1.1 Skatteplikt for arbeidsgivers dekning av butlertjenester

En arbeidsgiver henvendte seg til ligningskontoret med spørsmål om hvorvidt det ville være skatte- og arbeidsgiveravgiftspliktig å tilby sine ansatte butlertjenester. Oppdragene besto i stor grad av budtjenester, dels til fots eller med sykkel og bil. Butlertjenesten utfører oppdrag av nesten enhver art. Spørsmålet var således om det ville medføre skatt og arbeidsgiveravgift når butleren utfører private ærender for de ansatte, som f.eks. å hente klær på renseriet, en pakke på postkontoret mv. Det ble henvist til at det svenske skatteverket har slått fast at tjenesten ikke er skattepliktig for de ansatte.

Ligningskontoret tok utgangspunkt i at dette innebærer at arbeidsgiveren betaler for en tjeneste av privat karakter som den ansatte enten ville betalt for eller utført selv. Dekning av slike kostnader er skattepliktig inntekt som fordel vunnet ved arbeid* Jf. skatteloven § 5-10..

Det følger imidlertid av skatteloven § 5-15 annet ledd at Finansdepartementet kan bestemme at mindre naturalytelser og andre mindre fordeler skal være skattefrie innenfor fastsatte rammer. Slike forhold er regulert i forskrift av 19.11.99 nr. 1158.

Etter forskriften § 5-15-6 første ledd er det ikke skatteplikt for naturalytelser som kan anses som rimelige velferdstiltak for alle eller en betydelig gruppe ansatte i bedriften, f.eks. rimelig mat i bedriftskantine, bruk av bedriftshytte, tilstelninger og lignende. Det er en forutsetning for fritak etter bestemmelsen at tiltaket har til hensikt å øke trivselen og samhørigheten på arbeidsplassen og tilknytningen til den, oftest i form av fellesarrangement. Etter kontorets vurdering var vilkårene for skattefritak etter denne bestemmelse ikke oppfylt.

Etter § 5-15-1 femte ledd i forskriften regnes ikke gave fra arbeidsgiver til ansatt som skattepliktig inntekt for mottakeren så langt arbeidsgiverens kostnader i løpet av inntektsåret ikke overstiger kr 600 for den enkelte ansatte og arbeidsgiveren ikke krever fradrag for kostnadene. Bestemmelsen gjelder bare når gaven(e) består av annet enn pengebeløp. Skattefritaket gjelder videre kun for gaver som gis etter en generell ordning i bedriften* Jf. forskriften § 5-15-1 sjette ledd.. Kontoret antok at en ansatts bruk av innleid butler til å utføre tjenester av privat karakter vil kunne anses som en gave fra arbeidsgiveren. Arbeidsgiveren vil da ikke kunne kreve fradrag for kostnaden hvis gaven skal være skattefri, og verdien må ligge innenfor kr 600 pr. år. Hvis beløpet overskrides, skattlegges kun det overskytende beløp.

1.2 Spørsmål om brukshindring under fengselsopphold

Skattyteren har eid en bolig i Oslo i 3 år. I samme periode har han sittet i fengsel i 13 måneder. Boligen ble leid ut under hele fengselsoppholdet, og frem til anmodning om uttalelse ble rettet til ligningskontoret. Skattyteren var innforstått med at han ikke fylte vilkåret om minst ett års botid i løpet av de to siste årene* Jf. skatteloven § 9-3 annet ledd.. Han ba derfor om en vurdering av om soningen kunne anses som en brukshindring hvor han likevel godskrives botid.

Kontoret viste til at gevinst ved realisasjon av bolig i utgangspunktet er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd når vilkårene om eier- og botid ikke er oppfylt.

Botid kan opparbeides hvis den manglende bruk skyldes arbeidsmessige, helsemessige eller lignende grunner. I forarbeidene til bestemmelsen* Jf. Ot.prp. nr. 4 (1986-87)., er det uttalt at det bare er ved kvalifiserte brukshindringer bestemmelsen kommer til anvendelse.

Høyesterett har i dom av 2. mai 2007, inntatt i Utv. 2007 side 925, kommet til at fengselsopphold kan anses som kvalifisert brukshindring. Som et eksempel er vist til at dersom en person blir idømt fengselsstraff som følge av et uaktsomt bildrap, er det ikke urimelig å anse soningen av straffen som en relevant brukshindring i relasjon til reglene om gevinstbeskatning. Retten la likevel til grunn at det er et subjektivt vilkår om at skattyteren ikke kjente eller burde kjenne til brukshindringen på ervervstidspunktet. I den konkrete sak bemerket retten at skattyter i løpet av de siste to årene før ervervet av boligen hadde begått et stort antall til dels alvorlige forbrytelser. Da skattyter ervervet boligen burde han derfor vært klar over at iverksettelse av straffeprosessuelle tvangsmidler var en nærliggende følge av hans kriminelle virksomhet, og at han derved ville bli forhindret fra å bruke boligen. Gevinst ved realisasjonen ble derfor ansett skattepliktig.

Ligningskontoret la i uttalelsen til grunn at skattyterens soning måtte henregnes til omstendigheter som lå innenfor hans herredømme. Ved å begå en straffbar handling har han tatt en kalkulert risiko med hensyn til hvor lenge han ville kunne bo i boligen. Etter ligningskontorets vurdering fylte derfor skattyteren ikke vilkårene for å få godskrevet botid under sitt opphold i fengsel.

