Harmonisering

Formålet med direktivet er å fremme harmonisering. Dette er et overordnet mål som det er stor enighet om. DnR og flere andre høringsinstanser har gitt uttrykk for at det innenfor mandatet for lovendringen bør og må være anledning til å gjennomføre hensiktsmessige justeringer for å sikre samsvar mellom revisorloven og bestemmelsene i revisjonsdirektivet. Også revisjonsselskapene Deloitte, PricewaterhouseCoopers og Ernst & Young tar dette opp i sine kommentarer.

Uavhengighet og objektivitet - habilitet

Revisjonsdirektivets bestemmelser om uavhengighet og objektivitet bygger på EU-rekommandasjonens prinsippbaserte tilnærming. Det innebærer identifikasjon av trusler og bruk av forholdsregler for å eliminere eller redusere dem til et akseptabelt nivå. Revisorloven kapittel 4 tar også et prinsipielt utgangspunkt, men inneholder konkrete forbud og gir ikke tilsvarende skjønnsmessige retningslinjer for hvordan revisor skal sikre sin uavhengighet. DnR mener dette burde vært vurdert i høringen.

I høringsnotatet konstaterer Kredittilsynet at gjeldende norske regler materielt sett er tilnærmet identisk med EU-kommisjonens prinsippbaserte rekommandasjon. Definisjonen av revisors nærstående er imidlertid mer omfattende i revisorloven. EU-rekommandasjonen omfatter kun revisors foreldre, søsken, ektefelle eller samboer og barn og andre som forsørges. DnR foreslår derfor å oppheve § 4-1 fjerde ledd nr. 4 som utvider kretsen. Det kan forekomme at andre familiemedlemmer har mer betydningsfulle forbindelser med revisor, som tidligere ektefeller eller samboere og ektefeller og barn til andre familiemedlemmer. Slike forhold må vurderes i hvert enkelt tilfelle og ikke innebære automatisk diskvalifikasjon.

Det er også uklart hvilke roller revisors nærstående kan ha, særlig når det gjelder å delta i «utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring». Dette kan omfatte veldig mange stillinger i et selskap.

Straff

Et annet eksempel på manglende harmonisering er praktiseringen av revisors straffeansvar. Revisorloven hjemler både disiplinæransvar, erstatningsansvar og straffeansvar. Vi har i Norge sett flere eksempler på at revisor er blitt idømt fengselsstraff som følge av overtredelse av revisors plikter etter revisorloven, mens tilsvarende brudd i øvrige land i EU-/EØS-området som oftest sanksjoneres med administrative reaksjoner, gjerne bøter.

Nettverk

Et tredje eksempel er direktivets definisjon av nettverk sammenholdt med revisorloven § 4-7. Lovbestemmelsens ordlyd gjør den vanskelig tilgjengelig, for eksempel for utenlandske revisorer. DnR mener bestemmelsen bør harmoniseres med direktivets ordlyd.

Begrepet «ansvarlig revisor»

Direktivets bestemmelser gjelder kun revisorer som er (eller kan være) ansvarlige for revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap («statutory auditors»), mens revisorloven stiller krav til statsautoriserte og registrerte revisorer. Gjennomføring av direktivet vil medføre et klarere skille mellom revisorer som utfører lovfestet revisjon, «ansvarlige revisorer», og de som ikke gjør det.

«Ansvarlig revisor» er foreslått brukt i revisorloven som betegnelse på revisorer som kan foreta revisjon av årsregnskap for revisjonspliktige eller som kan utpekes til å utføre revisjonen på vegne at et revisjonsselskap.

I gjeldende revisorlov benyttes begrepet «revisor» mange steder uten at det er tatt hensyn til et slikt skille. DnR mener begrepet «ansvarlig revisor» bør innarbeides alle steder hvor det er relevant. Revisjonsdirektivet relaterer for eksempel kravet til styresammensetning/stemmerettigheter i et revisjonsselskap til «statutory auditors», mens gjeldende revisorlov stiller krav om at posisjoner skal innehas av godkjente revisorer.

