet bli nektet fradragsført ved ulovfestet gjennomskjæring. Selskapet ble dessuten varslet om tilleggsskatt.

Selskapet var enig i at transaksjonen fikk et gunstig skattemessig resultat. Dette skal imidlertid ikke være tilstrekkelig til å hevde at det hovedsakelige motivet var skattebesparelse. Selskapet har pr. dags dato ikke utnyttet denne skatteposisjonen. Videre ble det argumentert med at transaksjonen var forretningsmessig begrunnet.

Etter nemndas vurdering var dette et avtaleverk som innebar overdragelse av aksjer og fordringer uten vederlag og et avtaleverk, noe som eliminerte risikoen ved overføringen i så stor grad at transaksjonen ikke kunne anses som en realisasjon. Etter nemndas vurdering ble aksjene aldri overdratt til kjøperen. Tapet ble derfor ikke innrømmet til fradrag. Det ble videre ilagt tilleggsskatt med 60 % da nemnda anså transaksjonen for å være planlagt. Nemnda kunne således ikke utelukke forsett knyttet til opplysningssvikten* Jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1 og § 10-4 nr. 1 annet punktum..

1.7 Rettet emisjon med påfølgende fisjon - ulovfestet gjennomskjæring

Olsen AS eide en attraktiv bygning som sto på festet tomt, noen fordringer og en kontantbeholdning. Eiendom AS ønsket å kjøpe bygningen og i den forbindelse ble verdien anslått til ca. 80 MNOK.

I henhold til festekontrakten var det ikke anledning til å overdra eiendommen uten avtale med bortfesterne, og ved en eventuell overdragelse kunne festeavgiften bli vesentlig oppregulert.

For å unngå økning av festeavgiften valgte partene en to-trinns transaksjonsmodell hvor første trinn innebar en rettet emisjon i Olsen AS mot Eiendom AS på ca. 70 MNOK. Av det innskutte beløp utgjorde ca. 3,4 MNOK økning i aksjekapital, mens de resterende 66,6 MNOK ble innbetalt som overkurs. Gjennom emisjonen ble Eiendom AS eier av ca. 48 % av aksjene i Olsen AS.

Olsen AS ble i samme generalforsamling som emisjonen ble vedtatt besluttet fisjonert. Kontantene som ble tilført ved emisjonen, ble utfisjonert til et nystiftet selskap, Pengebingen AS, som de tidligere aksjonærer i Olsen AS overtok i sin helhet. Bygningen, festekontrakten og økonomiske forhold som var knyttet til de løpende leieforhold, ble igjen i overdragende selskap, som etter transaksjonene i sin helhet ble eid av Eiendom AS.

Både inngangsverdien på aksjene i Olsen AS og bygningen var svært lave. En transaksjon i form av realisasjon av aksjer eller bygningen direkte ville ført til en skattepliktig gevinst i størrelsesorden 60 til 70 MNOK. Ved den valgte fremgangsmåten ønsket partene å oppnå at overdragelsen ikke utløste beskatning.

Aksjonærene i Pengebingen AS ble tilskrevet og varslet om at transaksjonene ville bli sett i sammenheng og kunne bli satt til side etter kriteriene for ulovfestet gjennomskjæring. Etter kontorets oppfatning fremsto transaksjonsrekken som hovedsakelig skattemessig motivert.

Det ble i svaret anført at det forelå en tilstrekkelig forretningsmessig begrunnelse da en eventuell overdragelse av bygningen ville føre til en betydelig økning av festeavgiften.

Det ble i tillegg påpekt at man ikke er forpliktet til å velge den transaksjonsmodell som gir de mest ugunstige skattemessige virkninger når man står overfor et valg mellom ulike løsninger.

Ligningsnemnda la innledningsvis til grunn at ulovfestet gjennomskjæring kan anvendes dersom en transaksjon har få eller ingen egenvirkninger utover de skattemessige. Ifølge Høyesterett i Torkildsen-saken* Inntatt i Utv. 1982 side 565. og CBK/Nordea* Inntatt i Utv. 2002 side 968., er det et anerkjent prinsipp at ligningsmyndighetene kan vurdere resultatet av en transaksjonsrekke når transaksjonene fremstår som en del av en planlagt handlingsrekke. I foreliggende tilfelle var modellen og skattebesparelsen inngående beskrevet i et notat fra selskapets skatterådgiver. Etter nemndas vurdering var det ikke tvilsomt at transaksjonene ble gjennomført som ledd i en samlet plan for å unnta en latent skattepliktig gevinst fra beskatning.

Realisasjon av bygningen kunne ført til økning av festeavgiften, og dette forhold var et forretningsmessig motiv. Det forelå imidlertid øvrige transaksjonsmodeller som kunne vært benyttet uten at overdragelsen kom i konflikt med festekontrakten, men disse ville utløst beskatning.

Ligningsnemnda la til grunn at en skattyter i utgangspunktet kan velge det mest gunstige skattemessige alternativ så lenge dette ikke fremstår som en klart unaturlig fremgangsmåte. Nemnda viste i denne forbindelse til Høyesteretts uttalelse i Essem Consulting AS* Inntatt i Utv. 1998 side 1276., hvor det blant annet ble fastslått at det ikke er tvilsomt at skattytere i meget stor grad har anledning til å innrette sine økonomiske disposisjoner etter skattelovgivningen med sikte på å redusere beskatningen. Det kreves imidlertid at disposisjonen har en viss virkning eller egenverdi for skattyteren utover det å spare skatt. Når nemnda vurderte kombinasjonen av emisjon og fisjon mot øvrige transaksjonsalternativer som kunne vært gjennomført uten at det fikk betydning for festeforholdet, kunne det ikke påvises noen egenverdi ved transaksjonsrekken.