1.3 Vurdering av botid - overveiende døgnhvile

Skattyter eier en leilighet i Oslo som hun vurderer å selge dersom salget kan gjennomføres uten skatteplikt for gevinsten. Leiligheten ble anskaffet i 2002. I 2003 giftet hun seg og flyttet til ektefellens gårdsbruk. Gården var eid av hennes mann og vil overtas av den som til enhver tid har odelsrettigheter. Skattyter anså derfor ikke gården som en ordinær bolig, men som en institusjon som måtte bevares for etterkommerne.

Subsidiært hevdet hun at det måtte være stedet for overveiende døgnhvile som måtte legges til grunn for hvor hun måtte anses bosatt. Mannen hadde 5 særkullsbarn og hun satte derfor pris på det «pusterommet» som leiligheten ga henne ved at hun kunne benytte denne når det ble for hektisk på gården. For øvrig ble leiligheten benyttet som bolig av skattyterens datter og som atelier for skattyters hobby som kunstmaler. Skattyter estimerte egen bruk til ca. 3-4 netter pr. uke de første årene og økende til 4-5 netter pr. uke de senere årene.

Kontoret viste til at gevinst ved realisasjon av bolig i utgangspunktet er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd når vilkårene om eier- og botid ikke er oppfylt. Dersom skattyter har eid eiendommen i mer enn ett år og brukt den som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen, vil en eventuell gevinst være skattefri. Det kan aldri opparbeides botid i flere boliger på samme tid* Jf. uttalelse fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754..

I foreliggende tilfelle er kravet til eiertid oppfylt, men det synes tvilsomt om kravet til egen bruk er oppfylt. I utgangspunktet skal en gift person anses bosatt der ektefellene har sin felles bolig* Jf. skatteloven § 3-1 sjette ledd.. I relasjon til botidskravet i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b har imidlertid Skattedirektoratet i bindende forhåndsuttalelser nr. 45/06 og 46/06 lagt til grunn at også personer som er gift skal godskrives botid i den boligen som de reelt sett benytter.

Ved vurderingen av hvilken bolig som reelt benyttes av ektefellene, la ligningskontoret til grunn at dette måtte avgjøres i lys av hvor hver av ektefellene har sin overveiende døgnhvile. Med overveiende døgnhvile forstås i denne sammenheng den boligen der den enkelte ektefelle faktisk har sin nattesøvn eller tilsvarende hvile. Denne vurderingen skal gjøres over tid innenfor perioden botid påberopes. Skattyter kunne sannsynliggjøre at hun hadde hatt overveiende døgnhvile i leiligheten, og at botid kunne godskrives. Eventuell gevinst ved realisasjon vil da være skattefri dersom leiligheten realiseres før det er gått ett år fra botid ikke lenger kan opparbeides.

1.4 Arvede aksjer - overført direkte fra dødsbo til heleid aksjeselskap - spørsmål om skatteplikt

Skattyter hadde fått testamentert en betydelig formue bestående av aksjer. I den forbindelse ønsket hun at aksjene skulle overføres direkte fra arvelaters bo til hennes nystiftede 100% eide selskap, og ba om en uttalelse fra ligningsmyndighetene om hvorvidt overføringen ville utløse realisasjonsbeskatning.

Av beskrivelsen fremgikk det at det var skattyter personlig som var begunstiget i testamentet og at overføringen av aksjene fra dødsboet til aksjeselskapets VPS-konto måtte anses som en utlodning til skattyter personlig med en påfølgende overføring fra skattyter til aksjeselskapet.

Det er på det rene at en overføring av aksjer fra dødsboet til skattyter personlig ikke ville utløse skatteplikt* Jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav c.. Vederlagsfri overføring er normalt ikke realisasjon, men overføringen kan utløse beskatning etter skatteloven § 13-1. Spørsmålet var således hvorvidt det skattemessig hadde betydning at aksjene skulle overføres direkte fra dødsboet til selskapets VPS-konto etter instruks fra skattyter.

Hun viste til at hun måtte identifiseres med selskapet i forhold til reglene om arveavgift. Dersom selskapet hadde vært direkte begunstiget i testamentet, hadde overføringen utløst arveavgift som om hun personlig hadde vært begunstiget. Det ble videre anført at de lett kunne innrettet seg på en måte som ikke ville utløse skatteplikt, f.eks. ved at aksjene ble overført som gave til aksjeselskapet.

Etter ligningskontorets vurdering var det ikke av betydning hvordan overføringen behandles arveavgiftsmessig. Det var heller ikke avgjørende at partene lett kunne ha innrettet seg på en måte som ikke ville utløst skatteplikt. Transaksjonen måtte vurderes ut fra hvordan den faktisk var skissert gjennomført.

Av skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a fremgår det at gaveoverføring ikke anses som realisasjon. Etter skatteloven § 13-1 kan imidlertid inntekten fastsettes ved skjønn hvis den er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. Ved skjønnsfastsettelsen skal inntekten fastsettes som om det ikke forelå interessefellesskap mellom henne og selskapet.

I to uttalelser har Finansdepartementet lagt til grunn at vederlagsfri overføring av aksjer til eget aksjeselskap kan medføre skatteplikt etter skatteloven § 13-1* Jf. Utv. 1988 side 723 og Utv. 1997 side 624..

Skattyter eide selskapet og det er på det rene at det forelå interessefellesskap. Gevinsten måtte derfor fastsettes til differansen mellom markedsverdien på aksjene på overføringstidspunktet og inngangsverdien på hennes hånd. Dødsboet trer inn i arvelaters inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og øvrige skattemessige posisjoner knyttet til aksjene* Jf. skatteloven § 10-33.. Den som erverver aksjer ved utlodning fra dødsbo, trer inn i dødsboets inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og øvrige skattemessige posisjoner knyttet til aksjene.

