Utgangspunktet: «Hold fingrene av fatet!»

Merverdiavgiften er et selvdeklareringssystem. I dette ligger blant annet at det er de avgiftspliktige selv som beregner merverdiavgiften, og som forestår avregning av inngående og utgående avgift.

Statens rolle er begrenset til å være kontrollør. Denne rollen er av lovgiver underlagt klare begrensninger. Dette kommer til uttrykk gjennom at staten ikke har adgang til å intervenere i de avgiftspliktiges avgiftsbehandling, med mindre minst én av de omstendigheter som positivt er listet opp i merverdiavgiftsloven § 55 foreligger.

I saker om fordeling av inngående avgift som har oppstått i kjølvannet av Hunsbedt- og Portshus-dommene, er det særlig første alternativ i merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2 («mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig»), avgiftsmyndighetene påberoper seg som grunnlag for å sette de avgiftspliktiges skjønnsutøvelse til side. Men er oppgavene egentlig «uriktige»?

Kravet til «forsvarlig skjønnsutøvelse»

Ved beregning av det forholdsmessige fradrag vil de avgiftspliktige måtte nytte et «... forsvarlig forretningsmessig skjønn»* Jf. Finansdepartementets merknader til § 1 i forskrift nr 18.. Omsetningsoppgaver som bygger på et forsvarlig forretningsmessig skjønn tilfredsstiller dermed lovens krav, dvs. er «riktige», og må derfor legges til grunn for avgiftsbehandlingen.

Vilkåret om at de avgiftspliktige må utøve et «forsvarlig forretningsmessig skjønn» oppstiller krav i to retninger; - dels må den avgiftspliktige benytte et forretningsmessig forsvarlig prinsipp - en forretningsmessig forsvarlig metode - ved fordeling av den inngående avgiften, og dels må anvendelsen av denne metoden på de faktiske forhold være forretningsmessig forsvarlig.

Dersom den avgiftspliktige både har benyttet en forretningsmessig forsvarlig metode ved fordeling av den inngående avgiften og den avgiftspliktiges anvendelse av denne metoden har vært forretningsmessig forsvarlig, er den avgiftspliktiges fordeling i samsvar med lov og forskrift. I så tilfelle har avgiftsmyndighetene ikke hjemmel til å sette den avgiftspliktiges skjønn til side.

Anvendelse av det valgte fordelingsprinsipp er i hovedsak et faktumspørsmål, som vi ikke går nærmere inn på her. Det bemerkes likevel at det er staten som har bevisbyrden dersom det anføres at det faktum avgiftspliktige har lagt til grunn ved anvendelsen av det valgte fordelingsprinsipp, ikke er korrekt, jf. nedenfor.

Frihet ved valg av fordelingsprinsipp

Ifølge langvarig og fast praksis har de avgiftspliktige en frihet ved valg av prinsipp for fordeling av inngående avgift. I dette ligger at to, eller flere, prinsipper for fordeling kan være «riktige», i den forstand at prinsippene ligger innenfor rammene for forsvarlig skjønnsutøvelse.

I Storslett Hotell-dommen (Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 2002) hadde hotellet foretatt fordeling av inngående avgift basert på en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, mens fylkesskattekontoret mente at en fordeling basert på areal ga best uttrykk for antatt bruk. Hvilket av prinsippene som ble benyttet var av svært stor betydning, siden en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ga grunnlag for 43% fradragsrett, mens en arealbasert fordelingsnøkkel «bare» ga 21%. Retten kom til at begge prinsippene lå innenfor rammene av forsvarlig skjønnsutøvelse, og uttalte blant annet:

«Lagmannsretten er enig med Storslett hotell i at det er vanskelig å finne en fordelingsnøkkel som helt riktig angir antatt bruk innenfor og utenfor avgiftsområdet. Den gjennomgang av de ulike postene under fellesanskaffelsene som er foretatt ovenfor, kan tyde på at den strengt korrekte fordelingen av inngående avgift ligger et sted mellom det myndigheten har gjort i sitt vedtak, og det Storslett hotell la til grunn. Det avgjørende er hvor stort spillerom som tillates.

Avgiftsmyndighetenes beregningsmåte har fordeler ut fra et administrativt synspunkt og er egnet til å effektivisere håndhevelsen. Hensynet til effektiviteten må avveies mot hensynet til å unngå etterberegninger hvor skatteyterens valg av avgiftsgrunnlag har skjedd på en ordinær og lojal måte, jf. Rt-1987-385 . I den foreliggende sak har Storslett hotell brukt et prinsipp for fordeling av inngående avgift som i utgangspunktet er like forsvarlig som kvadratmeterprinsippet, og som det er mulig å etterprøve. Kvadratmeterprinsippet vil heller ikke gi det rette beregningsgrunnlag - hverken for sprinkleranlegget hvor det er erkjent, eller for de største postene. Storslett Hotell har søkt å foreta en fordeling av inngående avgift som er i samsvar med et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Det er ikke noe som tyder på at Storslett Hotell ikke har opptrådt lojalt overfor regelverket eller ikke har forsøkt å finne fram til en fordelingsnøkkel som gir den riktigste fordeling av fellesanskaffelsene ...