Ligningsnemnda vurderte deretter om det forelå andre forretningsmessige motiver bak valget av den aktuelle transaksjonsmodellen.

Kjøper ble gitt en rabatt på 10 MNOK som en følge av at det ble overdratt aksjer og ikke innmat, og dette ble fremholdt som en ikke-skattemessig virkning av transaksjonen.

Grunnlaget for kravet om rabatt var basert på at kjøper ved erverv av aksjer ikke ville få oppregulert inngangsverdien og avskrivningsgrunnlaget på eiendommen. Skattemessig fremsto det således som en ulempe å kjøpe aksjer fremfor innmat. Ligningsnemnda så at en slik rabatt ville redusere utgangsverdien på aksjene, og dermed den netto skattemessige effekten av transaksjonen. Etter nemndas vurdering var dette ikke en relevant forretningsmessig virkning. Rabatten var riktignok gitt som en konsekvens av at det ble overdratt aksjer og ikke innmat, men ble gitt uavhengig av hvordan aksjene rent formelt ble overdratt, og ikke fordi man valgte en emisjon i kombinasjon med en fisjon.

Det ble i tillegg anført at emisjonen hadde en reell forretningsmessig egenverdi da vederlaget ble ytt på selskapsnivå, mens man ved en ren fisjon kombinert med et etterfølgende aksjesalg ville fått vederlaget utdelt på aksjonærnivå. Etter nemndas vurdering var ikke dette et særlig vektig argument i det Pengebingen AS/aksjonærene i dette selskapet ville stå relativt fritt til å styre vederlaget dit de måtte ønske. Ligningsnemnda stilte seg videre tvilende til egenverdien av å få tilført kapital på selskapsnivå fremfor på aksjonærnivå. Tvert imot syntes ikke emisjonen overhodet å ha vært foranlediget av selskapets kapitalbehov, og det ble i denne forbindelse vist til at ca. 40 MNOK ble utdelt til aksjonærene i Pengebingen AS allerede tre måneder etter transaksjonen. Inntrykket av at selskapets kapitalbehov ikke var noe vesentlig motiv ble dessuten forsterket når utbytteutdelingen ses i sammenheng med notat fra selskapets advokat, hvor det var knyttet særlige bemerkninger både til fremgangsmåte og til skatteplikt ved senere utdelinger fra overkursfondet i Pengebingen AS.

For ligningsnemnda fremsto det således som lite tvilsomt at den aktuelle transaksjon for det alt vesentligste hadde til formål å gjennomføre en skattefri overdragelse av bygningen. Det var videre på det rene at transaksjonene ble gjennomført som ledd i en samlet plan, og at transaksjonene hadde liten forretningsmessig egenverdi vektet opp mot andre relevante fremgangsmåter.

I tillegg til at transaksjonen for det alt vesentligste må være skattemessig motivert, oppstilles det tradisjonelt et vilkår om at transaksjonen også må fremstå som illojal overfor skattereglene.

Et sentralt kjennetegn på en omorganisering er at det dreier seg om videreføring av samme virksomhet og samme eierinteresser. Begrepet «omorganisering» står i så måte i motstrid til begrepet «salg», som innebærer en overføring av eierinteresser. Det er klart utenfor fisjonsreglene å gjennomføre en transaksjon som medfører overføring av eierinteresser til utenforstående og dermed bærer alle typiske kjennetegn på å være et salg.

Dersom transaksjoner som den foreliggende skulle ligge innenfor formålet bak fisjonsreglene, ville dette åpne for en massiv uthuling av reglene om realisasjonsbeskatning. Skattytere ville da ha et klart incitament til å foreta emisjon kombinert med fisjon fremfor et aksjesalg i tilnærmet alle tilfeller hvor et aksjesalg vil utløse skattepliktig gevinst.

Overdragelsen ble for de opprinnelige aksjonærer i Olsen AS ansett som en realisasjon av aksjer etter reglene i skatteloven §§ 10-30 og etterfølgende.

Det er tatt ut stevning for Oslo tingrett.

1.8 Ulovfestet gjennomskjæring - tilleggsskatt

Teleselskapet AS, som ble stiftet i 2000, ble kjøpt av Fridtjof i 2002 for kr 300 000. Pr. 31.12.03 hadde selskapet et skattemessig underskudd på 41 MNOK. Fridtjof, som var finansdirektør i AS Shipping, overdro i 2004 sine aksjer til AS Shipping for kr 300 000.

Teleselskapet AS sine aktiva pr. 31.12.03 var kundefordringer på kr 300 000, bankinnskudd på kr 500 000 og aksjer i AS Nettnett med bokført verdi på kr 200 000. Selskapets gjeld på ca. 40 MNOK var gjeld til hovedaksjonær, dvs. Fridtjof. Denne ble i forbindelse med overdragelsen av aksjene overdratt til hovedaksjonærene i AS Shipping for 3,7 MNOK. Det samlede vederlag ved oppkjøpet av aksjene/fordringene utgjorde følgelig 4 MNOK.