Skattyters inngangsverdi på aksjene kunne likevel ikke settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget* Jf. skatteloven § 9-7..

1.5 Skattefri omdanning - eiendom

Skattyter eier to næringsseksjoner på henholdsvis 524 og 376 m som blir utleid til næringsformål. Seksjonene inngår i virksomheten til skattyters enkeltpersonforetak.

Brutto leieinntekter utgjør ca. 1 MNOK. Skattyters andel av utgiftene utgjør ca. kr 60 000 pr. år. I tillegg eier hun andeler av parkeringsplasser som gir en nettoinntekt på ca. kr 240 000 pr. år. Forretningsførselen har hele tiden vært satt bort til en advokat.

Skattyter eier i tillegg to leiligheter på til sammen 150 m som leies ut til boligformål. Disse ble ervervet ved arv i 2004. Bruttoinntekt fra utleien utgjør samlet ca. kr 240 000 pr. år. Skattyter har her forestått utleie og drift av eiendommene.

Skattyter opplyste til ligningskontoret at hun ønsket å begrense sin direkte eksponering i eiendomsmarkedet ved å omdanne deler av virksomheten sin til et aksjeselskap. Omdanningen ble ønsket gjennomført slik at hun etter denne ikke utøver virksomhet på personlig hånd. Ligningskontoret skulle således ta stilling til hvorvidt skattyters utleie av eiendom skattefritt kunne omdannes til aksjeselskap* Jf. skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 flg. samt om utleie av hennes gjenværende eiendommer på personlig hånd ville bli ansett som virksomhets- eller kapitalinntekt.

Avgjørende for om aktiviteten med utleie av eiendom kan omdannes skattefritt er om denne kan anses som virksomhet i henhold til skattelovens bestemmelser.

Begrepet «virksomhet» eller «næringsvirksomhet» er ikke definert i skatteloven. Av Lignings-ABC 2006 side 763 fremgår det imidlertid at utleievirksomhet må vurderes ut fra blant annet bygningenes størrelse og omfanget av aktiviteten. Det tas utgangspunkt i at det anses som virksomhet å leie ut mer enn ca. 500 m til forretningsformål og mer enn 5 leiligheter til boligformål. Normalt vil utleie av flere bygninger anses som én inntektsgivende aktivitet. Hovedregelen er at all virksomhet og alle eiendeler i enkeltpersonforetaket må overføres til aksjeselskapet* Jf. FSFIN § 11-20-5 første ledd.. Dersom det foreligger én næring, kan denne normalt ikke deles opp. Unntaket er imidlertid fast eiendom, som ikke kreves overført. Av Lignings-ABC 2006 side 771 fremgår det at dersom eiendommen likevel overføres, må dette gjelde hele eiendommen, eventuelt hele næringsseksjonen(e) av seksjonert bygg.

Skattyter planlegger å overføre den største av næringsseksjonene til sitt nystiftede aksjeselskap samt beholde de resterende eiendommer på privat hånd. Ligningskontoret la til grunn at den største seksjonen var på mer enn 500 m og således kunne anses som virksomhet i seg selv.

Etter kontorets vurdering skulle utleie av leilighetene og næringsseksjonen anses som én aktivitet da det er innholdsmessig og økonomisk nærhet. Utleie av næringsseksjonen på 376 m og 2 leiligheter på henholdsvis 80 og 70 m, ville etter kontorets oppfatning samlet sett være så vidt betydelig at inntekten vil bli ansett som virksomhetsinntekt.

1.6 Eiendom i utlandet - kapital- eller virksomhetsinntekt?

Skattyter leier ut 4 leiligheter i Norge og 2 i Brasil og ba om en uttalelse om hvorvidt utleien kunne vurderes hver for seg i forhold til spørsmålet om det forelå næringsvirksomhet eller passiv kapitalplassering. Skattyter stilte i tillegg spørsmål om beskatning av eiendommene i Brasil samt om fradrag for gjeld og gjeldsrenter.

Virksomhetsbegrepet er ikke definert i skatteloven. Ligningskontoret la til grunn den beskrivelse som fremgår av Lignings-ABC 2006 side 763 hvor det tas utgangspunkt i at det anses som virksomhet å leie ut mer enn ca. 500 m til forretningsformål og 5 leiligheter eller mer til boligformål.

Etter skattyters vurdering må det legges til grunn at vurderingen må foretas for hvert land han har eiendommer i. Etter kontorets vurdering må imidlertid utleien vurderes under ett i forhold til spørsmålet om næringsvirksomhet. Utleie av flere bygninger anses normalt som én inntektsgivende aktivitet ettersom det er innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom aktivitetene. Skattyter leier ut mer enn 5 leiligheter og virksomheten må anses som næringsvirksomhet som faller inn under foretaksmodellen.

Av skatteavtalen mellom Norge og Brasil fremgår det at utleie av fast eiendom i Brasil er unntatt fra beskatning i Norge. I selvangivelsen må likevel skattyter føre opp eiendommen i Brasil som formue samt opplyse om at eiendommene ligger i Brasil. Ligningsverdien fastsettes etter norske regler med utgangspunkt i salgsverdien der eiendommen ligger.