Krav til praksis for å bli godkjent revisor

Direktivet innebærer at bare ett års praksis fra Riksrevisjonen, kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes, og det foreslås at revisorloven og revisorforskriften endres i samsvar med dette. Norges Kommunerevisorforbund ber i sine høringskommenterer om at det legges til rette for at godkjenning av praksis fra revisjon av kommunal virksomhet kan godkjennes i større grad enn i dag, og ikke, som i høringsforslaget, reduseres fra to til ett år. KS påpeker at endringen vil være et alvorlig tilbakeskritt for kommunale revisjonsvirksomheter, og ber dessuten om at kommunale revisjonsvirksomheter gis adgang til å revidere kommunale aksjeselskaper.

Etikk

Det foreslås lovfestet at revisor er «allmennhetens tillitsperson». DnR er enig i at dette tas inn i § 1-2. Dette synliggjør revisors rolle både for revisorer og omverdenen. Direktivet stiller et overordnet krav om at revisor skal være underlagt bestemmelser om etiske prinsipper som et minimum skal omfatte revisorenes funksjon i allmennhetens interesse, deres integritet, objektivitet, faglige kompetanse og tilbørlige aktsomhet. Prinsippene vil for øvrig bli trukket opp i DnRs etikkregler som vil være basert på IFACs regelverk.

I høringsnotatet foreslås det å gi departementet hjemmel til i forskrift å fastsette yrkesetiske regler. DnR mener en slik forskriftshjemmel er uheldig og dessuten unødvendig for å oppfylle direktivets krav. Etikkspørsmål er ikke egnet for detaljregulering i lov eller forskrift. Dette til tross for departementets gode intensjon om at også revisorer som ikke er medlemmer i DnR, burde underlegges revisorforeningens regler.

Kvalitetskontroll mv.

Kredittilsynet konstaterer at dagens kvalitetskontrollordning i hovedsak tilfredsstiller direktivets krav. DnR mener det er positivt at kvalitetskontrollen foreslås regulert i revisorloven, både av hensyn til revisor og av hensyn til omverdenen som får tydeliggjort kravene til kvalitetssikring av revisjonsprofesjonen. For å oppnå dette mener DnR at alle kriteriene for gjennomføring og organisering av kvalitetskontrollen i direktivets artikkel 29 må tas inn i loven.

I den foreslåtte bestemmelsen står det at revisor som reviderer revisjonspliktiges årsregnskap, skal underlegges kvalitetskontroll minst hvert sjette år. Revisor som reviderer foretak av allmenn interesse, skal kontrolleres minst hvert tredje år. Kvalitetskontroll skjer nå i fem års sykluser. Det er viktig at lovteksten klargjør om «revisor» i denne bestemmelsen skal bety «ansvarlig revisor» eller revisjonsselskap.

Skifte av revisor og revisors fratreden

Direktivet stiller nye krav til prosedyre i forbindelse med skifte av revisor for å hindre at revisor blir kastet som følge av faglig forankrede standpunkt. Uenighet vedrørende regnskapsmessig behandling eller revisjonshandlinger anses ikke som tilstrekkelig begrunnelse for avsettelse. Den revisjonspliktige skal begrunne det dersom revisor sies opp før valgperioden utløper.

Det foreslås et tillegg i revisorloven om at revisor uten ugrunnet opphold skal gi melding til Foretaksregisteret når et revisjonsoppdrag er avsluttet, og at begrunnelsen skal sendes Foretaksregisteret hvis oppdraget opphører før utløpet av tjenestetiden som følge av uenighet vedrørende regnskapsmessig behandling eller revisjonshandlinger, dog slik at begrunnelsen ikke gjøres tilgjengelig for andre enn Kredittilsynet.

Det foreslås at aksjelovene skal inneholde bestemmelse om at revisor ikke kan avsettes før utløpet av tjenestetiden uten at det foreligger tilstrekkelig grunn.