Selskapet ble varslet om at underskuddet ville bli vurdert avskåret etter ulovfestet gjennomskjæring, alternativt at retten til å fremføre underskuddet var falt bort som følge av opphør av næring* Jf. skatteloven § 14-6 annet ledd.. Det ble også varslet om at tilleggsskatt ville bli vurdert.

Det ble i selskapets svar anført at vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring ikke var oppfylt. Shipping AS ønsket ikke at Fridtjof som finansdirektør skulle ha aktive eierposisjoner i andre selskap. Aksjeoverdragelsen medførte at de overtok risikoen for selskapets verdiutvikling og at dette må anses som en bedriftsøkonomisk konsekvens utover det skattemessige. Shipping AS hadde investeringer innen tilsvarende virksomhet, og aksjene i Teleselskapet AS passet derfor inn i investeringsporteføljen.

Ligningsnemnda la innledningsvis til grunn at det er to sentrale vilkår for anvendelse av ulovfestet gjennomskjæring. Transaksjonen må hovedsaklig være skattemessig motivert, og i tillegg må transaksjonen fremstå som illojal eller stridende mot skattereglenes formål.

Nemnda tok først stilling til hvilke skattemessige motiv Shipping AS hadde ved ervervet av aksjene i Teleselskapet AS.

Verdien av underskuddet på 41 MNOK utgjorde ca. 11,5 MNOK. Med en så betydelig skattefordel var det etter ligningsnemndas syn liten tvil om at det lå et betydelig skattemessig motiv bak ervervet av aksjene.

Spørsmålet var deretter hvilken egenverdi kjøpet av Teleselskapet AS kunne ha.

Shipping AS var involvert i oppkjøpet av Teleselskapet AS i 2002, og eier av aksjene i en kort periode før disse ble overdratt til Fridtjof. På dette tidspunkt hadde Teleselskapet AS kun små bankinnskudd/fordringer, og selskapet hadde ikke hatt ansatte på over 1 år. Det var således ingen som kunne videreføre den kompetansen som selskapet hadde utviklet fra stiftelsen i 2000 og frem til sommeren 2001.

Nemnda kunne ikke utelukke at Fridtjof ble plassert som formell eier, nærmest som en stråmann. Da Shipping AS ervervet aksjene i selskapet i 2004, var det riktignok én ansatt i selskapet, men vedkommende var ansatt i flere av Shipping AS sine selskaper. Etter nemndas vurdering av de foreliggende opplysninger var det minimal aktivitet i Teleselskapet AS fra og med 2002, og den påståtte aktivitet i selskapet bar preg av pynting slik at det kunne påvises forretningsmessige motiver for oppkjøpet. Det ble i denne forbindelse vist til Silver Holding-dommen* Inntatt i Utv. 2002 side 1032. hvor retten uttalte at aksjekjøpet virket påfallende om ikke motivet nettopp var å gi inntrykk av et selskap i aktivitet.

Ligningsnemnda påpekte at overtakelse av risikoen for selskapets verdiutvikling er en konsekvens som vil foreligge ved samtlige aksjeoverdragelser. Hvis en slik konsekvens skulle være avgjørende for om ulovfestet gjennomskjæring kan benyttes, ville man i praksis aldri kunne foreta gjennomskjæring ved aksjeoverdragelser.

Ligningsnemnda ville ikke utelukke at det kunne oppnås synergieffekter mellom selskapets ulike teleinvesteringer. Det ville imidlertid etter nemndas syn være svært begrenset hvilke synergieffekter som kunne oppnås så lenge Shipping AS bare eide mindre aksjeposter i øvrige selskap innenfor denne bransjen. Nemnda bemerket dessuten at aktiviteten i de øvrige selskapene også hadde vært svært beskjedne. For øvrig forelå det ingen nærmere redegjørelse for hvilke synergieffekter som skulle søkes oppnådd, eller faktiske økonomiske virkninger.

Overdragelsen av fordringene fra Fridtjof til aksjonærene i Shipping AS kan ha hatt en viss forretningsmessig verdi ved at det ble kjøpt usikre fordringer med pålydende på ca. 40 MNOK for kun 3,7 MNOK. Nemnda pekte på at det via oppkjøpet åpnet seg muligheter for konsernbidrag til Teleselskapet AS, og at konsernbidrag ville sette selskapet i en finansiell posisjon hvor de kunne innfri fordringene. Fordringshaverne ville da kunne få tilbakebetalt fordringenes pålydende uten beskatning. Nemnda påpekte at fordringshaverne var de sentrale eierne i Shipping AS, og at dette viste at transaksjonene i forbindelse med oppkjøpet hadde et meget sterkt preg av skatteplanlegging.

Ligningsnemnda tok deretter stilling til om transaksjonen fremsto som illojal i forhold til formålet med skattereglene.

Reglene om fremføring av underskudd er bygget på den klare lovgiverforutsetning om at det skattesubjekt som har opparbeidet skatteposisjonen har rett til å utnytte denne.

Ifølge bestemmelsen i skatteloven § 14-6 tredje ledd skal ikke en skattyter kunne utnytte skatteposisjoner som skyldes tap som i realiteten blir dekket eller finansiert av andre kreditorer. Nemnda viste i denne forbindelse til Høyesterettspraksis, som har gitt uttrykk for et meget restriktivt syn på adgangen til å overføre skatteposisjoner fra et skattesubjekt til et annet.