Det gis ikke fradrag for gjeld og gjeldsrenter for den forholdsmessige andel av formuen som er unntatt fra beskatning i Norge* Jf. skatteloven § 4-31 tredje ledd og § 6-91 tredje ledd.. Fordelingen av gjeld og gjeldsrenter med og uten fradragsrett beregnes maskinelt under ligningen og vil fremgå av skatteoppgjøret.

1.7 Kjøp og salg av aksjer - kapital- eller virksomhetsinntekt?

En skattyter har gjennom flere år kjøpt og solgt aksjer og andre verdipapirer. I 2004 solgte han leiligheten og aksjeselskapet sitt slik at han ble tilført likvide midler. Virksomheten tok seg da betraktelig opp i forhold til tidligere.

Skattyter kontaktet ligningskontoret og anmodet om en uttalelse om hvorvidt virksomheten med kjøp og salg av aksjer kunne omdannes skattefritt til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20* Jf. FSFIN § 11-20..

Til tross for at han benytter profesjonell kapitalforvalter, driver han virksomheten for egen regning og risiko. Et viktig element for å opprette et aksjeselskap er å redusere den personlige økonomiske risikoen. På grunn av dårlig helse er han ikke i fast arbeid, og bruker derfor store deler av tiden til å følge med i finansmarkedet.

Med unntak for 2005 har skattyter hvert år hatt nettogevinst på mellom kr 20 000 og kr 400 000. Antall transaksjoner har variert mellom 10 og 161 pr. år og har vært stigende. Markedsverdiene på de investerte midlene har variert mellom ca. kr 900 000 til ca. 5,1 MNOK.

Aktiviteten har vært vedvarende over tid, er undergitt en struktur og nettogevinstene er et resultat av skattyters innsats, dvs. antallet transaksjoner. Skattyter opplyste at hans aktivitet består i å lese aviser og fagtidsskrifter for å følge med i de aktuelle bransjer og foretak han har investert i, lese nyhetsbrev fra ulike foretak, blant annet fra Nordnet, Skandiabanken, Odin, Storebrand, Skagen med flere. Han setter seg inn i de nye foretakenes økonomiske situasjon samt andre markeder på fondssiden, avveininger og beslutninger. Han har møter med rådgivere og gjennomgår en stort antall prospekter. I tillegg følger han opp rådgiverne, innhenter lånetilbud, holder oversikt over noteringer og kjøper ofte selv over Internett.

Han anslår at han bruker ca. 3-4 timer daglig på de aktuelle aktivitetene som det er redegjort for.

Personlig eiet virksomhet kan overføres til et nystiftet aksjeselskap som den næringsdrivende selv eier uten at dette utløser beskatning. Finansdepartementet har i en uttalelse, inntatt i Utv. 1993 side 495, uttalt at kjøp og salg av aksjer i seg selv kan være virksomhet hvis aktiviteten går ut over det som regnes som passiv kapitalplassering.

Begrepet «virksomhet» eller «næringsvirksomhet» er ikke definert i skatteloven.

For at det skal foreligge en virksomhet etter skattelovens regler, har det tradisjonelt blitt oppstilt et krav om at det må foreligge en vedvarende aktivitet av økonomisk karakter drevet for egen regning og risiko. Det er særlig aktivitetens omfang som står sentralt i denne sammenheng.

Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav til aktivitetens omfang.

Ifølge Lignings-ABC 2006 side 762 skal det ved avgrensning mot passiv kapitalplassering blant annet legges vekt på om handelen er systematisk og vedvarende, samt antall transaksjoner og omsetningens størrelse.

Spørsmålet om aksje- og verdipapirhandel skal anses som virksomhet og således kunne omdannes skattefritt, er behandlet i flere bindende forhåndsuttalelser (BFU) fra Skattedirektoratet. Ligningskontoret viste til BFU 007/06, 020/06, 021/06 og 022/06. I disse uttalelser kom Skattedirektoratet etter konkret vurdering til at vilkåret for skattefri omdanning var oppfylt i de tre sistnevnte sakene, men ikke i den første hvor direktoratet la til grunn at antall transaksjoner ikke var tilstrekkelig.

Aktiviteten behøver ikke å være utøvd av skattyter selv* Jf. blant annet Lignings-ABC 2006 side 762 og Ot.prp. nr. 92 (2004-05).. Aktivitet utført av andre, f.eks. meglere, skal derfor likestilles med aktivitet utført av skattyter.

Ved ligningskontorets vurdering av om det foreligger virksomhet, vil det sentrale være en bedømmelse av den aktivitet skattyter har utøvet i inntektsårene 2004, 2005, 2006 og hittil i 2007. Ligningskontoret antok at denne aktiviteten også ville være egnet til å reflektere hans aktivitetsnivå i resten av inneværende og fremtidige år.

Som en målestokk for denne aktiviteten har skattyter vist til at han for det aktuelle tidsrom gjennomførte henholdsvis 10, 94, 161 og 117 transaksjoner pr. år. Skattyter har i tillegg på ligningskontorets forespørsel opplyst at dette totale antallet transaksjoner kun er transaksjoner som han har gjennomført ved eget arbeid. Antallet transaksjoner er riktignok noe varierende fra det ene året til det annet, men antallet viste etter kontorets oppfatning en klart stigende tendens. Skattyters ressursbruk, stipulert til 3-4 timer pr. dag, ligger klart over en slik «normal» som Finansdepartementet omtaler i uttalelsen inntatt i Utv. 1993 side 495.

