Problemstilling

Skattedirektoratet uttalte i forbindelse med merverdiavgiftsreformen blant annet følgende i fellesskriv fra 2001* Fellesskriv av 6. april 2001.:

«Utleie av fast eiendom/parkeringsvirksomhet

Avgiftsplikten for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet følger av merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 1. Avgiftsplikten etter denne bestemmelsen er ikke avhengig av at utleier også påtar seg andre tjenester som tilsyn mv. Avgiftsplikten er imidlertid knyttet til parkeringsvirksomhet. Dette innebærer at utleie av fast eiendom som sådan ikke vil være omfattet av avgiftsplikten. Dette vil gjelde selv om leietaker skal benytte området til opplag/bortsetting av biler eller til parkeringsvirksomhet. Eieren av eiendommen driver virksomhet med utleie av fast eiendom og skal ikke beregne avgift av leievederlaget selv om leien reguleres som en prosentvis andel av leietakers inntekter ved parkeringsvirksomhet».

Etter mitt syn er den siste formuleringen, «Eieren av eiendommen driver virksomhet med utleie av fast eiendom og skal ikke beregne avgift av leievederlaget selv om leien reguleres som en prosentvis andel av leietakers inntekter ved parkeringsvirksomhet», uheldig. Eier av eiendom som benevner avtalen som en leieavtale, kan da ved hjelp av den aktuelle setningen i fellesskrivet betinge seg for eksempel 90 til 95 prosent av omsetningen og likevel kunne hevde med stor tyngde at han ikke driver parkeringsvirksomhet. Jeg stiller meg undrende til Skattedirektoratets forståelse av virksomhetsbegrepet i denne sammenheng. Det er dette som vil være hovedtemaet i artikkelen.

Nærmere om den avgiftsmessige behandlingen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 13, jf. § 5 a annet ledd bokstav a, at utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet er merverdiavgiftspliktig. En parkeringsvirksomhet skal således oppkreve 25 prosent merverdiavgift av det vederlaget som oppkreves fra de som leier parkeringsplasser.

Når det gjelder kontrollavgifter av sanksjonsmessig art som utstedes ved feilparkering eller andre overtredelser av de vilkår som gjelder for parkeringsarealet, skal disse når de oppkreves av bileier ikke tillegges merverdiavgift. Dette har direkte sammenheng med at et av grunnvilkårene for å oppkreve merverdiavgift er at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 1, jf. § 3. Ileggelse av kontrollavgift faller utenfor omsetningsbegrepet i § 3 fordi denne ikke kan anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste.

Den som driver parkeringsvirksomhet kan sette bort driften av et parkeringsområde til et parkeringsselskap. I den utstrekning utleier har ansvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut og leieinntektene tilfaller utleier, driver parkeringsselskapet ifølge Skattedirektoratet ikke virksomhet med utleie av parkeringsplasser. Parkeringsselskapet yter da avgiftspliktige tjenester overfor utleier og skal beregne merverdiavgift av sitt vederlag. Det er i slike tilfeller nærliggende å betrakte den delen av kontrollavgiften som tilfaller parkeringsselskapet som vederlag for utførelse av en avgiftspliktig tjeneste på lik linje med annet vederlag. Følgelig må parkeringsselskapet beregne merverdiavgift også på denne delen av vederlaget (kontrollavgiften) fra utleier* Se Merverdiavgiftshåndboken (utarbeidet av Skattedirektoratet) 4. utg. s. 70. .

Nærmere om grunnvilkårene for å anses å drive parkeringsvirksomhet

En som driver parkeringsvirksomhet kan sette bort driften av parkeringsområdet til et parkeringsselskap uten at parkeringsselskapet skal anses å drive utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Det er imidlertid ifølge Skattedirektoratet en forutsetning at utleier beholder ansvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut og at leieinntektene tilfaller utleier.

Begrepet «ansvar» som Skattedirektoratet trekker frem her, mener jeg er av mindre betydning. Det følger nettopp av det å være næringsdrivende at man har ansvar for arbeidsresultatet og at man blir økonomisk ansvarlig for skader som påføres tredjemann som følge av virksomheten som drives. Tross alt skal selve driften av parkeringsområdet settes bort til parkeringsselskapet som en selvstendig næringsdrivende. Det er da naturlig at en del ansvar følger av dette.

Et nødvendig element i virksomhetsbegrepet - enten det er i skattelovens eller i merverdiavgiftslovens forstand - er økonomisk risiko. Den eller de som har den økonomiske risikoen for en nærmere bestemt økonomisk aktivitet, er også den eller de som må sies å drive den aktuelle virksomhet i lovens forstand* Unntak finnes; for eksempel anses ikke aksjonær som næringsdrivende bare fordi aksjeselskapet han er aksjonær i driver næringsvirksomhet. . Dette gjelder blant annet i forholdet mellom arbeidsgiver og ansatt - eller som her - i forholdet mellom den som driver parkeringsvirksomhet og den som bare utfører driftstjenester.

På bakgrunn av ovennevnte vil det avgjørende være hvem som i realiteten har den økonomiske risikoen for parkeringsvirksomheten som sådan. I motsetning til for eksempel bare å ha risikoen for drift av området og oppkreving av kontrollavgifter. Avtalen mellom partene vil da være av sentral betydning.