Ligningsnemnda konkluderte med at Shipping AS sitt erverv av aksjene i Teleselskapet AS hovedsaklig var skattemessig motivert og stred mot skattereglenes formål. Underskuddet ble derfor nektet fremført.

Det ble i tillegg foretatt en helhetsvurdering av virksomheten, aktivitetsnivået, bruttoinntekten og balansen, og konkludert med at virksomheten dessuten måtte anses opphørt allerede i 2001. Retten til å fremføre underskuddet kunne derfor alternativt vært avskåret etter reglene i skatteloven § 14-6 annet ledd.

Det ble videre ilagt tilleggsskatt.

1.9 Tap ved kansellering av skipskontrakt samt fradrag for konsulenthonorar

Industri AS ble stiftet i 1972 og drev med industri frem til 1996. I 1996 ble virksomheten lagt ned og aksjene ble overdratt til Shipping AS. Det foregikk ingen virksomhet i selskapet frem til 1999 da selskapet ble rekapitalisert. Det ble da lagt inn ny virksomhet i selskapet.

Det ble i 1999 inngått en avtale om erverv av 3 skip for et samlet vederlag på 405 MNOK. Vederlaget skulle delvis gjøres opp ved en emisjon med utstedelse av B-aksjer. Avtalen kunne kanselleres før skipene ble levert hvis selskapet ikke fikk inngått en bindende avtale med indiske myndigheter om et fremtidig prosjekt. Endelig avtale ble aldri inngått, og selskapet valgte å kansellere avtalen.

Det ble fattet vedtak i generalforsamlingen om at aksjekapitalen i selskapet skulle skrives ned ved at B-aksjene ble innløst i sin helhet og tingsinnskuddet tilbakeført til B-aksjonærene. Selskapets revisor aksepterte imidlertid ikke den valgte fremgangsmåten fordi selskapet da ikke hadde dekning for den resterende aksjekapitalen. Styret foreslo derfor å tilbakeføre skipene ved et salg, men med den forskjell at B-aksjonærene fortsatt skulle ha sine aksjer i behold. Vederlaget ved tilbakesalget skulle utgjøre gjelden som selskapet hadde til de tre selgerne av skipet, dvs. 200 MNOK. På denne måten unngikk man de selskapsrettslige problemstillinger som en kapitalnedsettelse reiste. Selskapet behandlet derfor transaksjonen som et ordinært kjøp og den etterfølgende realisasjonen av skipene som et salg. Det ble da realisert et tap på ca. 205 MNOK. Selskapets styre fikk informasjon om at det regnskapsmessige tapet kunne nektes fradragsført skattemessig. Av styreprotokollen fremgikk det at styret derfor hadde besluttet ikke å kreve fradrag for tapet som reverseringen medførte.

Når selvangivelsen ble levert, ble det likevel krevd fradrag for tapet på 205 MNOK. I tillegg ble det krevd fradrag for kostnader til konsulentbistand med ca. 35 MNOK.

Selskapet ble varslet om endring av ligningen samt at tilleggsskatt ville bli vurdert.

I varselet ble det lagt til grunn at selskapet aldri hadde vært eier av skipene, og at tapet således ikke kunne være lidt. Utbetaling for konsulentbistand betinget at de nødvendige avtaler med indiske myndigheter ble inngått. Forutsetningen for utbetaling bortfalt da dette vilkåret ikke ble oppfylt.

Industri AS var i sitt svar av en annen oppfatning og viste til generalforsamlingens vedtak om kapitalutvidelse, samt at skipene var ført som driftsmidler i balansen. Selgerkreditten ble videreført som gjeld til selgerne og aksjeinnskuddet ble bekreftet mottatt av revisor. Etter selskapets oppfatning innebar disse forholdene at selskapet ble eier av skipene. At det rent formelt ikke ble gjennomført noe eierskifte i form av innføring i skipsregisteret eller lignende, kunne ikke være avgjørende.

De viste dessuten til at det ikke var mulig å reversere avtalen slik som opprinnelig avtalt og partene ble nødt til å avtale en ny fremgangsmåte for tilbakeføring. Dette innebar ifølge selskapet et tilbakesalg av skipene med sletting av selgerkreditten på 200 MNOK som vederlag. Differansen mellom kostpris på tidspunktet for inngåelse av avtale om erverv av skipene og antatt markedsverdi på tidspunktet for tilbakeføring ble anført å være fradragsberettiget.

Ligningsnemnda la til grunn at det var en absolutt forutsetning for å kunne kreve tapsfradrag ved realisasjon at selskapet hadde eiendomsretten til den gjenstanden som ble anført å være realisert. En slik forutsetning fremgår av ordlyden i skatteloven § 6-2 og av alminnelige tilordningsprinsipper.

Etter nemndas vurdering var det mye som tilsa at Industri AS ikke hadde vært eier av de aktuelle skipene da avtalen om erverv ble kansellert. Ved avgjørelsen av om eiendomsretten til skipene kunne sies å ha blitt overført til selskapet, tok nemnda utgangspunkt i avtalen og forholdene rundt inngåelsen og etterlevelsen. Høsten 2000 syntes selskapets fremtid å være usikker med hensyn til mulighetene for å hente inn tilstrekkelig kapital for å finansiere videre drift. Følgelig hadde selskapet ingen reell mulighet til å erverve tre større skip med de investerings- og driftskostnader dette ville medføre.