Selv om den «riktige» fordelingen som nevnt sannsynligvis ligger et sted mellom partenes respektive standpunkter, finner lagmannsretten at det skjønn Storslett hotell har foretatt, er innenfor det begrensede spillerom som må tillates en avgiftspliktig. Storslett hotells omsetningsoppgave var derfor ikke uriktig. Avgiftsmyndighetene hadde da ikke hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift ved skjønn. Klagenemndas vedtak må derfor oppheves ...» (vår uthevn).

Hva er «forsvarlig»?

Kravet til forsvarlig skjønnsutøvelse reiser naturlig spørsmål om hva, dvs. hvilke kriterier, skjønnsutøvelsen skal vurderes i forhold til ved vurderingen av om den har vært «forsvarlig».

Etter § 1 i forskrift nr. 18 til merverdiavgiftsloven er vurderingstemaet «antatt bruk» i den del av virksomheten som faller inn under loven. Av Finansdepartementets merknader til denne bestemmelsen fremgår at den avgiftspliktige må finne frem til en kostnadsfordeling som stemmer med kravene til god forretningsskikk.

Hva som nærmere ligger i at det må foreligge en kostnadsfordeling som stemmer med kravene til god forretningsskikk, vil det føre for langt å gå inn på her. Vi vil imidlertid påpeke hva som ikke ligger i dette kravet, nemlig at det prinsipielt er uten betydning hvilke inntekter (hhv. avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige) en fellesanskaffelse genererer, jf. nedenfor.

Avgiftsmyndighetene har bevisbyrden

At merverdiavgiften er et selvdeklareringssystem, og at avgiftsmyndighetene bare kan intervenere i avgiftsbehandlingen dersom nærmere vilkår foreligger, innebærer at det er avgiftsmyndighetene som har bevisbyrden for at omsetningsoppgavene er «uriktige» (i parentes bemerkes at merverdiavgiftsloven § 43 ikke kan lede til noe annet resultat, da det ikke foreligger holdepunkter for at denne bestemmelsen skal gis anvendelse utover de forhold den direkte regulerer). At avgiftsmyndighetene f.eks. skulle være «uenig i» at de prinsipper den avgiftspliktige har benyttet ved fordelingen og/eller anvendelsen av disse, gir et forsvarlig bilde av antatt bruk, eller skulle mene at andre prinsipper er «bedre egnet», er således ikke tilstrekkelig til å kunne sette de avgiftspliktiges skjønn til side. Merverdiavgiftsloven krever at avgiftsmyndighetene må sannsynliggjøre at skjønnsutøvelsen ikke har vært forsvarlig. I lys av dette er det påtagelig at det sjelden eller aldri verken i fylkesskattekontorenes etterberegningsvedtak eller Skattedirektoratets innstillinger til Klagenemnda for merverdiavgift, foretas konkrete vurderinger av om det i det hele tatt foreligger skjønnsadgang.

Oppstiller merverdiavgiftsloven et «merverdiprinsipp» som yttergrense for skjønnet?

Dersom fordelingen av inngående avgift ikke fastsettes ut fra en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, men i stedet fra andre parametere som tidsmessig bruk, areal eller lignende, vil man kunne komme i den situasjon at inngående avgift regelmessig vil overstige utgående avgift.

Dersom man tar ordlyden i § 1 i forskrift nr. 18, samt Finansdepartementets merknader til denne på ordet, og det skal man vel(?), er et slikt resultat uheldig for statskassen, men likevel i samsvar med lovgivers forutsetninger. Eller er det slik at det eksisterer et «merverdiprinsipp», som innebærer at det ligger en yttergrense for hva som er å anse som et forretningsmessig forsvarlig skjønn i at den inngående avgiften ikke skal overstige den utgående?

Etter vår oppfatning kan det ikke stilles opp noe «merverdiprinsipp» som yttergrense for skjønnet. En slik begrensning ville kreve lov- eller forskriftsendring. Staten har, i hvert fall tidligere, vært av samme oppfatning. I KS Grand-saken (Borgarting lagmannsretts dom av 27.april 2005) anførte staten såldes at det «[e]tter forskrift nr 18 §1 er (...) «antatt bruk» som er avgjørende. Med dette menes faktisk bruk, noe som følger av en alminnelig forståelse av ordlyden. «Økonomisk bruk» - som Grand hevder skal trekkes inn, er et konstruert begrep, som ikke dekkes av loven eller forskriften. (...) Lovens formål og reelle hensyn er ikke argumenter for at man skal legge omsetning til grunn i stedet for faktisk bruk. Dersom retten skulle mene at det er uheldig eller uhensiktsmessig å bygge på antatt faktisk bruk i stedet for omsetningstall, er det i tilfelle en sak for lovgivningsmyndighetene (...). (våre uthevn).

Og en sak for lovgiver er vel dette fortsatt, selv etter at staten tapte Hunsbedt- og Porthuset-dommene?