Markedsverdien av porteføljen var lavere enn i de omtalte bindende forhåndsuttalelsene, men etter ligningskontorets oppfatning kunne ikke den relativt lave verdi ha avgjørende betydning.

Ligningskontoret konkluderte med at skattyters handel med aksjer og andre verdipapirer bar preg av å være systematisk og vedvarende, egnet til å gi overskudd, og at den drives for skattyterens egen regning og risiko. Handelen utgjør derfor en virksomhet i skattelovens forstand, og vilkåret for skattefri omdanning i skatteloven § 11-20* Jf. FSFIN § 11-20-1 var oppfylt.

1.8 Eiendom/andel i DLS - kapital- eller virksomhetsinntekt?

Skattyter er eier av 2 seksjoner som leies ut til kontor. Samlet areal er ca. 335 m. I tillegg eier hun 1/3 del av 2 seksjoner med samlet utleieareal på 470 m. Dette sameiet har for tidligere år blitt nettolignet etter reglene i skatteloven §§ 10-40 til 10-45.

Hun vurderer å erverve en bolig, som skal leies ut, med areal på ca. 80 m.

Skattyter rettet en henvendelse til ligningskontoret vedrørende forholdet mellom kapital- og virksomhetsinntekt.

Ligningskontoret la til grunn at utleie av minimum 5 leiligheter eller 500 m eller mer til forretningsformål i henhold til praksis vil bli ansett som virksomhet. Det ble i denne forbindelse blant annet henvist til Lignings-ABC 2006 side 763.

Skattyters utleie var i hovedsak rettet mot forretningsformål. Ved vurderingen om kapital- kontra virksomhetsinntekt la ligningskontoret likevel til grunn at utleie av flere eiendommer/enheter normalt skal anses som en felles inntektsgivende aktivitet* Jf. Lignings-ABC 2006 side 763.. Boligseksjonen som eventuelt ville bli ervervet, måtte derfor tas hensyn til. Det samlede utleide arealet ville under alle omstendigheter bli vesentlig under 500 m, og inntekten ville derfor fortsatt være kapitalinntekt.

Konklusjonen ble truffet med forutsetning om at hennes eierandel i sameiet ville bli ansett som egen virksomhet, og komme inn under deltakermodellen med ekstrabeskatning ved utdeling. Det ble i denne forbindelse henvist til en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, BFU 11/06.

Før innføring av deltakermodellen fra 1.1.2006 var det ikke krav om virksomhet for at reglene om deltakerligning skulle komme til anvendelse. Reglene kom derfor også til anvendelse for blant annet sameier når en felles utnyttelse av sameiegjenstanden var rettet mot andre, og denne bruk ikke var uvesentlig. Det er derfor ingen tvil om at sameiet for tidligere år skulle deltakerlignes. Reglene er derimot endret med virkning fra inntektsåret 2006, og deltakermodellen betinger at virksomhetskravet blir oppfylt.

Virksomhetskravet for deltakerlignede selskap vil være tilsvarende som for personlige skattytere.

Ligningskontoret hadde ikke tilstrekkelige opplysninger til å vurdere hvorvidt sameiet faktisk utøvet virksomhet, da slik vurdering må foretas i forbindelse med behandlingen av selskapets oppgaver for det enkelte inntektsår. Sameiets totale areal var totalt 470 m, og det kan derfor være nærliggende å anta at sameiet med virkning fra inntektsåret 2006 ikke skal deltakerlignes. I et slikt tilfelle vil de enkelte sameierne måtte bruttolignes for sine respektive andeler av formue og inntekt.

Under forutsetning av at sameiet ikke skal deltakerlignes etter reglene i skatteloven §§ 10-40 til 10-45 fra og med inntektsåret 2006, la ligningskontoret til grunn at skattyters andel av sameiet, dvs. 1/3 del av totalt utleiet areal på 470 m, måtte medregnes ved vurderingen av om hun utøver virksomhet på privat hånd.

1.9 Spleis av aksjer med etterfølgende nedsettelse av overkursfond med tilbakebetaling til aksjonær

Cash AS var i 2005 overtakende selskap i en fusjon. Etter fusjonen var aksjekapitalen kr 300 000, fordelt med 300 aksjer pålydende kr 1 000. Aksjekapitalen i det opprinnelige selskap var kr 100 000, og innbetalt overkurs 29,9 MNOK, dvs. total aksjekapital og overkurs på 30 MNOK. I de innfusjonerte selskapene var total aksjekapital og overkurs henholdsvis kr 200 000 og 4,8 MNOK, dvs. totalt 5 MNOK.

Aksjonæren ønsket å foreta nedsettelse av overkursfondet med 30 MNOK som skulle benyttes til tilbakebetaling. En forholdsmessig tilbakebetaling basert på antall aksjer ville utgjøre kr 100 000 pr. aksje. Av tilbakebetalingen ville 2/3 deler, dvs. totalt 20 MNOK, måtte henføres de innfusjonerte selskaper. Av dette beløp ville det som overstiger innbetalt aksjekapital og overkurs, dvs. 15 MNOK, være skattepliktig som utbytte.

Han ønsket derfor en uttalelse fra ligningskontoret på om nedsettelse av overkursfondet med tilbakebetaling til aksjonæren i Cash AS kan anses som en skattefri tilbakebetaling av innbetalt overkurs etter at alle selskapets aksjer blir spleiset til én aksje. Etter en spleis av aksjene vil det tilbakebetalte beløpet være lavere enn den samlede innbetalte aksjekapital og overkurs. Skattyter opplyste for øvrig at han ikke hadde planer om å splitte aksjen igjen etter at kapitalnedsettelsen er gjennomført.