Ifølge avtalen skulle overlevering av skipene først skje etter at betaling av 10 MNOK pr. skip hadde funnet sted. Slik delbetaling betinget at en vellykket emisjon ble gjennomført i selskapet. Slik emisjon ble imidlertid aldri gjennomført og ifølge avtalen skulle derfor heller aldri skipene overleveres.

Påstanden om at skipene skal ha blitt overført selskapet var imidlertid svært vanskelig å forene både med avtalens ordlyd og med sakens øvrige faktiske forhold. Særlig sentralt sto det forhold at Industri AS verken ble registrert som skipets eier eller mottok noen dokumenter eller sertifikater som skulle tilsi at levering var foretatt. Det var heller ikke utstedt noen bekreftelse fra bank om at gjeld på skipene var slettet/gjort opp eller annen formell dokumentasjon som tilsa at eiendomsretten til eller rådigheten over skipene var blitt overført. Det var derfor ikke gjennomført noen formaliteter rundt salget, selv om dette var beskrevne vilkår i avtalen.

Et annet, og kanskje like sentralt moment, var at selskapet heller aldri overtok den fysiske rådigheten over skipene eller på annen måte fikk overført risiko og kontroll knyttet til det å eie skipene. Alle kostnader relatert til driften av skipene ble dekket av de opprinnelige eierne, selv om det i avtalen var en forutsetning at kjøper skulle overta ansvaret for disse dersom skipene ble overlevert. Industri AS dekket imidlertid ingen kostnader relatert til skipene i form av direkte utlegg eller etterbetalinger, til tross for at de opprinnelige eierne hadde dekket disse kostnadene i hele den perioden selskapet anførte å ha eid skipene.

En annen viktig konsekvens av en overtakelse, var ifølge avtalen at selgerkreditten skulle forrentes. Etter de foreliggende opplysninger påløp det aldri renter på selgerkreditten.

Et sentralt vilkår i avtalen var at Industri AS hadde en ensidig og uforbeholden rett til å kansellere avtalen uten at man på noen måte kunne komme i ansvar overfor de opprinnelige eierne. Denne retten besto imidlertid bare inntil levering hadde skjedd. Følgelig ville en overlevering av skipene medført at retten til å kansellere avtalen bortfalt.

Det eneste forhold som dermed kunne tilsi at en overdragelse fant sted, var således selskapets påstand om at de opprinnelige eierne fikk overført eiendomsretten til B-aksjene, hvilket skulle indikere at en overdragelse fant sted. Veid opp mot ovennevnte forhold, var det likevel ligningsnemndas oppfatning at eiendomsretten til skipene aldri ble overdratt, verken formelt eller reelt.

Konsekvensen av at skipene aldri kunne anses for å ha vært eid av Industri AS, var at det ikke ble realisert noe tap.

Med hensyn til fradragsrett for påståtte kostnader til konsulentbistand, bemerket nemnda at det i henhold til skatteloven § 6-1 foreligger fradragsrett for kostnader som pådras for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.

Av bestemmelsen kan det utledes to kumulative vilkår - det må foreligge oppofrelse av en fordel, og oppofrelsen må ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Kravet til oppofrelse innebærer at det må foreligge en reduksjon i skattyters formuesstilling. Dersom en betalingsforpliktelse er gjort betinget av en fremtidig begivenhet, vil dette innebære at reduksjon i skattyters formuesstilling ikke kan sies å ha funnet sted før betalingsbetingelsen har inntrådt. Inntrer ikke betingelsen for betaling, er følgelig ikke vilkåret for fradragsrett oppfylt.

Selskapet anførte at konsulenthonorarene var reelle forpliktelser som påløp i forbindelse med prosjektet. Kostnadene var i utgangspunktet aktiveringspliktige, men da prosjektet ble oppgitt, fikk selskapet en rett til å kreve skattemessig fradrag for disse.

Til støtte for sine anførsler viste selskapet til at konsulentavtalenes ordlyd i sin endelige utforming ikke inneholdt bestemmelser om forbehold knyttet til utbetalingen.

Konsulenthonoraret ble aldri utbetalt pga. manglende likviditet, men forpliktelsen ble konvertert til aksjekapital.

Etter ligningsnemndas oppfatning inneholdt konsulentavtalene en betingelse om at de beskrevne avtaler med indiske myndigheter ble inngått. Slike avtaler ble ikke inngått.

Nemnda kom derfor til at det aldri eksisterte noen betalingsforpliktelse knyttet til de fradragsførte konsulenthonorarene, og de kunne følgelig ikke anses som fradragsberettigede etter skatteloven § 6-1.

Det ble ilagt tilleggsskatt fordi selskapet hadde unnlatt å redegjøre for betydelige tapsposter i sin selvangivelse og andre forhold av betydning for vurderingen av den skattemessige behandlingen.

1.10 Avskjæring av underskudd etter skatteloven § 14-90 - tilleggsskatt

God Handel AS ble stiftet i 1998. Ved utgangen av inntektsåret 2004 hadde selskapet et akkumulert underskudd på i overkant av 300 MNOK.

Samtlige aksjer ble realisert i 2005 til Kreativ Investering AS. Aksjene ble realisert for kr 100 000, men i tillegg måtte kjøper innfri diverse fordringer som de tidligere aksjonærer hadde på God Handel AS. Den totale kjøpesummen ble derfor ca. 50 MNOK.

Ifølge avtalen var aksjeporteføljen verdsatt til ca. 41 MNOK, en leiekontrakt til 3 MNOK og skattefordelen til 6 MNOK.