I Norge fungerer revisor fra det tidspunkt revisor velges og frem til ny revisor er valgt. Det er heller ikke noe krav i EØS-retten om at revisor skal velges for en bestemt periode. Dette innebærer at en valgt revisor i Norge ikke har definert tjenestetid («term of appointment») i direktivets betydning. Etter DnRs syn er det derfor tilstrekkelig å kreve melding med begrunnelse i de tilfeller revisor fratrer.

DnR mener at tillegget i revisorloven er unødvendig for å gjennomføre direktivet. Dersom høringsnotatets forslag blir opprettholdt, mener DnR at direktivet må gjennomføres fullt ut og at den foreslåtte lovteksten må endres slik at også den revisjonspliktige får plikt til å melde og begrunne hvorfor revisor byttes ut.

Justisdepartementet gir uttrykk for tvil om forslaget i høringsbrevet kan være tilstrekkelig til å gjennomføre direktivet på dette punktet. Etter departementets oppfatning er det dessuten gode grunner for at også foretaket bør være underlagt begrunnelsesplikt.

Revisjonsstandardene i forhold til den rettslige standard «god revisjonsskikk»

DnR er ikke enig i at det å gi revisjonsstandardene forskriftsstatus vil medføre vesentlig merarbeid for revisorene, slik det hevdes i høringsnotatet. Kravene til revisors handlinger endres ikke, men endret status vil kunne få konsekvenser for håndheving og sanksjonering av brudd på kravene.

De norske revisjonsstandardene (RS-ene) som fastsettes av DnR på grunnlag av de internasjonale revisjonsstandardene utgitt av IAASB, er i betydelig grad med på å gi innhold til begrepet «god revisjonsskikk». Standardene setter omfattende og konkrete krav til hvordan revisor skal utføre revisjonen.

DnR vil fortsette det viktige arbeidet med å utvikle «god revisjonsskikk» og gi det et praktiserbart innhold. Etter at IAASB har omarbeidet ISA-ene til det såkalte «Clarity-formatet», vil det bli klarere hva som er obligatorisk og hva som er veiledning i standardene. Om veiledningsdelen blir en del av forskriften når revisjonsstandardene eventuelt blir vedtatt som forskrift, er uklart. Dersom det ikke blir en del av forskriften, forutsetter DnR at det likevel betraktes som «god revisjonsskikk».

Tilsvarende forutsetter DnR at også særnorske standarder, for eksempel de kommende attestasjonsstandardene SA 3801 «Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter» og SA 3802 «Revisors uttalelser, redegjørelser og bekreftelser etter selskapslovgivningen», vil være å anse som god revisjonsskikk.

Revisjon av konsern

DnR legger til grunn at den nye internasjonale revisjonsstandarden om konsernrevisjon, ISA 600, vil bidra til å definere og avgrense innholdet i kravet om at konsernrevisor skal «gjennomgå revisjonsarbeidet utført av revisor i datterselskap med sikte på konsernrevisjonen». Morselskapets revisor vil normalt ikke utelukkende kunne basere konsernrevisjonen på rapporter fra datterselskapenes revisorer. Norsk versjon av den nye ISA 600 vil tidligst bli gjort gjeldende fra desember 2009.

Finansnæringens Hovedorganisasjon påpeker i sin høringskommentar at morselskapets revisor i denne forbindelse ikke bør pålegges et større arbeid enn det som vil følge av revisjonsstandardene.

Det foreslås at konsernrevisor etter forespørsel fra Kredittilsynet skal kunne fremlegge dokumentasjon av revisjonsarbeid utført av revisor i datterselskap, når datterselskapet revideres av revisor fra land utenfor EØS-området som ikke har gjensidig samarbeidsavtale med Kredittilsynet. Det stilles ikke krav til bestemt språk i denne forbindelse.

Videre arbeid

Det antas at Finansdepartementet vil fremme en proposisjon for Odelstinget vinteren 2008. I tilfelle vil lovendringer kunne bli vedtatt våren 2008 og tre i kraft innen fristen 28. juni 2008.