Aksjonæren vil heller ikke få ut noen opptjent ikke innskutt egenkapital skattefritt gjennom den planlagte transaksjonen ettersom det ikke er foretatt noen fondsemisjoner i selskapets historie.

Ligningskontoret la i uttalelsen til grunn at aksjeloven tillater at aksjer kan slås sammen og det er intet til hinder for at alle aksjene kan slås sammen til én. Skatterettslig er det heller intet i veien for at det bare foreligger én aksje i selskapet.

Det er et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett at aksjonæren skal kunne ta ut innbetalt kapital uten beskatning. Innbetalt aksjekapital og overkurs er skatteposisjoner som følger den enkelte aksje i henhold til Høyesteretts dom, inntatt i Utv. 1958 side 194.

I BFU 66/06 fra Skattedirektoratet kom direktoratet til at ulovfestet gjennomskjæring ikke var aktuelt fordi transaksjonen ikke kunne anses å være illojal i forhold til utbyttebestemmelsen i skatteloven § 10-11. Uttalelsen omhandlet et tilfelle hvor et aksjeselskap ble stiftet i 2005 etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at skattyter ikke fikk ut opptjent, ikke innbetalt, kapital fra selskapet uten beskatning og at transaksjonen for øvrig ikke hadde et illojalt preg.

Ligningskontoret kom etter en konkret vurdering til at transaksjonen ikke hadde et illojalt preg og at ulovfestet gjennomskjæring ikke kom til anvendelse i foreliggende situasjon. Etter å ha spleiset alle aksjene til én aksje, vil tilbakebetaling uten utbyttebeskatning kunne foretas opp til samlet skattemessig innbetalt kapital.

Av selskapets samlede innbetalte aksjekapital og overkursfond på 35 MNOK var tidligere 2 MNOK ført mot udekket tap. Selskapet ville derfor ha fri egenkapital, etter utbetalingen av de omhandlede 30 MNOK, på 3 MNOK.

Skattyter stilte spørsmål om hvorvidt denne egenkapitalen kunne utbetales skattefritt til aksjonæren, eventuelt hvordan den skattemessige behandlingen av fremtidige utdelinger blir hvis selskapet opptjener ny kapital.

I Virik-dommen, inntatt i Utv. V side 429, la Høyesterett til grunn at innbetalt kapital består av det beløp aksjonærene har innbetalt, uten hensyn til om beløpet er i behold som aksjekapital, herunder overkurs. Høyesterett fastslo således at nedskrivning av aksjekapital/overkurs til dekning av tap ikke ville ha innvirkning på størrelsen av skatteposisjonen innbetalt kapital. Ligningskontoret la etter dette til grunn at utbetaling til aksjonæren av annen egenkapital kan foretas uten utbyttebeskatning så lenge det er restbeløp igjen av skatteposisjonen innbetalt kapital.

Herr og fru Hansen er aksjonærer i Hansen & Co AS med 50% hver. Selskapet ble stiftet i 2002 med formål å drive butikkhandel med innredningsartikler. Ved oppstarten hadde virksomheten behov for betydelig kapital til investering i lokaler og varer. Som nyetablert selskap var det vanskelig å innhente kapital uten å stille sikkerhet. Herr Hansen kom derfor til at den eneste muligheten for å fremskaffe driftskapital ville være å pantsette deres private bolig for selskapets lån. Pantsettelsen ble foretatt i 2003, og på samme tidspunkt ble selskapet innvilget et lån på 5 MNOK. I 2004 besluttet Hansen å selge sin private bolig for å flytte til en mindre leilighet. Dette viste seg vanskelig når det påhvilte pantekrav ikke lot seg innfri med de bud som var innkommet. Banken var heller ikke villig til å frafalle sitt pantekrav. Salget måtte derfor avlyses. Herr Hansen forsøkte å selge igjen i 2006 og fikk denne gangen et bud som ga dekning for alle heftelser. Herr Hansen orienterte da om at banklånet ville bli innfridd ved salget av boligen og at han samtidig ville rette et tilsvarende krav mot selskapet. Selskapet ble gitt en frist for å refinansiere sitt lån, eventuelt innfri kravet. Selskapet ble videre gjort oppmerksom på at Hansen ville kreve forsinkelsesrenter fra forfall til betaling fant sted.

Ifølge skatteloven § 5-22 skal blant annet lån fra en personlig skattyter til aksjeselskap ekstrabeskattes. Spørsmålet som ligningskontoret skulle ta stilling til var hvorvidt Hansens innfrielse av selskapets lån var å anse som et lån til selskapet i forhold til disse bestemmelser.

Bakgrunnen for innføring av bestemmelsen var ønsket om finansieringsnøytralitet mellom fremmedkapital og egenkapital. Man ønsket å holde fast ved prinsippet fra skattereformen i 1992 om nøytralitet mellom henholdsvis investeringer og andre finansieringskilder.

Lovteksten i § 5-22 omhandler alle renteinntekter på lån fra personlige skattytere til blant annet aksjeselskap. Det er kun gjort unntak for mengdegjeldsbrev og innskudd i bank* Jf. § 5-22 første ledd annet punktum.. Hansens fordring på selskapet vil, med grunnlag i lovteksten og dens forarbeider, være å anse som et lån gitt til selskapet og falle innenfor rammen av skatteloven § 5-22.