For inntektsåret 2005 ble det avgitt konsernbidrag fra Kreativ Investering AS til God Handel AS på 30 MNOK.

Selskapet ble tilskrevet med anmodning om ytterligere opplysninger vedrørende aksjekjøpet, og varslet om mulig endring av ligningen etter reglene i ligningsloven § 9-5, da underskuddet ville bli vurdert avskåret etter reglene i skatteloven § 14-90.

I svaret ble det redegjort for de underliggende verdier av eiendelene i God Handel AS, og det fremtidige potensial for verdistigning. Det ble konkludert med at de underliggende aksjeposter, nesten uten unntak, hadde vært gode investeringer. For Kreativ Investering AS var underskuddet av underordnet betydning, og kjøperen var ikke villig til å betale mer enn 6 MNOK for dette. Verdien på underskuddet ble derfor fastsatt etter reelle forhandlinger mellom uavhengige parter.

Med hensyn til rettslige anførsler påpekte selskapet at det ikke var grunnlag for å anvende avskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 14-90. Terskelen for å anvende denne bestemmelsen er lavere enn for ulovfestet gjennomskjæring, men skattemotivet må være overveiende.

Av det betalte vederlaget var kun ca. 12 % betaling for skatteposisjonen, mens det resterende var betaling for de underliggende verdier. Selskapet anså det i tillegg godtgjort, via den gitte forklaring til de enkelte underliggende poster i God Handel AS, at det ikke var betalt overpris for aksjene. Kreativ Investering hadde derimot i ettertid fått rett i sin antakelse at prisen var meget gunstig.

Ligningsnemnda bemerket innledningsvis at det på bakgrunn av lovens ordlyd og forarbeidene ikke kunne være tvilsomt at det kun kreves alminnelig sannsynlighetsovervekt for å fastslå om de skattemessige motivene er større enn de forretningsmessige.

Skatteloven § 14-90 er i vesentlig utstrekning en videreføring/utvidelse av de tidligere regler i skatteloven § 11-7 nr. 4 om avskjæring av skatteposisjoner i forbindelse med fusjoner og fisjoner. I Borgarting lagmannsretts dom i Utv. 2005 side 783 er det fastslått at begrepet «overveiende motiv» må forstås slik at det er tilstrekkelig at skattemotivet er større enn de forretningsmessige og øvrige relevante motiv, og at det er tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Ligningsnemnda vurderte deretter om det skattemessige motivet ved transaksjonen var mer fremtredende enn det forretningsmessige. Nemnda la i den forbindelse til grunn at den nominelle verdien av det fremførbare underskuddet var ca. 84 MNOK, og at ca. 8,4 MNOK allerede var benyttet i oppkjøpsåret pga. konsernbidrag. Ligningsnemnda var i en viss utstrekning enig i selskapets anførsler om at den virkelige verdien av underskuddet ikke tilsvarte den nominelle, men antakelig var noe lavere. Man fant det likevel ikke nødvendig å ta standpunkt til den nøyaktige verdien, men konstaterte at denne uansett var meget høy.

Selskapet anførte i tillegg at skattefordelen ikke var fremtredende ved ervervet av aksjene, da det på avtaletidspunktet fortsatt var begrensninger i fremføringsadgangen for underskudd, og at det for størstedelen av underskuddet kun var 7 år igjen av fremføringsadgangen. Nemnda kunne ikke se at denne anførselen hadde særlig betydning, da det lenge før avtaletidspunktet var bred politisk enighet om at reglene ville bli opphevet. En opphevelse av reglene om tidsbegrensning i retten til underskuddsfremføring ble allerede omtalt i NOU 2003:9, som ble avgitt allerede 6. februar 2003, og i St.meld. nr.. 29 (2003-04).

Ved vurdering av det forretningsmessige motiv er det ikke investeringens størrelse som er avgjørende, men den forventede avkastningen på de investerte midler. Ligningsnemnda foretok en konkret gjennomgang av de ulike underliggende poster i God Handel AS, og fant at selskapet totalt hadde realisert en gevinst på ca. 5 MNOK. I denne forbindelse bemerket nemnda at fremtidig avkastning i tilsvarende størrelsesorden ville være utelukket, da en betydelig del av porteføljen allerede var realisert. Nemnda foretok i tillegg en sammenligning med verdistigningen på allment tilgjengelige aksjer på Oslo Børs. Avkastningen til Kreativ Investering AS var så vidt begrenset at ligningsnemnda stilte spørsmål om selskapet faktisk kunne oppnådd en bedre avkastning på det investerte beløpet på ca. 50 MNOK ved å plassere pengene på en høyrentekonto eller i ulike typer verdipapirfond.

Ved vurdering av den forretningsmessige egenverdien la ligningsnemnda til grunn at det i alminnelighet er antatt at det må legges mindre vekt på finansaktiva enn realaktiva, som f.eks. fast eiendom eller virksomhet. Nemnda fant støtte for et slikt syn i dommer inntatt i Utv. 2002 side 445 og Utv. 2002 side 1032. I de tilfeller selskapets aktiva for det vesentlige består av likvide finansaktiva, kan dette likestilles med et rent bytte av penger uten noen reell nytteverdi for kjøper. Ved denne vurderingen må det likevel tas hensyn til hvor enkelt de aktuelle finansaktiva kunne vært anskaffet på det frie marked.