Nærmere om fellesskrivet fra 2001

Når Skattedirektoratet understreker i fellesskrivet fra 2001 at «Eieren av eiendommen driver virksomhet med utleie av fast eiendom og skal ikke beregne avgift av leievederlaget selv om leien reguleres som en prosentvis andel av leietakers inntekter ved parkeringsvirksomhet», innebærer dette i realiteten to ting. For det første vil det ikke ha betydning at leien er omsetningsbasert, og for det annet legger Skattedirektoratet lite vekt på at det er eier av eiendommen som stiller til disposisjon den klart mest vesentlige innsatsfaktor, nemlig den faste eiendommen. Det er dette siste punktet jeg stiller meg undrende til, og som jeg mener i enkelte tilfeller kan gi galt resultat.

Skattedirektoratet avviser med dette langt på vei at det er et sentralt poeng at eier av parkeringsområdet ikke er sikret et minstebeløp og i tillegg betinger seg hoveddelen av parkeringsinntektene. Etter mitt syn vil dette for eksempel være i strid med budbilsjåførdommen fra Borgating lagmannsrett* Dom avsagt av Borgarting lagmannsrett 8. mai 1996 (Utv. 1997 s. 47). hvor det het at sjåførene var sikret en månedlig utbetaling, ble brukt som et argument som talte for at det ikke forelå næringsvirksomhet, mens det at sjåførene selv holdt et betydelig driftsmiddel (kjøretøyet) ble brukt som et argument for at det i realiteten forelå næringsvirksomhet. Dessuten ville det etter mitt syn være i strid med direktoratets egne uttalelser blant annet i BFU nr. 023/06* Avgitt 26.5.2006. hvor direktoratet uttalte at «det sentrale må være om den enkelte medarbeider har risikoen for egen inntjening» - eller sagt med andre ord - ikke er sikret et fast vederlag. Selv om disse tilfellene gjelder grensedragningen mellom lønnstakere og selvstendige næringsdrivende, må dette etter min mening gjelde generelt når man skal fastlegge hvem som i realiteten driver en bestemt virksomhet.

Nærmere om momentene som bør vektlegges

Slik jeg ser det, er de to mest sentrale momentene for å anse utleier for å drive med parkeringsvirksomhet som følger:

• vederlaget utleier mottar fra parkeringsselskapet er omsetningsbasert og utleier mottar en større del av automatinntektene enn parkeringsselskapet

• utleier er eier (i hvert fall i en større andel enn parkeringsselskapet) av automater og annet nødvendig utstyr for å drive parkeringsvirksomhet.

I tillegg er det etter min mening et vesentlig moment at det er utleier som stiller til disposisjon den klart mest sentrale innsatsfaktor i parkeringsvirksomheten (den faste eiendommen). Når utleier i tillegg knytter avkastningen av eiendommen direkte til omsetningen fra parkeringsvirksomheten, blir dette for meg samlet sett et vesentlig moment i retning av at det er utleier som i realiteten har regning og risiko for parkeringsvirksomheten.

Det vil også være et moment for at utleier av eiendommen driver parkeringsvirksomhet hvis utleier uten samtykke fra parkeringsselskapet kan fastsette og endre nivået på parkeringsavgifter og kontrollavgifter.

Det er også klart at avgiftsmyndighetene ved denne vurderingen skal gå bak det formelle og avdekke de økonomiske realiteter. Avgiftsmyndigheten er således ikke bundet av en privatrettslig fastleggelse av avtaleforholdet eller partenes interne forutsetninger for avtalen.

Det forhold at utleiers vederlag er omsetningsbasert og at utleier mottar en større del av automatinntekter enn parkeringsselskapet, innebærer etter min mening en større risiko for utleier enn et fast årlig beløp. For parkeringsselskapet vil dette igjen redusere risikoen i forhold til å betale et fast månedlig beløp. Dessuten er det den som betinger seg størst andel av omsetningen uten å være sikret et minimumsbeløp, som også risikerer å tape mest. Det vil særlig gjelde utleier av eiendommen som da taper avkastning på et vesentlig formuesobjekt som er en helt nødvendig innsatsfaktor i parkeringsvirksomheten. Parkeringsselskapet har på sin side investert mindre i virksomheten, og tapet vil da være mindre for dem.

Det følger av det jeg har sagt ovenfor at hvis de to hovedvilkårene (angitt som kulepunkter foran) er oppfylt, mener jeg at det mest nærliggende er å anse parkeringsvirksomheten drevet for utleiers regning og risiko. Det forhold at avtalen mellom partene formelt er utformet som en avtale om utleie av fast eiendom, kan i slike tilfeller etter min mening ikke være avgjørende.

I tilfeller hvor vilkåret om andel av omsetningen er oppfylt, men ikke vilkåret knyttet til eiendomsrett til parkeringsautomater og skilt, er det for meg avgjørende at det er utleier som stiller den klart mest vesentlige innsatsfaktor til disposisjon.

Konklusjon

Etter min mening er Skattedirektoratets presisering i det aktuelle fellesskrivet uheldig og kan føre til at det uriktig ikke svares avgift av ilagte kontrollavgifter.