En eventuell forsinkelsesrente knyttet opp mot et lån som er forfalt til betaling, vil for selskapet være en kostnad som vil være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-40 første ledd. En tilsvarende inntekt på fordringshavers side vil være en renteinntekt i henhold til skatteloven § 5-20. Fra 1. januar 2006 vil dette forholdet også falle innenfor § 5-22 om ekstraskatt på renteinntekter når det foreligger et låneforhold mellom en personlig skattyter og et selskap.

1.11 Overføring av eiendeler fra filial i Norge til nystiftet aksjeselskap - spørsmål om skattefrihet

Det svenske selskapet Klarsynt AB har en filial i Norge, Klarsynt AB NUF. De ønsker å overdra eiendelene i filialen i henhold til skatteloven § 11-21 til et nystiftet norsk aksjeselskap mot vederlag i aksjer og fordringer. Etter at eiendelene er overført til det nystiftede aksjeselskapet ønsker Klarsynt AB å slette filialen.

Det svenske morselskapet skal eie 100% av det nystiftede norske aksjeselskapet. Overføring av eiendeler vil skje med skattemessig kontinuitet.

Ligningskontoret ble anmodet om en uttalelse om hvorvidt overføringen mellom filialen og det nystiftede selskapet kunne utføres skattefritt.

Selskapet viste til at Finansdepartementet og ligningsmyndighetene i flere uttalelser har akseptert at en filial kan overføre eiendeler skattefritt til et annet norsk konsernselskap på de vilkår som gjelder etter skatteloven § 11-21, selv om bestemmelsen ikke direkte regulerer slik overføring mellom filial og aksjeselskap. Selskapet viste også til at Oslo likningskontor tidligere har akseptert skattefri omdanning på ulovfestet grunnlag.

Ligningskontoret kom til at det foreligger flere kilder som gir grunnlag for skattefri overføring, blant annet uttalelser fra Finansdepartementet, inntatt i Utv. 1995 side 478, Utv. 2002 side 887 og Utv. 2004 side 530.

Som det fremkommer av de nevnte uttalelser har Finansdepartementet kommet til at skatteavtalens ikke-diskrimineringsbestemmelser gir grunnlag for en viss utvidet fortolkning av de nevnte bestemmelser. Ikke-diskrimineringsbestemmelsen fremkommer i den nordiske skatteavtalen artikkel 27. Reglene i Finansdepartementets forskrift gis således tilsvarende anvendelse for overføring av blant annet svenske aksjeselskapers virksomhet/eiendeler i filial i Norge til heleid norsk aksjeselskap mot vederlag i aksjer eller fordring. For å sikre det norske skattefundamentet kan norske skattemyndigheter stille vilkår som er nødvendige.

For at skatteavtalens ikke-diskrimineringsbestemmelser og skatteloven § 11-21 skal komme til anvendelse, er det en forutsetning at samtlige vilkår i FSFIN §§ 11-21-1 til 11-21-10 blir oppfylt. Følgende vilkår ble derfor stilt:

1. Styret i det overdragende selskapet må overta den betingede skatteplikt som følger av FSFIN § 11-21-10.

2. Både det nystiftede selskapet og Klarsynt AB NUF må, slik som det er forutsatt i FSFIN § 11-21-8, gi en redegjørelse til ligningskontoret med selvangivelsen. Videre skal det også fremlegges en beregning som viser den gevinst som ville blitt utløst ved transaksjonen, dvs. «den fritatte gevinst» i FSFIN § 11-21-10 første ledd.

3. Styret i det nystiftede selskapet må stille seg solidarisk med Klarsynt ABs latente skatteansvar etter FSFIN § 11-21-10. Styret er videre forpliktet til omgående å melde fra om endringer i eierforholdene i selskapet.

Ligningskontoret gjorde dessuten oppmerksom på at det kun er skatteposisjoner som nevnt i FSFIN § 11-21-3 som kan overføres og at filialen skal levere selvangivelse så lenge virksomheten ikke er opphørt.

1.12 Fisjon til eksisterende selskap

Investeringsselskapet AS eies av 15 aksjonærer med varierende eierandel.

Eiendelene i selskapet består av aksjer i selskaper hjemmehørende i lavskatteland og aksjene omfattes ikke av fritaksmetoden. I tillegg eier selskapet et mindre bankinnskudd. Verdien på Investeringsselskapet AS er i balansen anslått til ca. 100 MNOK.

På bakgrunn av et ønske om at den enkelte aksjonær skulle ha en eksklusiv disposisjonsrett over sin eierandel i de utenlandske selskapene, ønsket aksjonærene å fisjonere selskapet slik at underliggende eiendeler, forpliktelser og gjeld ble fordelt til selskaper som ble eid av den enkelte aksjonær. Investeringsselskapet AS skulle oppløses ved fisjonen, som regnskapsrettslig ville være å betegne som en skjevdelingsfisjon.

Selskapet planla å gjennomføre fisjonene dels som fisjon ved nystiftelse og dels ved fisjon til eksisterende selskap, fisjonfusjon. Investeringsselskapet AS ville følgelig bli splittet opp og fordelt på 15 selskaper, med den følge at den enkelte aksjonær ville eie 100% av aksjekapitalen i ett selskap. Aksjekapitalen ville i den forbindelse bli fordelt på de overtakende selskaper i forhold til de reelle nettoverdier som lå i Investeringsselskapet AS. Inngangsverdi og RISK ville bli fordelt slik at kravet om skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå blir oppfylt.