Etter en samlet vurdering konkluderte ligningsnemnda med at oppkjøpet av God Handel AS hovedsaklig var skattemessig motivert, og underskuddet ble avskåret etter reglene i skatteloven § 14-90.

Det ble videre ilagt tilleggsskatt.

1.11 Tap ved realisasjon av aksjer og transaksjoner med derivater

Skattyter er investor, og har i flere år handlet med aksjer, terminavtaler og pris-swapper i stort omfang.

I selvangivelsen krevde skattyter fradrag for tap ved realisasjon av finansielle instrumenter med ca. 15 MNOK. Dokumentasjon, utfylt fra meglerforetaket som han hadde benyttet ved transaksjonene, ble vedlagt den innsendte selvangivelsen.

I forbindelse med kontroll ble skattyter bedt om å fremlegge sluttsedler for utvalgte transaksjoner. Skattyter opplyste blant annet i sitt svar at det var foretatt tidfestingsfeil, og at derivater kjøpt i 2002 eller solgt i 2004 eller senere ikke var kommet med. Mye tydet i tillegg på at megler ikke hadde innrapportert samtlige handler. Etter diverse korrespondanse mellom skattyter og ligningskontoret ble det fradragsberettigede tapet beregnet til kr 500 000. Med hensyn til differansen mellom det tapet som ble fradragsført i selvangivelsen og det korrigerte tapet, opplyste skattyter at han stolte på oppstillingen fra megler.

Skattyters inntekt ble forhøyet med ca. 14,5 MNOK.

Ligningsnemnda la til grunn at skattyter hadde gitt uriktige og ufullstendige opplysninger og ble derfor ilagt tilleggsskatt med forhøyet sats. Ved vurderingen av tilleggsskattens størrelse ble det lagt vekt på beløpets størrelse, samt at skattyter var en erfaren investor som burde ha tilstrekkelig kunnskap om dette markedet til å gi korrekte opplysninger til ligningsmyndighetene.

1.12 Kjøp og tilbakesalg av aksjer - spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring

Under ordinær ligning ble Investor AS innrømmet fradrag for tap ved realisasjon av aksjer med 49,5 MNOK. Selskapet ble tilskrevet og bedt om å sende inn kjøps- og salgsavtaler, samt opplyse om det forelå interessefellesskap mellom kjøper og selger. I selskapets svar ble det opplyst at det ikke forelå interessefellesskap mellom partene. Transaksjonsavtalene ble innsendt som vedlegg til selskapets svar.

Det ble på et senere tidspunkt foretatt bokettersyn i Investor AS.

Under bokettersynet kom det frem at tapet ved realisasjon av aksjer hadde oppstått ved at Investor AS ervervet aksjer i et IT-selskap fra Skatteparadiset Ltd, som var registrert på Gibraltar, for ca. 55 MNOK i april 2000. Kjøpesummen forfalt til betaling på overtakelsestidspunktet, men ble ikke betalt. Aksjebrevene ble utstedt i mai 2000, men i Skatteparadiset Ltd sitt navn.

I forbindelse med ervervet ble det inngått en avtale som ga Skatteparadiset Ltd rett til å kjøpe aksjene tilbake for 200 % av salgssummen, dvs. ca. 110 MNOK. Retten måtte eventuelt utøves i perioden 01. -15. desember 2000. Investor AS hadde i tillegg tilbakesalgsrett for aksjene for et vederlag på 10 % av kostprisen, dvs. 5,5 MNOK. Denne retten måtte eventuelt utøves i perioden 16. -31. desember 2000.

På bakgrunn av den betydelige differansen i avtalte vederlag mellom Skatteparadiset Ltd sin tilbakekjøpsrett og Investor AS sin tilbakesalgsrett, ble Investor AS forespurt om de forretningsmessige motivene for transaksjonene. Det ble på nytt stilt spørsmål om det forelå interessefellesskap mellom partene.

Investor AS opplyste at de forventet en betydelig verdistigning på aksjene og derved en tilsvarende gevinst. Det var på ervervstidspunktet kunngjort at IT-selskapet skulle børsnoteres i løpet av året, men dette skjedde ikke. Da IT-selskapet ikke ble børsnotert, valgte Investor AS å utøve sin tilbakesalgsrett for å begrense tapet. Aksjene ble derfor realisert tilbake til Skatteparadiset Ltd i desember samme år for ca. 5,5 MNOK, og det ble realisert et skattemessig tap på ca. 49,5 MNOK. Det ble fortsatt fastholdt at det ikke forelå interessefellesskap mellom kjøper og selger.

Ligningsnemnda bemerket innledningsvis at realisasjon i skatteloven § 9-2 første ledd omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett. Tap ved realisasjon av aksjer er fradragsberettiget etter skatteloven § 9-4.

Kontrollopplysningene viste at Skatteparadiset Ltd tidligere hadde vært en betydelig aksjonær i Investor AS. Hovedaksjonæren i Investor AS hadde omfattende fullmakter i Skatteparadiset Ltd, blant annet i forbindelse med investeringer som Investor AS skulle iverksette. Nemnda kom derfor etter en konkret vurdering til at det forelå interessefellesskap mellom Investor AS og Skatteparadiset Ltd.

Med hensyn til forretningsmessig motiv pekte nemnda på at dersom Investor AS forventet en betydelig verdistigning på aksjene, hadde det formodningen mot seg at de med så kort tidsperspektiv ville inngå en tilbakesalgsavtale hvor de kun ble sikret et vederlag på 10 % av kjøpesummen. Nemnda kunne derfor ikke se at transaksjonene hadde særlig egenverdi.

Nemnda fant at det skattemessige motivet var betydelig og at dette måtte sies å ha vært den viktigste motivasjonsfaktoren.

Tapet på ca. 49,5 MNOK ble ikke innrømmet til fradrag. Ligningsnemnda fant at det bevisst var gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i den innsendte selvangivelse, og tilleggsskatt ble ilagt med 60 % etter ligningsloven § 10-2 nr. 1* Jf. § 10-4 nr. 1 annet punktum..

1.13 Skjult formue i utlandet - frivillig beriktigelse

Ligningskontoret ble kontaktet av en advokat som opplyste at hans klient hadde en betydelig utenlandsformue som ikke var kjent for norske skattemyndigheter.

Formuen var bygget opp gjennom arv fra flere år tilbake. Skattyters far hadde opparbeidet seg en utenlandsformue/foretatt investeringer via en sveitsisk bank på til sammen ca. 40 MNOK. De finansielle investeringene var lagt i truster som var eid av et selskap i et lavskatteland. I tillegg besto formuen av et feriehus i Spania. Denne eiendommen ble eid av et selskap i et lavskatteland hvor skattyter var eneaksjonær. Eiendommen hadde utelukkende blitt brukt vederlagsfritt av skattyter og hans familie.

Skattyter la frem en oversikt fra den sveitsiske banken hvor inntekt, utbytte, gevinster, tap og utgifter mv. for hver av inntektsårene 1995 til og med 2004 var beregnet.

Skattyter anførte at eiendommen skulle beskattes som om han var eier og at det skulle ses bort fra den selskapsrettslige konstruksjonen. Det ble videre anført at eiendommen ikke skulle beskattes i Norge for inntektsårene 1995 til og med 2000 på grunn av skatteavtalen med Spania. Fra inntektsåret 2001 til og med 2004 kunne eiendommen beskattes både i Spania og Norge, og Norge skulle innrømme fradrag i norsk skatt for betalt skatt i Spania.

På grunnlag av at skattyter på fullstendig eget initiativ hadde lagt frem opplysninger om utenlandsformuen uten at det på noen måte var iverksatt kontrolltiltak eller kommet til skattemyndighetenes kunnskap på annen måte, ble det anført at ligningsmyndighetene burde nøye seg med å ta opp ligningene for inntektsårene 2001, 2002, 2003 og 2004.

Det ble videre under henvisning til ligningsloven § 10-4 nr. 3 anført at det ikke skulle ilegges tilleggsskatt. Subsidiært ble det anført at det ikke kunne være grunnlag for å anvende høyere tilleggsskatt enn 1 %.

Etter nemndas vurdering var det grunnlag for å endre ligningen ti år tilbake i tid. Dette var i tråd med innarbeidet praksis fra ligningsnemnda i Oslo i saker om frivillig beriktigelse.

Med hensyn til de finansielle investeringene fant ligningsnemnda å kunne se bort fra de selskapsrettslige arrangementer i form av truster og selskaper, og la til grunn at skattyter hadde vært den reelle eier av formuen. Skattyters oppstillinger over formue, inntekter, utgifter, samt valutakurser ble lagt til grunn.

Ved omregning til norske kroner av inntekter og utgifter ble valutakursene på transaksjonstidspunktene lagt til grunn. Formuesverdien ble omregnet fra sveitsiske franc basert på Norges Banks dagskurs pr. 31.12 det enkelte år.

Når det gjaldt skattyters anførsel om krav på fradrag for betalt kildeskatt på utbytte, skilte ligningsnemnda mellom mottatt utbytte fra land i og utenfor EØS-området. Ligningsnemnda innrømmet godtgjørelsesfradrag for mottatte utbytter fra selskaper hjemmehørende i EØS-området, mens det ble innrømmet 15 % kreditfradrag for utbytte mottatt fra land utenfor EØS-området. Nemnda bemerket at det ville virke urimelig å ikke innrømme godtgjørelsesfradrag for utbyttene fra og med 1995.

Skattyter ble ikke hørt med sin anførsel om at det måtte gjøres fradrag i formuen for foregående års skattebelastning. Ligningsnemnda viste til skatteloven § 4-3 bokstav f hvor det fremgår at det ikke gis fradrag for skatt, trygdeavgift eller tilleggsskatt ved fastsettelsen av skattepliktig formue.

Ligningsnemnda til grunn at skattyter også var den reelle eieren av eiendommen i Spania og det ble derfor sett bort fra at eiendommen var lagt inn i et selskap. Til og med inntektsåret 2000 skulle ikke eiendommen beskattes i Norge. Derimot ble det foretatt en fordeling av gjeld og gjeldsrenter. Reduksjonen i rentefradraget økte alminnelig inntekt og reduksjonen i fradragsberettiget gjeld økte formuen.

For de etterfølgende år ble eiendommen skattlagt i Norge og ligningsnemnda fastsatte prosentinntekt i tråd med anvisningene i skatteloven §§ 7-10 til 7-13.

Skattyter kunne ikke legge frem dokumentasjon på krediterbare skatter til Spania. Det ble derfor ikke innrømmet kreditfradrag i norsk inntekts- og formuesskatt for betalt skatt i Spania.

Ligningsnemnda fant også at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt, og tilleggsskatten ble i samsvar med fast praksis fastsatt til 1 %.