9 av de 15 aksjonærene eier i dag selskaper med en aksjekapital på kr 100 000. I disse selskapene er eneste aktiva kr 100 000 i kontanter. Aksjenes pålydende er kr 100 og antall aksjer er 1 000. Ett av disse selskapene er Nystiftet Invest AS.

På bakgrunn av det ovennevnte ønsket Investeringsselskapet AS og dets aksjonærer en uttalelse fra ligningskontoret om hvorvidt overtakende selskap kunne oppskrive eksisterende aksjers pålydende. Videre ønsket de kontorets vurdering av om en slik oppskrivning kan foretas med den aksjekapital som blir tilført etter fisjonen av Investeringsselskapet AS, eller om aksjekapitalen må forhøyes ut fra forholdet mellom virkelig verdi/aksjekapital i overdragende og overtakende selskap.

Avslutningsvis rettet selskapet forespørsel om ulovfestet gjennomskjæring kunne komme til anvendelse på transaksjonen.

Ligningskontoret tok først stilling til spørsmålet knyttet til om en fisjon til et eksisterende selskap kan skje ved en økning av pålydende på aksjene i overtakende selskap.

Ifølge aksjeloven § 14-2 kjennetegnes en fisjon ved at et selskaps eiendeler, rettigheter og forpliktelser fordeles på selskapet selv og ett eller flere overtakende selskaper mot at aksjonærene får aksjer som vederlag.

I henhold til bestemmelsens ordlyd må følgelig vederlaget bestå av aksjer for at det skal foreligge en fisjon i selskapsrettslig forstand. Etter ligningskontorets oppfatning antyder dette at det foreligger et krav om at det må utstedes vederlagsaksjer for at en fisjon skal anses selskapsrettslig lovlig. Et slikt syn synes også å ha støtte i bestemmelsens forarbeider* Jf. Ot.prp. nr. 23 (1996-97)..

Justisdepartementet har imidlertid i brev av 12. september 2001 uttalt at en fisjon til eksisterende selskap vil være i overensstemmelse med aksjelovens regler om fisjon selv om den skjer ved økning av aksjenes pålydende. Skattedirektoratet tiltrådte Justisdepartementets standpunkt i en uttalelse av 21. januar 2002, inntatt i Utv. 2002 side 600. Ligningskontoret la derfor til grunn at vederlaget ved fisjon til eksisterende selskap kan ytes gjennom en økning av pålydende i overtakende selskap.

Det neste vurderingstema var om kapitalforhøyelsen i det overtakende selskap må baseres på de nettoverdier som blir tilført, eller om oppskrivning av aksjenes pålydende kan fastsettes etter andre kriterier, som f.eks. tilsvarende kapitalnedsettelsen i det overdragende selskap.

I uttalelsen fra direktoratet er det anført at vederlag ved fusjon mellom heleide døtre skal baseres på virkelig verdi og at et annet bytteforhold kan innebære et brudd på den grunnleggende kontinuitetsforutsetning som reglene om fusjon bygger på.

Etter kontorets vurdering måtte tilsvarende prinsipper legges til grunn ved fisjon til eksisterende selskap. Kontoret kom derfor til at en økning av pålydende måtte baseres på nettoverdiene som ble overført fra Investeringsselskapet AS ved fisjonen i forhold til nettoverdiene i det overtakende selskap, Nystiftet Invest AS.

Når det gjelder selskapets spørsmål knyttet til anvendelsen av reglene om ulovfestet gjennomskjæring, pekte kontoret på at fisjonen først og fremst var begrunnet med aksjonærenes ønske om å disponere over sin andel av Investeringsselskapet AS sine underliggende eiendeler. Det var for øvrig ikke opplyst om forhold som skulle tilsi at selskapene ellers dets aksjonærer oppnådde skattemessige fordeler utover det som følger av at fisjonen som sådan er skattefri. Ligningskontoret kunne derfor ikke se noe grunnlag for å anvende ulovfestet gjennomskjæring. Dette forutsatte imidlertid at fisjonen ikke inngår i en samlet plan som innebærer overdragelse av eiendomsretten til aksjene i Nystiftet Invest AS eller andre av de øvrige overtakende selskaper.

På bakgrunn av det fattede standpunkt om forhøyelse av aksjekapitalen i Nystiftet Invest AS, rettet selskapet en ny forespørsel til ligningskontoret. Det var ikke tilstrekkelig egenkapital i Nystiftet Invest AS til å forhøye aksjekapitalen slik at bytteforholdet ved fisjonen ville bli korrekt. Selskapet stilte derfor spørsmål om aksjekapitalen i Nystiftet Invest AS kunne nedskrives til kr 0, med innløsning av aksjene og utbetaling til aksjonæren. Nystiftet Invest AS ville som en følge av kapitalnedsettelsen bli tømt for verdier, og en fisjon til selskapet ville reelt sett tilsvare en fisjon ved nystiftelse. Aksjekapitalen i Nystiftet Invest AS ville deretter bli forhøyet med forholdsmessig andel av aksjekapitalen fra Investeringsselskapet AS. Da andel aksjekapital ville bli mindre enn lovens minimumskrav på kr 100 000, ville det bli foretatt en simultan forhøyelse med innbetaling fra aksjonæren.

Ligningskontoret la til grunn at man i ligningspraksis har akseptert en fremgangsmåte som skissert, og at den ikke ville være i strid med det skatterettslige kontinuitetsprinsipp i skatteloven kapittel 11. Kontoret forutsatte imidlertid at fremgangsmåten vil bli godkjent av foretaksregisteret som aksjerettslig gjennomførbar.